Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2010 г. N А40-32867/10-99-177

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2010 г. N 09АП-21629/2010

г. Москва

Дело N А40-32867/10-99-177

"23" сентября 2010 г.

Резолютивная часть постановления объявлена "16" сентября 2010.

Постановление изготовлено в полном объеме "23" сентября 2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи П.В. Румянцева,

судей Л.Г. Яковлевой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.07.2010

по делу N А40-32867/10-99-177, принятое судьей Г.А. Карповой

по заявлению Открытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-Ява"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3

о признании частично недействительным решения;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Дуюнова А.Г. дов. N 607 от 17.12.2009, Никонова А.А. дов. N 607 от 17.12.2009, Штукмастер И.Б. дов. N 607 от 17.12.2009, Воинова В.В. дов. N 607 от 17.12.2009;

от заинтересованного лица - Клименковой А.С. дов. N 03-1-27/039@ от 10.06.2010, Шиганова Д.А. дов. N 03-1-27/048@ от 17.08.2010;

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Бритиш Американ Тобакко-Ява" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 30.12.2009 N 03-1-31/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на прибыль в размере 164.134,19 руб., начисленных от этой суммы налога пеней и санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 9.225.904 руб., начисленных от этой суммы налога пеней и санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ; доначисления акциза в размере 15.515.229 руб., а также пеней, начисленных от этой суммы налога; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ вместо пункта 3 статьи 120 Кодекса.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 06.07.2010 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 24.11.2009 N 03-1-30/29 и принято решение от 30.12.2009 N 03-1-31/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 568.261 руб., обществу начислены пени в сумме 3.070.200 руб., предложено исполнить обязанности по уплате налогов, исчисленных в налоговых декларациях налогоплательщиком в заниженном размере в сумме 24.987.008 руб., штрафов, пеней, предложено исполнить обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налогов в сумме 36.967 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, устранить выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, которая решением от 11.03.2010 N 9-1-08/0214@ изменила решение инспекции путем отмены в пункте 2 резолютивной части суммы пени по акцизу в размере 91.975,77 руб., в остальной части решение оставила без изменения.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты, понесенные по договорам заключенным с ООО "Ост-Сервис", ООО "Родонит Электропром", ООО "Строй-Бизнес", ООО "Интехстрой", а также необоснованно заявлен налоговый вычет на основании счетов-фактур, содержащих недостоверные сведения и подписанных неустановленными лицами.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы - обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; обоснованные расходы - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; документально подтвержденные расходы - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации (определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Таким образом, требования Федерального закона "О бухгалтерском учете" касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, обществом заключены договоры поставки с ООО "Ост-Сервис", ООО "Родонит Электропром", ООО "Строй-Бизнес", ООО "Интехстрой".

В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что договоры, счета-фактуры, иные первичные документы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью подписаны от имени контрагентов ООО "Ост-Сервис", ООО "Родонит Электропром", ООО "Строй-Бизнес", ООО "Интехстрой" неустановленными лицами. Также налоговым органом установлено, что контрагенты заявителя организации имеют признаки фирм-однодневок (адрес "массовой" регистрации, "массовый" учредитель и руководитель); не находятся по адресам, указанным в учредительных документах; из анализа выписок по расчетным счетам, предоставленными банками, установлено, что денежные средства от общества на счета указанных организаций не поступали. При таких обстоятельствах налоговым органом сделан вывод о том, что действия общества направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

В материалы дела инспекцией представлены объяснения лиц указанных в ЕГРЮЛ учредителями и генеральными директорами ООО "Ост-Сервис" (В.В. Хорошилова), ООО "Родонит Электропром" (М.В. Вознюка), ООО "Строй-Бизнес" (Т.Д. Станкевич), ООО "Интехстрой" (С.В. Брагинец), которые отрицали свою причастность к указанным организациям.

Между тем, при установлении указанных обстоятельств и недоказанности факта не поставки товаров в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, а также в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данных работ, может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующих сделок, оно знало или должно было знать об указании контрагентами недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицами, не являющимися руководителями контрагентов, или о том, что в качестве контрагентов по договорам были указаны лица, не осуществляющие реальной предпринимательской деятельности и не декларирующие свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от их имени.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договоров (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности.

Доказательств взаимозависимости, аффилированности или осведомленности общества о нарушениях контрагентами налогового законодательства, суду в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, инспекцией не представлено.

Реальность операций с контрагентами подтверждается наличием в настоящее время на балансе заявителя поставленных основных средств.

Доводы инспекции о том, что заявитель не проявил должной осмотрительности при выборе контрагентов нельзя признать обоснованными, учитывая, то обстоятельство, что налогоплательщиком перед заключением сделок у поставщиков были истребованы регистрационные документы.

Так, перед заключением договора от ООО "Родонит Электропром" обществом получены свидетельство о регистрации юридического лица от 03.04.2004 N 007257947 (т.4 л.д.18); свидетельство о постановке на учет в налоговом органе от 03.09.2004 N 007257948 (т.4 л.д.17); информационное письмо об учете в органах статистики (т.4 л.д.19), в котором среди прочих видов деятельности ООО "Родонит Электропром" указана прочая оптовая торговля (51.70.), деятельность агентов, специализирующихся на торговле (51.18.27); устав, утвержденный учредителем от 26.08.2004, где в качестве единственного учредителя был указан Бобровский В.А. (т.4 л.д.20-22). Сделки с указанной организацией совершались на протяжении достаточно продолжительного периода времени (2 года), нарекания по доставке товаров и ассортименту у заявителя отсутствовали.

Как пояснил заявитель, ООО "Ост-Сервис" было рекомендовано представительством компании RUWAC в России, общение происходило с коммерческим директором И. Книжковой, в подтверждение чего имеется электронная переписка.

С поставщиком ООО "Интехстрой" производилась разовая поставка без заключения договора на небольшую сумму 11.597 руб. (что составляет 0,00005% от общего числа расходов в указанный период 5.397.774 904 руб. Данный поставщик был найден через Интернет.

В оспариваемом решении по контрагентам ООО "Ост-Сервис", ООО "Строй-Бизнес" с учетом возражений заявителя уменьшены расходы, не принимаемые для целей налога на прибыль, на суммы амортизационных отчислений основных средств. Следовательно, налоговый орган признал завышенной первоначальную стоимость объектов основных средств (сплит-систем для офисов, промышленных пылесосов) и не оспаривал само наличие основных средств, поставленных данными контрагентами и их использование заявителем.

Основываясь на недостоверности документов, подтверждающих поставку таких основных средств, налоговым органом исключены суммы амортизации за 2006-2007.

Вместе с тем, поскольку наличие основных средств не оспаривается, то в таком случае применению подлежал пункт 8 статьи 250 НК РФ, предусматривающих порядок оценки амортизируемого имущества, полученного безвозмездно.

Согласно указанному положению Налогового кодекса Российской Федерации при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом статьи 40 Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу.

Установив отсутствие у заявителя документального подтверждения стоимости спорных основных средств, исходя из которой начисляется амортизация, и не оспаривая факта наличия этих средств у заявителя, налоговый орган не опроверг, что такая стоимость основных средств не соответствует рыночной.

Документальным подтверждением расходов заявителя являются платежные поручения на перечисление денежных средств в оплату товаров (работ) (т.4 л.д.28-29, 46-47, 60-61, 142-150, т.5 л.д.1-12); акты формы ОС-1, подтверждающие принятие на учет основных средств; инвентарные карточки учета объектов основных средств формы ОС-6; приемные квитанции на склад. Поименованные документы не подписаны со стороны контрагентов, а исходят исключительно от заявителя.

Кроме того, по контрагентам ООО "Ост-Сервис", ООО "Строй-Бизнес" налоговый орган исключает суммы амортизационных отчислений, аргументируя тем, что расходы документально не подтверждены. Вместе с тем, такой вывод не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку документальным подтверждением размера амортизационных отчислений являются карточки учета основных средств, регистры налогового учета, которые не подписаны со стороны контрагентов.

Таким образом, указанные документы являются документами, которые косвенно подтверждают соответствующие расходы. Поэтому доводы инспекции о документальной неподтвержденности расходов не соответствует фактическим обстоятельствам.

Обстоятельства, связанные с тем, что контрагенты заявителя организации имеют признаки фирм-однодневок (адрес "массовой" регистрации, "массовый" учредитель и руководитель); не находятся по адресам, указанным в учредительных документах; денежные средства от общества на счета указанных организаций не поступали, сами по себе не могут являться основаниями для отказа налогоплательщику в подтверждении расходов по налогу на прибыль и возмещения НДС при реальности совершения сделок, подтверждения расходов и выполнения налогоплательщиком условий, установленных законом для возмещения НДС.

Согласно определению Конституционного суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О толкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и пользуется своими правами, в том числе правом на учет расходов в целях налогообложения прибыли, на налоговые вычеты по НДС. Заявитель не может нести ответственности за действия третьих лиц, в том числе своих контрагентов.

Таким образом, доводы инспекции в данной части необоснованны и не влияют на право заявителя учесть в составе расходов по налогу на прибыль затраты по взаимоотношениям с указанными контрагентами, а также принять соответствующие суммы НДС к вычету.

Поскольку обществом представлены в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации документы, подтверждающие обоснованность расходов, следует признать необоснованными выводы налогового органа о неправомерном отнесении обществом на расходы услуги, оказанные ООО "Ост-Сервис", ООО "Родонит Электропром", ООО "Строй-Бизнес", ООО "Интехстрой".

В связи с тем, что включение обществом затрат по оказанию услуг ООО "Ост-Сервис", ООО "Родонит Электропром", ООО "Строй-Бизнес", ООО "Интехстрой" в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, признано правомерным, и обществом соблюдены требования, предусмотренные статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей порядок применения налоговых вычетов, судом первой инстанции обоснованно сделан вывод об обоснованности требований общества и неправомерности решения инспекции в данной части.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом в нарушение пункта 9 статьи 40, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации занижена база по налогу на добавленную стоимость в результате передачи в безвозмездное пользование ОАО "БАТ-СТФ" товарного знака "Ява" (логотип).

Данные доводы налогового органа подлежат отклонению в связи со следующим.

Указывая на пункт 2 статьи 153 НК РФ, устанавливающий, каким образом, следует определять выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы, налоговый орган не учитывает того, в какой момент необходимо учитывать те или иные операции при формировании налоговой базы.

Однако в силу пункта 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно статьей 167 НК РФ моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из дат: дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день их оплаты. Следовательно, моментом определения налоговой базы в отношении безвозмездной передачи права на товарный знак должна признаваться дата передачи нематериального неисключительного права.

В соответствии со статьей 27 Закона о товарных знаках, а также статьей 1490 ГК РФ лицензионный договор на товарный знак подлежит обязательной государственной регистрации.

Поскольку договор был зарегистрирован 03.11.1997, безвозмездная передача товарных знаков имела место в 1997 и налоговые последствия такой передачи должны учитываться по правилам, действовавшим в этом периоде.

Действовавший в период заключения лицензионного договора N 126 от 25.04.1997 Закон Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" освобождал от НДС патентно-лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектами промышленной собственности (подпункт "к" пункта 1 статьи 5 Закона). Применительно к безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) этот закон предусматривал, что при безвозмездной передаче или обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота является день их передачи (выполнения) (пункт 2 статьи 8 Закона).

Таким образом, налоговый орган необоснованно учел при определении налоговой базы проверяемого периода суммы, не подлежащие учету для целей исчисления НДС в этом периоде.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В нарушение данной нормы Налогового кодекса Российской Федерации для определения рыночной цены инспекцией была использована цена по договору общества с ОАО "Погарская сигаретно-сигарная фабрика".

Между тем, согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах, а не данные, полученные из договоров самого налогоплательщика, правильность определения цен которым контролируется.

В ходе проверки уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, а был использован лицензионный договор о передаче прав от 02.11.2004, заключенный на 8 лет позже той сделки, по которой определяется рыночная цена, что не соответствует пункту 4 статьи 40 НК РФ, согласно которому рыночной стоимостью является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Условия и обстоятельства заключения договоров с учетом различных экономических условий существенно отличаются в 1997 и 2004. Поэтому для определения налоговой базы инспекции следовало использовать полученные из официальных источников данные по сделкам, заключенным в 1997, а не 8 лет спустя.

В оспариваемом решении отсутствует предусмотренный пунктом 4 статьи 40 НК РФ анализ условий сопоставимости экономических и коммерческих условий совершения сделки. При этом инспекцией не учтены обстоятельства, указанные в письме заявителя от 12.08.2009 N 1-09/3-69 (т.5 л.д.53-56), согласно которому возможности самостоятельного производства дополнительного объема сигарет под товарным знаком "Ява" в 1997 были ограничены. В то же время спрос на них позволял продавать дополнительные объемы и завоевать большую долю рынка. Поэтому в тот период в передаче прав на производство сигарет больше было заинтересовано само общество, чем ОАО "БАТ-СТФ". В ходе проверки не были установлены факты, позволяющие установить, что передача прав на товарные знаки ОАО "Погарская сигаретно-сигарная фабрика" по прошествии 8 лет осуществлялась заявителем в тех же экономических (коммерческих) условиях.

Инспекция неправомерно не учла экономические условия, в которых была заключена сделка заявителем в 1997 году, и на которые ссылался заявитель, а именно: недостаточность собственных производственных мощностей для самостоятельного производства сигарет в объемах, достаточных для удовлетворения потребностей рынка; превышение спроса на сигареты над возможными объемами производства; факторы конкурентной борьбы за долю рынка; угроза утраты заявителем конкурентных преимуществ за счет возникновения дефицита сигарет соответствующей марки на рынке, и преследование оспариваемой сделкой цели нейтрализовать эту угрозу.

В соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Инспекцией не сопоставлялись условия договора, цена по которому использовалась в качестве рыночной (т.5 л.д.26-31), с условиями договора на предоставление товарных знаков "Ява" от 25.04.1997 N 126, не были учтены различия в объеме предоставленных прав, коммерческие условия их использования, прямо указанные в пункте 9 статьи 40 Кодекса как существенные.

Так, не были учтены следующие различия в условиях этих двух договоров.

Договор между обществом и ОАО "БАТ-СТФ" от 25.04.1997 N 126 рассматривается действующим с даты вступления в силу и продолжающим действие до момента его расторжения по инициативе любой из сторон (пункт 3). Лицензионным договором между обществом и ОАО "Погарская сигаретно-сигарная фабрика" от 02.12.2004 право на использование товарного знака предоставлено на определенный срок - до 31.12.2007 (пункт 8.1). Договором с ОАО "БАТ-СТФ" предоставлена лицензия на использование товарных знаков в связи с производством, продажей, маркетингом и сбытом продукции (пункт 2.1.), в то время как договором с ОАО "Погарская сигаретно-сигарная фабрика" предоставлено право на использование товарного знака в связи с производством и реализацией товаров (пункт 2.1). По условиям договора с ОАО "БАТ-СТФ" лицензиат по требованию лицензиара предоставляет на утверждение лицензиара достаточное количество образцов сигарет, предназначенных для маркетинга, осуществляемого лицензиатом, все законченные фототрафареты этикеток, оберток, ящиков, картонных коробок, а также иные упаковочные материалы, предназначенные для использования в связи с продукцией (пункт 4.5). По условиям договора с ОАО "Погарская сигаретно-сигарная фабрика" лицензиат обязуется предоставлять лицензиару или его уполномоченному представителю по его требованию образцы всех этикеток, воспроизводящих товарные знаки в любой форме и предназначенных для использования в отношении товаров (пункт 4.1.6). По договору с ОАО "БАТ-СТФ" лицензиат предоставляет лицензиару подробности, касающиеся своих коммерческих предложений, включая предназначенные для использования образцы любого рекламного материала и материала, способствующего продвижению товара на рынке, причем лицензиар имеет неограниченное право запретить использование всех или части таких материалов, которые не находят его утверждения (пункт 6.1), в то время как договор с ОАО "Погарская сигаретно-сигарная фабрика" не предусматривает такого обременения лицензиата. Согласно договору с ОАО "БАТ-СТФ" лицензиат обеспечивает, чтобы во всех рекламных материалах или материалах, способствующих продвижению товара на рынке, прямо указывалось на то, что продукция изготовлена с разрешения лицензиара (пункт 6.2), а договор с ОАО "Погарская сигаретно-сигарная фабрика" такого обременения не устанавливает.

Из пункта 9 статьи 40 НК РФ следует, что предполагаемый объем (количество) сигарет, который лицензиар сможет произвести с использованием товарного знака, также является существенным условием, исходя из которого, должна оцениваться сопоставимость сделки.

Инспекция утверждает, что стоимостной показатель объекта НДС был определен с учетом количества поставляемых товаров, однако, как следует из счетов-фактур на уплату лицензионных платежей за 2006, выставленных в адрес ОАО "Погарская сигаретно-сигарная фабрика" за 2006, общая сумма лицензионных платежей составила 1.281.700 руб. (с учетом НДС). Соответственно, общий объем табачной продукции, произведенной этим лицензиатом в рамках договора от 02.11.2004, составил 40.053.125 пачек за 2006. За этот же период инспекция определила размер лицензионной платы по договору N 126 от 25.04.1997 в размере 36.682.131,14 руб. Этой лицензионной плате соответствует объем табачной продукции, произведенной ОАО "БАТ-СТФ" в размере 1.146.316.598 пачек.

Таким образом, объем табачной продукции марок "Ява", произведенной ОАО "БАТ-СТФ" в 2006 в 28 раз больше объема товарной продукции марок "Ява", произведенной ОАО "Погарская сигаретно-сигарная фабрика" в этом же году. Следовательно, необоснованным является утверждение инспекции о том, что при применении статьи 40 НК РФ учитывалось количество поставляемых товаров.

При таких обстоятельствах, рыночная цена определена налоговым органом с нарушением требований пунктов 4, 5 и 9 статьи 40 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, для целей определения налоговой базы налоговому органу следовало использовать рыночную цену идентичных (однородных) прав, реализованных на рынке, без НДС.

По условиям договора с ОАО "Погарская сигаретно-сигарная фабрика" лицензионная плата 0,032 руб. за пачку уже включает в себя НДС (пункт 6.1). Однако, в решении инспекции указано, что в качестве рыночной цены использована ставка 0,032 руб. за пачку, то есть с учетом НДС. Следовательно, итоговая сумма НДС определена сверх суммы, которая уже должна включать в себя НДС, что свидетельствует о нарушении пункта 2 статьи 154 Кодекса.

Налоговый орган представил суду скорректированный расчет, в соответствии с которым сумма НДС составила 6.936.203 руб. Ранее исчисленный по этому эпизоду налог составил 8.184.721 руб., размер незаконного доначисления - 1.248.518 руб.

Является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что при исчислении неполученного дохода от использования товарных знаков, безвозмездно предоставленных по договору от 25.04.1997 N 126, налоговый орган неправомерно включил доход от реализации товаров, маркированных иными товарными знаками.

Для расчета налоговой базы от предоставления прав на использование товарных знаков по договору N 126, инспекцией использованы данные обо всех сигаретах, маркированных знаком в состав названия которых входит "Ява". Однако не установлено, что хотя бы одна из указанных в расчете сигарет была маркирована товарными знаками, переданными по договору от 25.04.1997 N 126.

Как пояснил заявитель, в 2006-2007 помимо товарных знаков "Ява" (логотип) и "Ява" (упаковка), предусмотренные договором от 25.04.1997 N 126, охранялись еще 18 зарегистрированных товарных знаков. Указанные товарные знаки не являются предметом договора о безвозмездной передаче товарных знаков N 126, что следует из сопоставления данных договора на безвозмездное использование товарных знаков от 25.04.1997 и договора на возмездное использование товарных знаков от 08.05.2007. Следовательно, количество сигарет, маркированных иными товарными знаками, должно быть исключено из расчета налоговой базы по договору от 25.04.1997 N 126.

Используемые заявителем без лицензионного договора в 2006-2007 товарные знаки отличны от товарных знаков, предусмотренных договором 25.04.1997 N 126, что подтверждается следующими обстоятельствами.

Согласно форме свидетельства на товарный знак, утвержденной приказом Роспатента от 08.08.2006 N 90, товарный знак содержит такие значимые элементы, позволяющие идентифицировать и обособить товарный знак, как: изображение товарного знака; указание цвета или цветового сочетания; класс (по Международному классификатору товаров и услуг) и перечень товаров, в отношении которых осуществляется защита товарного знака. В соответствии со статьей 5 Закона о товарных знаках, в качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и иные обозначения или их комбинации. Сходство изобразительных обозначений товарных знаков определяется на основании таких признаков, как внешняя форма; наличие или отсутствие симметрии; смысловое значение; вид и характер изображений (натуралистическое, стилизованное и т.д.); сочетание цветов и тонов (пункт 2.3 приказа Роспатента от 05.03.2005 N 32). Таким образом, охрана товарного знака осуществляется в соответствии с тем изобразительным решением, которое было зарегистрировано Роспатентом.

Приведенный заявителем анализ товарных знаков, использованных при производстве продукции в 2006-2007 и товарных знаков, переданных по договору N 126 - "Ява" N 20077 черно-белый логотип позволяет сделать вывод о том, что товарные знаки отличаются как формой, так и графическим решением обозначения (т.26 л.д.31-33).

Налог начислен инспекцией на стоимость всей продукции, в названии которой встречалось слово "Ява", однако налоговым органом не учтено, что по договору N 126 заявителю были переданы не право пользования этим словом, а логотип в виде словесно-изобразительного изображения в определенном цветовом сочетании.

Обществом в суд первой инстанции на обозрение были представлены образцы изделий, произведенных в 2006-2007, по тем наименованиям продукции, которые указаны в расчете. Заявителем также переданы фотографии этих образцов, визуальное сопоставление которых с образцами продукции позволяет установить, что на фотографиях изображены именно эти образцы.

Сопоставление образцов продукции и зарегистрированных товарных знаков позволяет установить следующее: товарный знак N 20077, рыночная цена по которому была установлена инспекцией по данным договора с ОАО "Погарская сигаретно-сигарная фабрика" (т.5 л.д.26-52), не наносился на ту продукцию, которая производилась ОАО "БАТ-СТФ" в спорном периоде. Из отчетов ОАО "Погарская сигаретно-сигарная фабрика" об использовании товарного знака N 20077 видно, что с использованием этого товарного знака выпускаются сигареты "Прима Ява", которые в спорный период ОАО "БАТ-СТФ" не производило, что подтверждается расчетом НДС, выполненным инспекцией. Однако рыночная стоимость именно этого товарного знака была применена инспекцией ко всему объему сигарет, в названии которого встречалось слово "Ява"; сигареты Ява легкая (твердая пачка) были маркированы товарным знаком N 309172, который не передавался безвозмездно по договору N 126, и в отношении которого факт безвозмездной передачи в решении не установлен; сигареты Ява твердая пачка, Ява полный вкус (эксп.) были маркированы товарным знаком N 321451, который также не передавался безвозмездно по договору N 126, и в отношении которого факт безвозмездной передачи в решении не установлен; сигареты Ява в мягкой упаковке маркированы товарными знаками N 154025 и N 154026, которые хотя и содержат отдельные элементы товарного знака N 114604, но зарегистрированы в качестве самостоятельных товарных знаков. Производство тех сигарет, которые были включены в расчет инспекции, требовало обладание правами на товарные знаки, отличные от тех, которые были переданы заявителем по договору N 126. Факт безвозмездной передачи товарных знаков N 309172, N 321451, N 154025, N 154026 в оспариваемом решении не отражен.

Следовательно, база по НДС была определена в расчете на тот объем сигарет, по которому факт безвозмездной передачи в ходе проверки установлен не был, а рыночная стоимость сигарет, маркированных товарным знаком N 20077, была применена к тому объему сигарет, которые маркированы иными товарными знаками. Такой подход налогового органа нельзя признать обоснованным, поскольку он основан на применении для определения налоговой базы не взаимосвязанных показателей: рыночной цены марок, по которым вменяется налоговое правонарушение, и объема сигарет, по которым налоговое правонарушение не вменяется.

Для определения базы от реализации товаров, маркированных безвозмездно полученным товарным знаком, необходимо было установить их долю в общей реализации товаров, маркированных теми товарными знаками, которые указаны в договоре N 126. Вывод о том, что вся реализованная в 2006-2007 продукция была маркирована товарным знаком N 20077, по которому была установлена рыночная цена, является бездоказательным.

Инспекция ссылается на то, что товарный знак N 20077, по которому была определена рыночная стоимость, является логотипом, который наносился на все товары, в названии которых встречается слово "Ява".

В соответствии с представленной заявителем таблицей (т.26 л.д.31-33), обществом зарегистрировано более 20 товарных знаков: логотипы, этикетки, слова, словосочетания (с различными номерами свидетельств).

Инспекция указывает на то, что при расчете налоговой базы определялся объем реализации товара только с логотипом Ява, поскольку именно логотип (свидетельство 20077) является предметом безвозмездного договора, и именно этот логотип (свидетельство 20077) является предметом договора с ОАО "Погарская сигаретно-сигарная фабрика" от 02.11.2004, действовавшего в данный период. Остальные товарные знаки относятся к этикеткам. По мнению налогового органа, логотипом считается оригинальное изображение словесного обозначения с использованием специальных шрифтов.

Однако, изображение логотипа, зарегистрированного под товарным знаком N 20077, не совпадает с изображением логотипа, нанесенного на упаковки сигарет, по которым произведены доначисления, так как в логотипе, зарегистрированном под товарным знаком N 20077, имеется изображение курительной трубки, которое отсутствует в других логотипах.

Выпуск сигарет, указанных в расчете инспекции, не требовал приобретения прав на использование товарного знака N 20077, поскольку указанное в нем изображение товарного знака на выпущенные в проверяемом периоде сигареты не наносилось. В те товарные знаки, которые были использованы при производстве сигарет в проверяемом периоде, включено словесное обозначение "Ява", однако, оно представляет собой изображение слова "Ява", отличное от использованного в товарном знаке N 20077. Кроме того, наличие специально зарегистрированных товарных знаков на этикетке предполагает, что для производства товара с такими этикетками производителю требуется товарный знак на этикетки, а не товарный знак N 20077, изображение которого при производстве сигарет не использовалось. Следовательно, довод инспекции о том, что товарный знак N 20077 использовался при производстве сигарет, указанных в его расчете, противоречит фактическим обстоятельствам.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом в нарушение статей 169, 171, 172 НК РФ неправомерно включены в состав налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) у ООО "Урбанстрой", ООО "Строительные системы", ООО "Сампо-М", ООО "РС Электросистемы", ООО "РС Логистика", ООО "Парус", ООО "Доминант-СТ", ООО "Гидрэкс М", ООО "Бизнес-строй". В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что первичные документы, представленные заявителем в подтверждение заявленных вычетов по налогу на добавленную стоимость, подписаны от имени данных контрагентов неустановленными лицами, данные организации не располагаются по адресам, указанным в учредительных документах; представляют нулевую налоговую отчетность либо отчетность с минимальными показателями; имеют признаки фирм-однодневок; денежные средства от общества на счета указанных организаций не поступали. При таких обстоятельствах налоговым органом сделан вывод о том, что действия общества направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Согласно порядку применения налоговых вычетов, определенному в статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации, данные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия товаров (работ, услуг) на учет (абзацы первый, второй пункта 1 статьи 172 Кодекса).

К таким документам относятся истребованные инспекцией документы, касающиеся взаимоотношений общества с его поставщиками и подтверждающие право на налоговые вычеты и их размер, то есть исчисляемый к возмещению налог на добавленную стоимость.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой инстанции, порядок применения налоговых вычетов, установленный статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, обществом соблюден. Документы, необходимые для подтверждения права на налоговый вычет (договоры, счета-фактуры, акты, инвентарные карточки) представлены заявителем в инспекцию.

Фактическая уплата налога на добавленную стоимость и оприходование товаров (работ, услуг) подтверждаются материалами дела и не отрицаются инспекцией.

Материалами дела установлено, что обществом заключены договоры с ООО "Урбанстрой", ООО "Строительные системы", ООО "Сампо-М", ООО "РС Электросистемы", ООО "РС Логистика", ООО "Парус", ООО "Доминант-СТ", ООО "Гидрэкс М", ООО "Бизнес-строй".

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на недобросовестность контрагентов общества. Между тем, инспекцией не учтена информация и документы, полученные в ходе встречных проверок, которые свидетельствуют о реальности деятельности контрагентов в период их взаимоотношений с заявителем - все состояли на учете в налоговых органах, имели расчетные счета в банках, сдавали отчетность.

В отношении ООО "PC Логистика" установлено, что отношения с указанным контрагентом у общества были в ноябре 2005, организация не относится к категории налогоплательщиков, представляющих нулевую отчетность. Нарушений законодательства и фактов применения схем уклонений от налогообложения не выявлено. ООО "PC Логистика" предоставило пакет документов, подтверждающих финансово-хозяйственные взаимоотношения в адрес общества на основании договора N РС/134090 от 09.11.2005 с приложениями (т.2 л.д.13). Кроме того, из представленных банковских выписок следует, что валютные счета были открыты в ОАО "НОМОС-Банк" 23.12.2008, почти через 3 года после отношений с обществом, что свидетельствует о том, что данная организация является действующей. Из этой же выписки следует, что ООО "PC Логистика" оплачивало товар, закупаемый у ООО "Данфосс", организации, которая порекомендовала ООО "PC Логистика" заявителю.

Как пояснил заявитель, ООО "PC Логистика", ООО "PC Электросистемы" были рекомендованы ему официальным дистрибьютором и сервисным партнером фирмы "Danfoss" на территории Российской Федерации. К возражениям на акт проверки заявитель прилагал сертификат ЗАО "Данфосс" от 01.08.2005, согласно которому ООО "PC Логистика" является официальным дистрибьютором и партнером.

ООО "РС Электросистемы" действует с 2000. Последняя бухгалтерская отчетность представлена за 1 полугодие 2006, организация является плательщиком НДС и сдает декларации ежеквартально, последняя отчетность по НДС представлена за 2 квартал 2006. При этом, взаимоотношения с указанной организацией у заявителя были в июле 2005, то есть ранее периода, когда контрагент перестал сдавать отчетность. Инспекцией в доказательство своих выводов представлен ответ из АКБ "Транскапиталбанк", согласно которому операций за период с 01.01.2006 по 31.12.2007 по расчетному счету не производилось. Вместе с тем, как это следует из документов, платежи ОАО "БАТ-Ява" осуществлялись на счет контрагента, открытый в другом банке - "ЕРКБ" (т.6 л.д.31).

Относительно ООО "Бизнес-Строй" установлено, что последняя отчетность сдана за 2 квартал 2007 (не нулевая). Организацией открыт расчетный счет в банке, операции по которым приостановлены только в 2008.

В отношении ООО "Парус" установлено, что организация не относится к категории налогоплательщиков, представляющих нулевую бухгалтерскую и налоговую отчетность, последняя отчетность представлена за 2 квартал 2006, бухгалтерская - за 1 полугодие 2006, в то время как общество взаимодействовало с указанным контрагентом в декабре 2005. Организацией открыто два расчетных счета. Из выписки по счету, открытому в ЗАО АКБ "НОВИКОМБАНК" следует, что организация была реально действующей, участвовала в судебных разбирательствах, службой судебных приставов ей предъявлялись исполнительные листы к исполнению.

Относительно ООО "Строительные системы" указано, что организация не относится к категории налогоплательщиков, представляющих нулевую бухгалтерскую и налоговую отчетность. В декларации по налогу на прибыль за 2006 организация указала доход от реализации в сумме 10.511.331 руб. Последняя отчетность представлена за 4 квартал 2006, декларация по НДС - за декабрь 2006, общество взаимодействовало с указанным контрагентом в ноябре 2005. Организацией открыты расчетные счета в пяти различных банках.

В отношении ООО "Доминант-СТ" установлено, что последняя отчетность перед присоединением к ООО "Фаворит" представлена за 4 квартал 2007, отчетность не является нулевой. Дата постановки на налоговый учет 14.11.2000. Общество взаимодействовало с указанным контрагентом в декабре 2005. Из выписки ОАО "Русь Банк" следует, что ООО "Доминант-СТ" оплачивало различные хозяйственные нужды - аренду помещений (ООО "СТ-Машсервис"), покупку офисной мебели у ООО "Элит Мебель", оргтехники (ТК "Неоторг"), аренду кулера и за воду (ТК "Дом воды"), хостинг, услуги связи, настройку программного обеспечения (1С), оплату лизинга (ООО БСЖВ Лизинг). Регулярно уплачивало налоги на протяжении 2006-2007, в том числе НДС, налог на прибыль, налог на имущество, взносы в фонды, НДФЛ, уплачивало штрафы, выплачивало заработную плату и дивиденды. Тот факт, что компания действует до настоящего времени, подтверждается тем, что на сайте ООО "Доминант-СТ" приведен перечень компаний - контрагентов, которым были оказаны услуги по поставке, монтажу и техническому обслуживанию, среди которых указано и ОАО "БАТ-Ява".

Относительно ООО "Урбанстрой" последняя представленная отчетность по НДС за 1 квартал 2009 (не нулевая). Согласно налоговой отчетности численность работников составляет 2 человека. Отношения с данным контрагентом у заявителя были в октябре 2005.

В отношении ООО "Интехстрой" установлено, что все представленные в материалы дела письма налоговых органов по встречным проверкам относятся к деятельности ООО "Информекс" (т.18 л.д.99-100, 119) и не имеют отношения к рассматриваемому делу.

Из выписки ЗАО "Русстройбанк" следует, что ООО "Гидрэкс М" в период с 2006 по 2007 оплачивало аренду помещения по договору с ОАО "Москвич" и ООО "Петара", оплачивало электроэнергию и услуги по пропускному режиму, уплачивало налоги, в частности НДС, налог на прибыль, взносы в различные фонды, НДФЛ, производило выплату заработной платы, в том числе Василенко А.С., Громову А.С., лицам, которые значатся в документах заявителя (т.5 л.д.126-145). При этом уплата налогов и выплата заработной платы производилась до сентября 2007.

В отношении ООО "Сампо-М" из выписки ОАО "Мастер-Банк" следует, что в период с 2006 по 2007 организация уплачивала налоги - НДС, налог на прибыль, взносы в различные фонды, НДФЛ, выплачивало заработную плату, уплачивало недоимку, пени по решениям, вынесенным фондом социального страхования. Анализ выписки также показывает, что организация осуществляла закупку и продажу мебели, то есть те операции, которые производились и в отношениях с заявителем.

Утверждение инспекции о том, что денежные средства на расчетные счета организаций не поступали, не подтверждены доказательствами. Представленные в материалы дела выписки банков либо отражают операции за иной период (2006-2007), чем тот, в котором производилось перечисление денежных средств обществом в адрес контрагентов (2005), либо представлены выписки иных банков, чем те, в которые перечислялись денежные средства по договору.

Кроме того, данное утверждение опровергается платежными поручениями о перечислении денежных средств на счета контрагентов (т.4 л.д.28-29, 46-47, 60-61, 142-150, т.5 л.д.1-12, т.6 л.д.48, 80-83).

Кроме того, относительно большинства указанных инспекцией как недобросовестных контрагентов, судом первой инстанции установлено, что лица, допрошенные налоговым органом, не являлись руководителями организаций в период взаимоотношений общества с данными контрагентами. В этот период документы подписывали иные лица, допросы которых в ходе проверки не проводились.

Так, относительно ООО "Интехстрой" установлено в период до 19.03.2008 руководителем являлась Перелыгина И.В., которая и подписывала счета-фактуры, в то время как допрошен Брагинец С.В. (т.18 л.д.102- 106); ООО "PC Электросистемы" в период до 11.01.2006 руководителем являлся Смирнов А.В., который и подписал счет-фактуру от 28.07.2005 N 4028234, в то время как для допроса вызывался Лагунов В.Л.; ООО "Родонит Электропром" в период до 05.12.2008 руководителем являлся Бобровский В.А., который и подписал счета-фактуры, в то время как для допроса вызывался Вознюк M.B.; ООО "Сампо-М" в период до 26.02.2006 руководителем являлся Сыромятин B.C., который и подписал счета-фактуры, в то время как для допроса вызывался Медов В.А.; счета-фактуры ООО "Гидрэкс М" подписаны от имени руководителя Василенко А.С., главным бухгалтером Громовым А.С, в ходе проверки допрошен Кузин Н.А., при этом в представленных инспекцией данных из ЕГРН имеются данные о Громове А.С. как о главном бухгалтере (т.14 л.д.59), однако его допрос в ходе проверки также не проводился; счета-фактуры ООО "Сампо-М" подписаны Сыромятиным B.C., главным бухгалтером Чупаковой Е.Н., а для допроса вызван Медов В.А.

Таким образом, инспекцией не доказано, что счета-фактуры по указанным контрагентам подписаны неуполномоченными (неустановленными) лицами.

Инспекция указывает, что допрошенные в ходе проверки лица являлись единственными учредителями и руководителями в соответствии с данными, содержащимися в базе данные ЕГРЮЛ и в сведениях, полученных в ходе контрольных мероприятий.

Между тем, в подтверждение того, что в проверяемый период руководителями организаций-контрагентов являлись именно лица, которые указаны в счетах-фактурах как руководители организаций, заявителем представлены выписки из ЕГРЮЛ (т.16 л.д.26-60).

По таким организациям как ООО "Парус" (Трухин В.П.), ООО "PC Электросистемы" (Лагунов В.Л.), ООО "Урбанстрой" (Карасев А.Ю.), ООО "PC Логистика" (Смирнов А.В.), ООО "Доминант-СТ" (Родионов А.Н., Беляев К.В.) допросы в ходе проверки не проводились.

При таких обстоятельствах выводы инспекции о том, что документы от имени ООО "Урбанстрой", ООО "Строительные системы", ООО "Сампо-М", ООО "РС Электросистемы", ООО "РС Логистика", ООО "Парус", ООО "Доминант-СТ", ООО "Гидрэкс М", ООО "Бизнес-строй" подписаны неустановленными лицами, не могут служить основанием для отказа в применении вычетов по НДС.

Доказательств недостоверности первичных документов и счетов-фактур, подписанных руководителями ООО "Урбанстрой", ООО "Строительные системы", ООО "Сампо-М", ООО "РС Электросистемы", ООО "РС Логистика", ООО "Парус", ООО "Доминант-СТ", ООО "Гидрэкс М", ООО "Бизнес-строй", налоговым органом не представлено.

Обстоятельства, связанные с тем, что данные организации не располагаются по адресам, указанным в учредительных документах; представляют нулевую налоговую отчетность либо отчетность с минимальными показателями; имеют признаки фирм-однодневок; денежные средства от общества на счета указанных организаций не поступали, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно пункту 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности.

Доказательств взаимозависимости, аффилированности или осведомленности общества о нарушениях контрагентами налогового законодательства, суду в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, инспекцией не представлено.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12 октября 2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указывается на то, что при оценке обоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1 постановления).

Судами не установлено, что главной целью, преследуемой обществом, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Поскольку реальность сделок инспекцией не оспаривается, и обществом соблюдены условия, необходимые для налогового вычета по НДС, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования общества.

Налоговым органом также необоснованно отказано в вычете сумм НДС по счетам-фактурам, вычет по которым применялся в соответствии с законодательством переходного периода в течение налоговых периодов 2006. Инспекцией отказано в вычете НДС, в том числе, по счетам-фактурам, выставленным ООО "Гидрэкс М", ООО "Парус", ООО "Сампо-М", ООО "PC Электросистемы", ООО "Урбанстрой", ООО "PC Логистика", ООО "Доминант-СТ" на сумму 301.904,08 руб.

В качестве обоснования вывода о неправомерности вычета указано на действия контрагентов, свидетельствующие об их недобросовестности, а также на то, что согласно представленной справке о дебиторской и кредиторской задолженности на 31.12.2005 данные организации не были указаны в числе поставщиков - кредиторов. Инспекция считает, что это противоречит доводу заявителя о том, что вычет сумм НДС по счетам-фактурам по вышеуказанным организациям применялся в соответствии с законодательством переходного периода в течение налоговых периодов 2006.

Вместе с тем, довод заявителя о применении вычета НДС, предъявленного указанными контрагентами, по правилам переходного периода полностью соответствует как законодательству о налогах и сборах, так и представленным документам.

Как пояснил заявитель, по перечисленным выше организациям каких-либо взаимоотношений в проверяемый период 2006-2007 не происходило. Отраженные в книге покупок счета-фактуры представляли собой как счета-фактуры, вычет НДС по которым применялся в порядке, определенном Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ для переходного периода.

Согласно пункту 2 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику с 01.01.2005 до 01.01.2006 подрядными организациями и уплаченные им при проведении капительного строительства и не принятые к вычету, подлежат вычетам в течение 2006 равными долями по налоговым периодам. В соответствии с данной нормой общество принимало НДС к вычету равными долями в течение 2006.

С возражениями на акт проверки общество представило список счетов-фактур переходного периода, выписки из книг покупок и сами счета-фактуры по данным в решении контрагентам, а также первичные документы, подтверждающие капитальный характер работ, платежные поручения по оплате товаров (работ, услуг) (т.5 л.д.3-145, т.6 л.д.1-95), однако данные документы не были рассмотрены инспекцией.

Поскольку указанные контрагенты производили работы капитального характера, вычет НДС по которым ранее производился по специальным правилам только после постановки на учет объекта основных средств, то НДС до 01.01.2006 не был принят к вычету.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ по состоянию на 01.01.2006 плательщики НДС обязаны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31.12.2005 включительно. По результатам такой инвентаризации определялась дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 01.01.2006, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Кодекса.

Соответственно, указанные счета-фактуры не подлежали инвентаризации на 01.01.2006, поскольку отсутствовала кредиторская задолженность по отраженным в них товарам (работам, услугам), все работы были оплачены. Следовательно, такие счета-фактуры не могли отражаться в ведомости дебиторской и кредиторской задолженности в связи с отсутствием таковой. Обязанности инвентаризировать и отражать в каких-либо описях (ведомостях) все счета-фактуры, вычет по которым не предъявлен на 01.01.2006, Федеральный закон N 119-ФЗ не устанавливал.

Ни Налоговый кодекс Российской Федерации, ни Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ не содержат запрет на принятие к вычету НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным налогоплательщиком, а потому не учитываемым в составе инвентаризации.

Статьей 3 Федерального закона N 119-ФЗ предусмотрены специальные правила принятия к вычету сумм НДС, уплаченных подрядчикам при проведении капитального строительства, но не принятым к вычету на 01.01.2006.

Таким образом, отказ в вычете налога по данному основанию не соответствует законодательству о налогах и сборах.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, обществом в нарушение пункта 4 статьи 194, пункта 1 статьи 202 НК РФ неправомерно не исчислен акциз в размере 15.516.229 руб. По мнению налогового органа, при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, общество должно был раздельно исчислять налог по отдельным маркам сигарет (с учетом ассортиментной позиции сигарет с фильтром).

Порядок исчисления налога установлен в статье 52 НК РФ, согласно которой налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

При этом в статье 53 НК РФ определено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения, налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Таким образом, применение определенной налоговой ставки неразрывно связано с определением налоговой базы по конкретному налогу.

Применительно к акцизам пункт 1 статьи 187 НК РФ устанавливает, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. Виды подакцизных товаров перечислены в пункте 1 статьи 193 НК РФ и к ним отнесены сигареты с фильтром.

При этом ни эта норма, ни иные нормы главы 22 Кодекса не предусматривают выделения в качестве видов подакцизной продукции отдельных марок, моделей, сортов, артикулов и не устанавливают обязанности налогоплательщика определять налоговую базу по акцизам отдельно по каждой марке реализованных сигарет.

Требуя исчислять акцизы по отдельным маркам сигарет, инспекция вместо термина "вид подакцизной продукции", применяемого в главе 22 Кодекса, предлагает использовать иной термин - "марка сигарет", который отсутствует в Кодексе (в редакции, действовавшей в 2006).

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (пункт 1 статьи 55 Кодекса).

Следовательно, согласно общим нормам Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогам и сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется не по отдельным операциям, а в целом за налоговый период.

Исключений из этого правила глава 22 НК РФ не содержит.

Пункт 5 статьи 194 НК РФ предусматривает, что сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, формируется не применительно к отдельным хозяйственным операциям, а в целом по результатам деятельности налогоплательщика за налоговый период. При этом нормы Кодекса не предусматривают исчисления отдельных налоговых баз по акцизу в отношении отдельных марок сигарет. Более того, в 2006 нормы Кодекса не содержали и самого понятия марка сигарет, что не допускало исчисления акцизов по отдельным маркам сигарет.

По мнению инспекции действия общества незаконны, поскольку нарушается порядок определения налоговой базы и налоговой ставки; изменяется объект налогообложения; общество реализует товары (а не "виды подакцизных товаров") по отпускной цене, которая определяется сторонами сделки для каждого товара.

Данные доводы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Инспекция утверждает, что общество не учитывает необходимость определения налоговой базы отдельно по показателям налоговой базы: объему реализованных подакцизных товаров и стоимости реализованных подакцизных товаров. Однако это противоречит налоговым декларациям (т.6 л.д.96-152, т.7 л.д.1-81), анализ которых показывает, что при расчете своих налоговых обязательств заявитель определял налоговую базу отдельно и в отношении объема реализованных подакцизных товаров (подпункт 1 пункта 2 статьи 187 Кодекса), который определялся в единицах измерения - "тыс.шт." (строка 110 раздела 2 налоговых деклараций по акцизу), и в отношении стоимости реализованных подакцизных товаров (подпункт 2 пункта 1 статьи 187 Кодекса), которая определялась в единицах измерения - "руб." (строки 140 и 160 налоговых деклараций по акцизу).

Выводы о нарушении обществом принципа одновременного применения комбинированной и адвалорной ставок инспекция обосновывает ссылкой на пункт 4 статьи 194 НК РФ, согласно которой общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, признаваемыми в соответствии с настоящей главой объектом налогообложения, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных в соответствии с пунктами 1 и 2 настоящей статьи для каждого вида подакцизного товара, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам.

Однако пункты 1 и 2 статьи 194 НК РФ предусматривают исчисление акцизов по твердой ставке (пункт 1 статьи 194 Кодекса) и по адвалорной ставке (пункт 2 статьи 194 Кодекса), а не по комбинированной и адвалорной.

Ни пункт 4 статьи 194 НК РФ, ни иные нормы главы 22 Кодекса не предусматривали сложения сумм акцизов, исчисленных по комбинированной ставке (эта сумма определяется в порядке, предусмотренной в пункте 3 статьи 194 Кодекса) и адвалорной ставке.

Не основано на нормах Кодекса и утверждение инспекции об обязанности выбора применяемой ставки в отношении каждого объекта налогообложения, поскольку в силу пункта 1 статьи 53 Кодекса соответствующая налоговая ставка применяется в отношении налоговой базы, которая, определяется по итогам конкретного налогового периода.

Утверждение инспекции о том, что заявитель изменяет объект налогообложения, необоснованно, поскольку позиция заявителя состоит не в том, что объектом налогообложения являются операции по реализации видов подакцизной продукции, как считает инспекция, а в том, что при реализации подакцизных товаров налоговая база должна определяться отдельно по каждому виду подакцизного товара. Эта позиция заявителя подтверждается пунктом 1 статьи 187 НК РФ.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливают таких видов подакцизной продукции как сигареты "Vogue Superslims Blue", "Ява золотая Классика", "Pall Mall Light 8", их обложение должно основываться на том, что исчисление акцизов производится не по отдельным маркам сигарет, а в целом по всем сигаретам с фильтром, реализованным в соответствующем налоговом периоде.

Согласно пункту 2 статьи 195 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. В данной норме Кодекса отсутствует указание на то, что дата реализации подакцзизных товаров является датой начисления акциза.

Соответственно, являются необоснованными и доводы инспекции о том, что общество изменяет даты реализации товара (датой начисления акциза признается дата накладной - перехода права собственности и возникновения объекта, а не день составления налоговой декларации), поскольку в пункте 2 статьи 195 Кодекса отсутствует указание на дату начисления акцизов.

При этом значение даты реализации подакцизных товаров, о которой идет речь в пункте 2 статьи 195 НК РФ, раскрывается в пункте 5 статьи 194 Кодекса, где указано, что сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, из пункта 2 статьи 195 НК РФ не следует, что в день отгрузки подакцизных товаров налогоплательщик должен формировать налоговую базу по этой отдельной хозяйственной операции. Напротив, из пункта 5 статьи 194 Кодекса вытекает, что исчисление акциза происходит по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду. Следовательно, вывод о том, что сумма акциза, подлежащего уплате в бюджет, определяется в момент отгрузки соответствующего товара, не соответствует и этой норме Кодекса.

Выводы налогового органа относительно объекта налогообложения противоречат пункту 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве". В указанном постановлении Пленума, рассматривался вопрос о моменте возникновения обязательного платежа для целей применения законодательства о банкротстве и сформулирована следующая правовая позиция применительно к нормам Кодекса, определяющим объект налогообложения. Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода.

Применительно к обстоятельствам настоящего дела это означает, что отдельные финансово-хозяйственные операции по реализации табачной продукции (отгрузки товаров, оформленные соответствующими накладными), произведенные в соответствующем налоговом периоде, являются налогозначимыми фактами; объект налогообложения акцизом как совокупность этих налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания соответствующего налогового периода; объект формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода; налоговая база, представляющая собой стоимостную и физическую характеристику этого объекта налогообложения, также формируется по окончанию налогового периода, а не по отдельным налогозначимым операциям. При этом в силу пункта 1 статьи 187 НК РФ налоговая база по акцизам на табачные изделия определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

Инспекция также считает, что выводы заявителя противоречат пункту 1 статьи 40, пункту 1 статьи 193 НК РФ, поскольку общество реализует товары (а не "виды подакцизных товаров") по отпускной цене, которая определяется сторонами сделки для каждого товара.

Между тем, данная позиция основана на необоснованном отождествлении понятия "цена", о котором идет речь в статье 40 НК РФ, и понятия "отпускная цена", предусмотренного в пункте 1 статьи 193 Кодекса.

В специальной сноске к пункту 1 статьи 193 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006) было указано, что отпускной ценой признается стоимость реализованных (переданных) сигарет, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса, без учета акциза и налога на добавленную стоимость.

Таким образом, нормы главы 22 НК РФ содержат специальное определение понятия "отпускная цена", которое приравнивает это понятие к понятию "стоимость". Но точно так же определяется и налоговая база по акцизам - в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 187 Кодекса по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров определяется как стоимость реализованных подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса, без учета акциза, налога на добавленную стоимость.

Следовательно, утверждения инспекции о том, что общество реализует товары по отпускной цене, которая определяется сторонами сделки для каждого товара, являются необоснованными.

Стороны сделки определяют по реализованным товарам не отпускные цены, как считает инспекция, а цены, которые определяются для каждого отдельного товара. Затем, исходя из этих цен, исчисляется налоговая база по акцизам - стоимость реализованных товаров, которая в силу прямого указания закона (пункт 1 статьи 187 Кодекса) определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

Именно так и поступал заявитель, который не определял единую цену на вид подакцизного товара - сигареты с фильтром, а исходя из установленных сторонами сделок цен, исчислял стоимость сигарет с фильтром, реализованных за определенный налоговый период, определяя, таким образом, соответствующую налоговую базу и сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет.

Руководствуясь установленным в Кодексе порядком исчисления акциза, в декларациях по акцизу за 2006 год заявитель отразил по сигаретам с фильтром налоговую базу - физическую (объем реализованных сигарет с фильтром в натуральном выражении) и стоимостную (стоимость реализованных сигарет с фильтром), применил к указанной базе соответствующую налоговую ставку и определил сумму акциза, подлежащего уплате в бюджет.

Так, за декабрь 2006 года по сигаретам с фильтром по всем операциям реализации подакцизных товаров, дата реализации которых относится к декабрю 2006 года, объем сигарет в натуральном выражении был определен как 4.168.875,2 тыс. шт., стоимость реализованных сигарет определена как 944.522.429 руб. Претензий к правильности определения этих показателей в решении инспекции не содержится, не оспариваются натуральные и стоимостные показатели, указанные при определении налоговой базы и по другим налоговым периодам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 194 НК РФ к указанной выше налоговой базе за декабрь 2006 года заявитель применил комбинированную налоговую ставку (78 руб. за 1.000 шт. + 8% от стоимости) и получил общую сумму акциза в размере 400.734.060 руб. Поскольку эта величина оказалась больше, чем 25% от стоимости сигарет с фильтром, реализованных за декабрь 2006 (236.130.607 руб.), то величина 400.734.060 руб. и была указана заявителем в качестве суммы акциза за декабрь 2006 года, подлежащей уплате в бюджет по сигаретам с фильтром, реализованным на территории Российской Федерации. При этом при расчете акциза заявителем была применена та налоговая ставка (78 рублей за 1.000 шт. + 8%), которая приводит к исчислению акциза в большем размере, чем ставка 25%, что полностью соответствует нормам главы 22 Кодекса.

Правильность расчета в декларации заявителя подтверждается пунктом 8 письма Минфина России от 10.02.2005 N 03-04-08/21.

Инспекция также указывает на то, что выводы общества противоречат правовой позиции и толкованию норм права, изложенной в его сопроводительных письмах, согласно которым сумма налога рассчитывалась в соответствии с приказом Минфина России N 32н, но в нарушение пункта 4 статьи 194 Кодекса, действовавший с марта 2005 по декабрь 2006 порядок заполнения декларации не предусматривал возможности одновременного применения комбинированной и минимальной ставок акциза; факт несоответствия порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на табачную продукцию и главы 22 Кодекса устанавливался многими производителями, реализующими дорогие сигареты; указанное несоответствие было устранено с 2007 путем принятия приказа Минфина России от 14.11.2006 N 146н, в котором предусмотрен расчет налоговой базы по каждой марке сигарет.

Однако заявитель в настоящем деле не может быть связан трактовкой законодательства, которая отражена в его сопроводительных письмах. Из текста этих писем следует, что заявитель уплачивал в бюджет суммы акциза в большем размере, чем было предусмотрено законодательством.

В дальнейшем обществом подано заявление от 10.11.2008 о зачете излишне уплаченного налога (т.8 л.д.18) и зачет произведен налоговым органом согласно извещению от 13.11.2008 N 763 (т.18 л.д.12).

Поскольку предметом настоящего спора является вопрос о размере налоговых обязательств и о правильности исчисления налогов обществом, судами не принимаются ссылки инспекции на то, каким образом исчисляли свои налоговые обязательства другие налогоплательщики.

Необоснованна ссылка инспекции на аналитическую записку Счетной палаты (т.8 л.д.51-52), поскольку указанная аналитическая записка позволяет установить лишь то обстоятельство, что в 2005 разные налогоплательщики по-разному заполняли налоговые декларации по акцизам. Однако отсутствие среди плательщиков акцизов единообразия в заполнении указанных деклараций не означает, что правильным является тот подход к заполнению налоговых деклараций и к исчислению акцизов, который предлагает налоговый орган.

Инспекция, ссылаясь на статью 80 НК РФ, указывает на то, что декларация является конечным документом, отражающим сводное значение показателей, содержащихся в его первичных документах.

Анализ первичных документов показывает, что это требование обществом выполнено - налоговая база в отношении акцизов, отраженная в декларациях за июнь-декабрь 2006, соответствует тем показателям, которые отражены в счетах-фактурах, выставленных за эти же периоды.

В силу пункта 2 статьи 187 НК РФ налоговая база по акцизам определяется: как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения); как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса, без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

Исходные данные для формирования этих показателей содержатся в счетах-фактурах заявителя, представленных в материалы дела (т.9 л.д.2-150, т.10 л.д.2-17, т.11 л.д.36-150). Соответствующие расчеты налоговой базы по акцизам на основании всех счетов-фактур, указанных в оспариваемом решении ответчика, представлены заявителем в материалы дела (т.7 л.д.1-48, т.18 л.д.14-17). Именно эти показатели и отражены заявителем в его налоговых декларациях. Следовательно, налоговые декларации заявителя содержат сводные значения показателей исходных документов, оформляющих совершение налогозначимых операций.

При таких обстоятельствах доводы налогового органа о нарушении заявителем принципа формирования показателей налоговых деклараций на основе первичных документов, опровергаются материалами дела. При этом правильность исчисления заявителем сумм акциза, подлежащего уплате в бюджет за июнь-декабрь 2006, подтверждается представленным сводным помесячным расчетом сумм акциза по внутреннему рынку (т.17 л.д.13).

Инспекция считает обязательным соответствие сумм акцизов, предъявленных в счетах-фактурах и зафиксированных в первичных документах, суммам, заявленным в налоговых декларациях.

Однако нормы главы 22 НК РФ не обязывают налогоплательщика исчислять суммы акциза, подлежащего уплате в бюджет, путем сложения сумм акциза, указанных налогоплательщиком в счетах-фактурах.

Утверждение инспекции о том, что Кодекс прямо указывает на исчисление акциза на табачную продукцию в отношении каждого товара несостоятельно и опровергается содержанием пункта 1 статьи 187 НК РФ, согласно которому налоговая база по акцизам определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. А в пункте 1 статьи 193 НК РФ применительно к табачной продукции выделены только следующие виды подакцизных товаров: табак трубочный; табак курительный, за исключением сырья для производства табачной продукции; сигары; сигариллы; сигареты с фильтром; сигареты без фильтра, папиросы.

Также инспекция ссылается на то, что действия заявителя привели к несоответствию сумм акциза, уплаченных в бюджет, и сумм, учитываемых при расчете других налогов; к потерям бюджета.

Однако, довод о том, что исчисление всех налогов, при расчете которых учитывается сумма акциза, заявителем и контрагентами осуществлялось с учетом спорной суммы, не имеет отношения к порядку исчисления акцизов, подлежащих уплате в бюджет за 2006 год.

При этом реальные потери бюджета могут возникнуть только в том случае, если в бюджет не поступает именно та сумма, которая подлежит взиманию с налогоплательщика, в соответствии с нормами налогового законодательства.

Инспекция также ссылается на пункт 2 статьи 199 НК РФ, согласно которому суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, если только они не подлежат вычету или возврату из бюджета по основаниям, предусмотренным в пункте 3 статьи 199 Кодекса.

Из этого следует, что реальные потери бюджета могли бы возникнуть в том случае, если бы контрагенты общества возмещали соответствующие суммы акциза из бюджета. Между тем в рассматриваемой ситуации этого не произошло. Налоговый орган не отрицает, что контрагенты учитывали соответствующие суммы акциза, указанные в счетах-фактурах, в расходах - себестоимости приобретенного товара.

Соответственно, доводы о том, что изменение суммы акциза происходит в одностороннем порядке только обществом во внутреннем учете, но не его контрагентами, не свидетельствует об обоснованности произведенных налоговым органом доначислений, поскольку указанные контрагенты не уменьшали свои налоговые обязательства по акцизам на суммы, отраженные в счетах-фактурах заявителя. Это означает, что в этом случае потери бюджета отсутствуют, поскольку после того, как соответствующая сумма акциза была зачтена налоговым органом заявитель включил сумму 14.876.441 руб. в состав своих доходов за 2006 год, увеличил налоговую базу по налогу на прибыль и доплатил соответствующую сумму налога на прибыль (т.7 л.д.84-102), а также внес соответствующие корректировки в регистры бухгалтерского учета.

Ссылаясь на то, что общество относило на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, оспариваемую сумму налога, то есть налог, который не был отражен в декларации и уплачен в бюджет, налоговый орган не учитывает следующего.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, заявитель не включал суммы акциза, предъявленные своим контрагентам в расходы при исчислении налога на прибыль, а не учитывал эти суммы в составе своих доходов.

Обстоятельств, свидетельствующих о том, что при исчислении налога на прибыль заявитель дважды учитывал сумму акциза - один раз, исключая из доходов, а второй раз, включая в расходы, в ходе проверки не установлено.

Первоначально при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль заявителем исключались из доходов именно те суммы акциза, которые уплачивались в бюджет.

Так, из таблицы инспекции следует, что общая сумма акциза, предъявленная контрагентам заявителя в 2006 составила 2.619.684.280 руб. Одновременно, в ходе проверки инспекцией было установлено, что общая сумма, перечисленная в бюджет, составила 2.620.168.027,64 руб. Таким образом, утверждение о том, что заявитель уменьшал налоговую базу по налогу на прибыль на суммы неуплаченного акциза, является несостоятельным.

В связи с тем, что сумма акциза была зачтена налоговым органом, заявитель включил сумму 14.876.441 руб. в состав своих доходов по 2006 году, увеличив налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, утверждение инспекции о том, что заявитель уменьшал налоговую базу по налогу на прибыль на суммы неуплаченного акциза, является несостоятельным и в отношении уточненной декларации по налогу на прибыль. Поэтому является несостоятельным и утверждение о том, что заявитель не несет бремя расходов по уплате налога на прибыль с поступившей от контрагентов суммы акциза, поскольку факт уплата налога на прибыль по уточненной декларации подтверждается материалами дела (т.7 л.д.84-87).

Является обоснованным довод общества о том, что налоговым органом была ошибочно применена норма пункта 1 статьи 122 НК РФ вместо пункта 3 статьи 120 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 120 НК РФ, пункта 41 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 и определением Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 N 6-О в случаях, когда неуплата налога обусловлена занижением налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения, применению подлежит не пункт 1 статьи 122 НК РФ, а пункт 3 статьи 120 Кодекса, предусматривающий взыскание с организации 10, а не 20% санкции.

В соответствии с пунктом 3 статьи 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Из описания вменяемых заявителю налоговых правонарушений следует, что их совершение фактически связывается с грубыми нарушениями учета доходов, расходов и объектов налогообложения в следующих случаях: в пункте 2 решения, указывая на неуплату налога на прибыль, налоговый орган ссылается на отсутствие надлежащего документального подтверждения затрат.

Отсутствие первичных документов прямо поименовано в пункте 3 статьи 120 НК РФ как вид грубого нарушения учета доходов, расходов и объектов налогообложения; в пункте 6 решения, делая вывод о завышении вычетов по НДС, налоговый орган ссылается на отсутствие у заявителя надлежащим образом оформленных счетов-фактур, что соответствует составу правонарушения, указанному в пункте 3 статьи 120 НК РФ как вид грубого нарушения учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

Таким образом, указанные обстоятельства свидетельствуют, что привлечение заявителя к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ неправомерно.

Как следует из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 18 Информационного письма от 17.03.2003 N 71, неправильная квалификация налоговым органом совершенного правонарушения означает неправомерность привлечения к ответственности и отсутствие оснований для взыскания штрафа. Следовательно, при неправильной квалификации вменяемого заявителю нарушения решение инспекции в части привлечения к ответственности является незаконным.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые не регулируются главой 25.3 Кодекса.

Законодательством не предусмотрен возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов.

В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления) расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (часть 1 статьи 110 АПК РФ).

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.07.2010 по делу N А40-32867/10-99-177 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

П.В. Румянцев

Судьи

Л.Г. Яковлева Е.А. Солопова