Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2010 г. N А40-17526/10-7658

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2010 г. N 09АП-16216/2010

г. Москва

28 июля 2010 г.

Дело N А40-17526/10-76-58

Резолютивная часть постановления объявлена 21 июля 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 июля 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

судей Н.Н. Кольцовой, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.05.2010

по делу N А40-17526/10-76-58, принятое судьей Н.П. Чебурашкиной

по заявлению ОАО "Южно-Уральский никелевый комбинат"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании незаконным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - не явился, извещен

от заинтересованного лица - Балабин В.И. по дов. от 31.12.2009

УСТАНОВИЛ

ОАО "Южно-Уральский никелевый комбинат" обратилось с заявлением о признании незаконным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 12.10.2009 N 56-20-08/59/04-08 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены. при принятии решения суд исходил из того, что решение налогового органа не соответствует закону ,нарушает права заявителя.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, 07.09.2009г. заявителем по почте получен акт от 21.08.2009г. N 56-20-08/59/04-08а, вынесенный МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за апрель 2008 года.

30.10.2009г. по почте заявителем получено решение от 12.10.2009г. N 56-20-08/59/04-08 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам рассмотрения указанного акта проверки. Данным решением заявителю доначислен НДПИ за апрель 2008 г. в общей сумме 233609 руб.

Указанное решение обжаловано налогоплательщиком в ФНС России. Решением ФНС России от 17.12.2009г. N 9-1-08/00578@ оспариваемое решение оставлено без изменения и утверждено.

В оспариваемом решении инспекция ссылается на то, что сумма НДПИ, начисленного в текущем налоговом периоде за предыдущий налоговый период, является обязательной составляющей расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в составе. прочих расходов связанных с производством, что предусмотрено п.4 ст.340, ст.264, 272 НК РФ. Исключение из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого расходов в виде сумм налога на добычу полезных ископаемых пунктом 4 статьи 340, статьей 270 НК РФ не предусмотрено.

Данные выводы налогового органа необоснованны по следующим основаниям.

В п.4 ст.340 НК РФ установлен перечень всех расходов, учитываемых при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, который является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

В указанном пункте установлено обязательное условие, при соблюдении которого указанные расходы учитываются при определении расчетной стоимости ДПИ - связь с добычей полезных ископаемых, за исключением расходов на освоение природных ресурсов

Таким образом, включение тех или иных расходов в расчетную стоимость ДПИ должно производиться с соблюдением данного обязательного требования.

Добыча полезных ископаемых как вид деятельности включает в себя определенные технологические операции, направленные на разработку и извлечение полезных ископаемых. При этом, связь тех или иных затрат либо деятельности заявителя с добычей полезных ископаемых выражается как влияние указанных затрат и деятельности непосредственно на сам процесс добычи полезных ископаемых, в связи с чем, расходы либо деятельность заявителя, не связанные с добычей, а также осуществленные заявителем после завершения процесса добычи полезных ископаемых, влияния на данную деятельность не оказывают.

Поскольку НДПИ, является обязательным, индивидуально безвозмездным платежом (п.1 ст.8 НК РФ), исчисляемым по окончании соответствующего календарного месяца осуществления процесса добычи полезных ископаемых (ст. 344 НК РФ), влияние данного платежа на процесс добычи полезных ископаемых как вид хозяйственной деятельности не усматривается.

Расходы, учитываемые при определении расчетной стоимости, должны относиться к затратам на добычу конкретного полезного ископаемого, должны быть связаны с такой добычей, т.е. должны обуславливать добычу и быть направлены на получение полезного ископаемого, а не являться ее следствием.

В соответствии с п. 1 ст. 343 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, в связи с чем, определяется налоговая база (стоимость) добытого полезного ископаемого за налоговый период - календарный месяц, затем исчисляется НДПИ по соответствующей ставке и уплачивается сумма налога в бюджет.

Таким образом, сумма НДПИ не является расходом на добычу полезного ископаемого и не может быть включена в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого при определении налоговой базы.

В соответствии с пп.7 п.4 ст.340 НК РФ, при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Пп. 4 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В данном случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Поскольку п.4 ст.270 НК РФ устанавливает принцип недопустимости включения суммы исчисленного налога :в налоговую базу для расчета того же налога, включение в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого суммы НДПИ неправомерно. Иной подход приведет к двойному последующему налогообложению одного и того же экономического объекта и к нарушению принципа справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающего из статей 1 (часть 1); 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации.

Ст. 340 НК РФ регулирует отношения по исчислению НДПИ, которая содержит ссылки на нормы, регулирующие отношения по исчислению налога на прибыль, исходя из принципа единства правового регулирования при исчислении расходов как при исчислении НДПИ, так и при исчислении налога на прибыль. Если правила главы 25 НК РФ исключают отнесение к прочим расходам суммы налога на прибыль, то при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого к прочим расходам не могут быть отнесены суммы НДПИ.

Довод инспекции о том, что исключение заявителем суммы НДПИ из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не соответствует положениям учетной политики для целей налогообложения предприятия, необоснован по следующим основаниям.

Согласно ст. 11 НК РФ, учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Порядок учета прочих расходов при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого регламентирован положениями п.4 ст.340 НК РФ и не поставлен в зависимость от его закрепления налогоплательщиком в своей учетной политике для целей налогообложения.

Кроме того, нормами НК РФ не установлены какие-либо условия или особенности включения прочих расходов в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, зависящие от усмотрения налогоплательщика, и подлежащие закреплению в учетной политике.

Действия налогоплательщика, по определению расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, соответствуют нормам действующего законодательства.

Ссылка налогового органа на письмо Минфина РФ от 23.07.2009г. N 03-06-05-01/49, как на основание, подтверждающее правомерность учета при исчислении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых суммы НДПИ, начисленного в текущем налоговом периоде за предыдущий период, несостоятельна.

В письме от 23.07.2009г. N 03-06-05-01/49, на которое сослался налоговый орган, Минфин РФ указал, что при исчислении суммы НДПИ за соответствующий налоговый период в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого за этот период следует включать сумму НДПИ, исчисленную за предыдущий налоговый период.

При этом, в письме от 15.05.2007г. N 03-06-06-01/19 Минфин РФ указал, что поскольку в соответствии с нормами п. 4 ст. 340 НК РФ сумма расходов, учитываемая при формировании расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период, при определении расчетной стоимости использовать данные налогового учета за прошлый налоговый период неправомерно.

Согласно Постановления ВАС РФ от 04.04.2006г. N 13692/05 наличие противоречивых разъяснений компетентного органа по одному и тому же вопросу свидетельствует о наличии неустранимых противоречий и неясностей актов налогового законодательства, которые в силу п.7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Положения п.4 ст.340, п.4 ст.270 НК РФ исключают необходимость включения в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого суммы налога на добычу полезных ископаемых за истекший залоговый период, исчисленного в текущем налоговом периоде.

Таким образом, выводы налогового органа о том, что сумма НДПИ, начисленного в текущем налоговом периоде за предыдущий налоговый период, является обязательной составляющей расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, не соответствуют нормам действующего налогового законодательства, в связи с чем, оспариваемое решение принято налоговым органом незаконно.

Требования заявителя в части п. 1 оспариваемого решения не подлежат удовлетворению, поскольку оспариваемое решение в данной части не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Ссылки в апелляционной жалобе налогового органа на судебные акты Конституционного Суда РФ, не могут являться основанием для подтверждения правомерности доводов указанной жалобы налогового органа.

Конституционный Суд РФ в Определениях от 01.12.2009г. N 1484-0-0, от 01.10.2009г. N 1269-0-0 указал на то, что с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации следует, что основания для невключения налога на добычу полезных ископаемых в состав расчетной стоимости отсутствуют.

Вместе с тем, в ч.З мотивировочной части указанных Определений, Конституционный Суд РФ также отметил, что разрешение вопроса об исключении налога на добычу полезных ископаемых из состава расходов, формирующих расчетную стоимость полезного ископаемого, как и спора о том, может ли налог на добычу полезных ископаемых включаться в такие расходы в зависимости от налогового периода, по итогам которого он исчислен или уплачен, является прерогативой соответственно федерального законодателя и арбитражных судов и к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации, как она определена в статье 125 Конституции Российской Федерации и статье 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", не относится.

Таким образом, выводы Конституционного Суда РФ, отраженные в Определениях от 01.12.2009г. N 1484-0-0 и от 01.10.2009г. N 1269-0-0, в полной мере соотносятся и согласуются с позицией Президиума ВАС РФ, указанной в Постановлении от 08.12.2009г. N 11715/09, в связи с чем, какое-либо противоречие между позициями Конституционного Суда РФ и ВАС РФ отсутствует.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.12.2009г. по делу N 11715/09 указал, что при решении вопроса о том, подлежат ли включению в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, формирующую налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, суммы налогов (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса), необходимо принимать во внимание, что учет этого вида расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций обусловлен тем обстоятельством, что расходы, произведенные налогоплательщиком, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При исчислении же налога на добычу полезных ископаемых расходы, предусмотренные статьей 264 Кодекса, напротив, формируют налоговую базу названного налога. В связи с этим не могут учитываться в налоговой базе денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности.

Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (пункт 3 статьи 3 Кодекса).

Таким образом, Президиум ВАС РФ, давая правовую оценку правомерности учета в составе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого сумм налога на добычу полезных ископаемых, не конкретизировал налоговый период, по итогам которого суммы исчисленного НДПИ не должны учитываться при определении налоговой базы в виде расчетной стоимости. В связи с этим согласно позиции Президиума ВАС, суммы НДПИ не подлежат включению в состав расчетной стоимости добытого полезного ископаемого независимо от того, за какой налоговый период данный налог был исчислен - за текущий период определения налоговой базы, или же за предшествующий.

Кроме того, указание на "отсутствие экономического основания" и "противоречие основным началам налогового законодательства в отношении налогообложения денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов", на мой взгляд, может иметь правовое значение в отношении НДПИ, исчисленного как по итогам предыдущего, так и по итогам текущего налогового периода.

В связи с чем, соответствующий довод налогового органа о том, что Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009г. N 11715/09 имеет отношение только к случаям доначисления НДПИ в связи с включением в расчетную стоимость сумм НДПИ за текущий налоговый период, является необоснованным.

Также является необоснованным довод налогового органа о том, что формирование Комбинатом налоговой базы по НДПИ в уточненной налоговой декларации без учета положений Учетной политики Комбината, действовавшей в 2008 г., повлекло неуплату НДПИ.

Данный довод налогового органа не учитывает тот факт, что уточненная декларация была сдана Комбинатом в 2009 г., то есть по окончании календарного года, в течение которого действовала Учетная политика для целей налогообложения - 2008 г. (ст.313 НК РФ).

В связи с чем, внесение в 2009 г. изменений в Учетную политику для целей налогообложения на 2008 г., является нецелесообразным.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.05.2010 по делу N А40-17526/10-76-58 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Н.Н. Кольцова Р.Г. Нагаев