Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2010 г. N А40-38522/10-20-263

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2010 г. N 09АП-25729/2010

г. Москва

Дело N А40-38522/10-20-263

"02" декабря 2010 г.

N 09АП-25729/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "25" ноября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "02" декабря 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Румянцева П.В.,

судей Марковой Т.Т., Сафроновой М.С.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Чайка Е.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда города Москвы от 10.08.2010

по делу N А40-38522/10-20-263, принятое судьей Бедрацкой А.В.,

по заявлению Открытого акционерного общества Нефтегазовая компания "РуссНефть" (ОАО НК "РуссНефть")

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

третьи лица - ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ЗАО "Инспекторат Р", ООО "Солид", ООО "Транс Марин Логистик"

о признании частично недействительными решений от 16.12.2009 N 52-13-14/3431р и N 52-13-14/343/р, об обязании устранить допущенное нарушение, возместив из федерального бюджета НДС в размере 3 232 484,28 руб. путем возврата,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Гайнуллина Ю.Ф. по дов. N Д-382 от 25.12.2009;

от заинтересованного лица - Попкова А.А. по дов. N 185 от 27.07.2010;

от третьих лиц:

ЗАО "СЖС Восток Лимитед" - Коломенко Ю.В. по дов. N 5 от 19.11.2010;

ООО "Транс Марин Логистик" - Алешиной Т.В. по дов. б/н от 21.06.2010;

ЗАО "Инспекторат Р", ООО "Солид" - не явились, извещены,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество Нефтегазовая компания "РуссНефть" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 16.12.2009 N 52-13-14/3431р "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: признания завышения обществом налога на добавленную стоимость по разделу 1 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость к возмещению из бюджета за второй квартал 2009 года в части 3 232 484,28 руб., изложенным в п. 3.1 мотивировочной части решения в части признания необоснованным возмещения суммы НДС, заявленному: по счетам-фактурам ООО "Трансойл" (283 016,17 руб.); по счетам-фактурам ОАО "Орскнефтеоргсинтез" (859 680,26 руб.); по счетам-фактурам ЗАО "СЖС Восток Лимитед" (294 301,06 руб.); по счетам-фактурам ООО "Транс Марин Логистик" (412 542,24 руб.): по счетам-фактурам ООО "Солид" (1 382 944,55 руб.); абзаца первого раздела 2 резолютивной части решения, касательно внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета по услугам, применение налоговых вычетов по которым заявлено в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2009 года, оказанным: по счетам-фактурам ООО "Трансойл" (283 016,17 руб.); по счетам-фактурам ОАО "Орскнефтеоргсинтез" (859 680,26 руб.); по счетам-фактурам ЗАО "СЖС Восток Лимитед" (294 301,06 руб.); по счетам-фактурам ООО "Транс Марин Логистик" (412 542,24 руб.); по счетам-фактурам ООО "Солид" (1 382 944,55 руб.); N 52-13-14/3432р "Об отказе в возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за второй квартал 2009 года в размере 3 232 484,28 руб.; об обязании устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества, возместив из федерального бюджета НДС в размере 3 232 484,28 руб. за второй квартал 2009 года путем возврата денежных средств на расчетный счет заявителя.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ЗАО "Инспекторат Р", ООО "Солид", ООО "Транс Марин Логистик".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.08.2010 требования заявителя удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе заявителю в удовлетворении требований, указывая на нарушение судом норм материального и процессуального права.

Заявитель, ЗАО "СЖС Восток Лимитед" и ООО "Транс Марин Логистик" представили отзывы на апелляционную жалобу, в которых, не соглашаясь с доводами жалобы, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

ЗАО "Инспекторат Р" и ООО "Солид" отзывы на апелляционную жалобу не представили, представители в судебное заседание апелляционной инстанции не явились, о месте и времени судебного разбирательства извещены надлежащим образом, в связи с чем дело рассмотрено в отсутствие представителей ЗАО "Инспекторат Р" и ООО "Солид" в порядке ст.ст. 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что заявитель 20.07.2009 представил в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2009 года.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией вынесены решения от 16.12.2009 N 52-13-14/3431р "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и N 52-13-14/3432р "Об отказе в возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", в соответствии с которыми отказано в привлечении к налоговой ответственности заявителя в связи с отсутствием налогового правонарушения, предложено обществу внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3 672 288 руб.

Основанием для отказа в признании правомерным применение налоговых вычетов послужили выводы налогового органа о том, что представленные обществом счета-фактуры оформлены с нарушением п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с неправомерным предъявлением дополнительно к цене реализуемых услуг НДС по налоговой ставке 18 процентов.

Изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, суд апелляционной инстанции находит основания для частичного удовлетворения апелляционной жалобы и изменения судебного решения, исходя из следующих обстоятельств.

Судом установлено, что между обществом и ЗАО "СЖС Восток Лимитед" заключен договор об оказании услуг от 28.04.2006 N 33960-10/06-387, в соответствии с которым (по приложению N 1 от 28.04.2006) ЗАО "СЖС Восток Лимитед" обязуется выполнить: сюрвейерские услуги, услуги по инспекции береговых резервуаров, инспекции цистерн при погрузке, инспекции цистерн при погрузке продукции маслоблока на экспорт.

Заявителем представлены заверенные копии актов приема-передачи оказанных услуг: N 4025/R-MO-08 от 30.11.2008, N 4460/R-MO-08 от 31.12.2008, N 302/R-MO-09 от 31.01.2009, по которым ЗАО "СЖС Восток Лимитед" оказало обществу в ноябре, декабре 2008 года и январе 2009 года инспекционные услуги нефтепродуктов.

ЗАО "СЖС Восток Лимитед" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры: N 4025/R-MO-08 от 30.11.2008; N 4460/R-MO-08 от 31.12.2008; N 302/R-МО-09 от 31.01.2009, на общую сумму 4 000 001,81 руб., в том числе НДС - 610 169,77 руб. из которых согласно отчету по экспорту нефтепродуктов за второй квартал 2009 года в рассматриваемой налоговой декларации предъявлен НДС к вычету в размере 294 301,06 руб.

В данных счетах-фактурах, выставленных ЗАО "СЖС Восток Лимитед" в адрес заявителя за оказание инспекционных услуг, применена налоговая ставка 18 процентов.

Между обществом и ООО "Транс Марин Логистик" заключен договор об оказании услуг от 08.11.2006 N 33960-10/06-508, в соответствии с п. 1 которого ООО "Транс Марин Логистик" обязуется по заданию заявителя осуществить перевалку, а именно: прием от железной дороги, слив из железнодорожных цистерн, возврат порожних цистерн, накопление, хранение в резервуарах и погрузку в танкеры с использованием мощностей ОАО "Таганрогский морской торговый порт" нефтепродуктов ОАО НК "РуссНефть" в ассортименте и количестве, ежемесячно согласованных сторонами в приложениях, а также вернуть в соответствии с инструкциями ОАО НК "РуссНефть" порожние собственные/арендованные цистерны, в которых поступил товар.

Заявителем представлена заверенная копия акта приема-передачи оказанных услуг N 00000002 от 05.01.2009, в соответствии с которым ООО "Транс Марин Логистик" оказало обществу услуги по перевалке нефтепродуктов.

ООО "Транс Марин Логистик" за оказанные услуги выставлен счет-фактура N 00300002 от 05.01.2009 на общую сумму 3 177 343,52 руб., в том числе НДС - 484 679,52 руб., из которого согласно отчету по экспорту нефтепродуктов за второй квартал 2009 года в рассматриваемой налоговой декларации предъявлен НДС к вычету в размере 412 542,24 руб.

В данном счете-фактуре, выставленном ООО "Транс Марин Логистик" в адрес заявителя за оказание услуг по перевалке нефтепродуктов на танкер-накопитель, применена налоговая ставка 18 процентов.

Согласно п. 1.1. договора перевозки нефтегрузов водным транспортом между заявителем и ООО "Солид" от 17.03.2008 N 33960-60/08-23 перевозчик обязуется по заданию заказчика осуществлять перевозку груза (Мазут М-100) между двумя пунктами, распложенными на территории Российской Федерации.

Заявителем представлены заверенные копии актов сдачи-приемки выполненных работ N 00000001 от 04.01.2009, N 00000002 от 06.01.2009, N 00000003 от 08.01.2009, N 00000004 от 08.01.2009, по которым ООО "Солид" оказало обществу услуги по организации перевозки грузов по территории Российской Федерации.

ООО "Солид" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры: N 00000001 от 04.01.2009; N 00000002 от 06.01.2009; N 00000003 от 08.01.2009; N 00000004 от 08.01.2009, на общую сумму 9 439 760,86 руб., в том числе НДС - 1 439 963,52 руб., из которых согласно отчету по экспорту нефтепродуктов за второй квартал 2009 года в рассматриваемой налоговой декларации предъявлен НДС к вычету в размере 1 382 944,55 руб.

В данных счетах-фактурах, выставленных ООО "Солид" в адрес заявителя за оказание услуг по организации перевозки грузов, применена налоговая ставка 18 процентов.

Между обществом (клиент) и ООО "Трансойл" (экспедитор) заключен договор на оказание услуг транспортировки от 17.11.2008 N 33960-60/08-29, в соответствии с п. 1.1. которого экспедитор обязуется оказать клиенту за плату услуги транспортировки грузов железнодорожным транспортом со станции Краснодар-1 Северо-Кавказской железной дороги - филиал ОАО "РЖД".

Заявителем представлены заверенные копии актов оказанных услуг N ОР090120/008 от 20.01.2009, N ОР090125/007 от 25.01.2009, N ОР090220/014 от 20.02.2009, N ОР090225/008 от 25.02.2009, по которым ООО "Трансойл" оказало обществу услуги по транспортировке грузов (нефтепродуктов) со ст. Краснодар-1 в собственных вагонах (арендованных) по территории Российской Федерации, следующих в непрямом международном сообщении в порты Российской Федерации для последующего таможенного оформления в портах Российской Федерации и дальнейшего вывоза на экспорт.

ООО "Трансойл" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры: N ОР090120/008 от 20.01.2009, N ОР090125/007 от 25.01.2009, N ОР090220/014 от 20.02.2009, N ОР090225/008 от 25.02.2009, согласно которым общая сумма НДС составила 283 016,17 руб.

В данных счетах-фактурах, выставленных ООО "Трансойл" в адрес заявителя за оказание услуг по организации перевозки грузов, применена налоговая ставка 18 процентов.

В соответствии с отчетом по экспорту нефтепродуктов за второй квартал 2009 года перечисленные счета-фактуры ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "Солид", ООО "Транс Марин Логистик" отнесены налогоплательщиком к внешнеэкономическим контрактам и постоянным ГТД.

Налоговый орган указывает, что, поскольку согласно отчету по экспорту за второй квартал 2009 года ВГТД оформлены ранее даты составления первичных учетных документов, а именно актов приема-передачи оказанных услуг и счетов-фактур, выставленных ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "Солид", ООО "Транс Марин Логистик", то услуги, связанные с перевозкой нефтегрузов водным транспортом, а также услуги по перевалке нефтепродуктов и сюрвейерские услуги, оказаны в части товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, следовательно, согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо было применять налоговую ставку 0 процентов, а сумма НДС в размере 2 089 787,85 руб. не подлежит возмещению.

Кроме того, по мнению налогового органа, учитывая, что даты оказания услуг ООО "Трансойл", а именно, даты штемпелей на железнодорожных накладных о прибытии груза на станцию назначения - морские порты, являются более поздними, чем даты таможенного оформления нефтепродуктов (дата штампа на поручении на погрузку "Погрузка разрешена"), вывозимых за пределы таможенной территории Российской Федерации через морские порты, в отношении ряда партий нефтепродуктов, перечисленных в приложении N 1 к решению N 52-13-14/3431р, то соответственно, данные нефтепродукты помещены под таможенный режим экспорта, и применение налоговой ставки 18 процентов является неправомерным.

Соглашаясь с выводами суда первой инстанции, апелляционный суд считает обоснованным применение ставки 18 процентов по операциям с указанными поставщиками.

Кроме того, в данном случае следует руководствоваться позицией Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.04.2010 N ВАС-17977/09, в соответствии с которым для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов российские организации, выполняющие услуги (работы) по организации перевозок, перевозку и транспортировку вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, представляют в налоговые органы предусмотренные подп. 4 п. 4 ст. 165 Кодекса копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации с учетом особенностей, установленных подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации (копии должны иметь отметки пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы Российской Федерации).

При этом подтверждение вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с нормативными правовыми актами Федеральной таможенной службы как уполномоченного органа по нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела.

В отношении товаров, классифицируемых в товарных позициях 2709 и 2710 (нефть, нефтепродукты), приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" изменены места декларирования этих товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации на экспорт, в частности, морским транспортом (включая случаи перевалки (перегрузки) товаров с речных судов на морское судно). Декларирование указанных товаров производится таможенными постами, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морские суда, убывающие с таможенной территории.

Таможенные органы при периодическом временном декларировании нефтепродуктов, вывозимых из Российской Федерации судами торгового мореплавания, не требуют представления железнодорожных накладных и иных документов, подтверждающих перевозку товаров по территории Российской Федерации, и не проставляют на них отметок, разрешающих и подтверждающих вывоз товаров из Российской Федерации.

Таким образом, контрагенты налогоплательщика, оказывающие услуги по организации перевозки нефтепродуктов, в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефтепродуктов не располагали и не могли располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами, в силу чего не претендовали на применение налоговой ставки 0 процентов и обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов.

Таким образом, налогоплательщик, руководствуясь ст.ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, правомерно включил в налоговые вычеты суммы уплаченного налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Согласно п. 2 ст. 360 Таможенного кодекса Российской Федерации российский товары считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

Периодическое временное декларирование российских товаров является заявлением таможенному органу о намерениях вывезти ориентировочное количество товаров, в отношении которых не может быть представлена точная информация, необходимая для таможенного оформления (ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Наличие только периодических таможенных деклараций, представленных таможенному органу, определенному приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800, не обеспечивает надлежащего таможенного контроля за товарами до их прибытия на таможенный пост, в регионе деятельности которого осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации.

Таким образом, помещение под таможенный режим экспорта нефти, вывозимой через порты, осуществляется в зоне деятельности таможенного поста, на территории которого осуществляется погрузка товара на морское судно.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод инспекции о нераспространении толкования правовых норм таможенного и налогового законодательства, определяющих порядок применения НДС по услугам, оказанным в отношении товара, не помещенного под таможенный режим экспорта на услуги по транспортировке другими видами транспорта, кроме железнодорожного, и иные, связанные с ними, так как аналогично позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.2010 N ВАС-17977/09, общество осуществляло периодическое временное декларирование нефтепродуктов в таможенных органах, определенных приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800, по товарам, в отношении которых контрагентами компании (ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "Солид", ООО "Транс Марин Логистик", ООО "Трансойл") оказаны услуги.

В рамках настоящего дела, аналогично, как и по делу N ВАС-17977/09, контрагенты заявителя - ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "Солид", ООО "Транс Марин Логистик", ООО "Трансойл" не имеют возможности подтвердить ставку 0 процентов пакетом документов, указанным в подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом указанными контрагентами оказаны услуги в отношении тех же партий товаров, в отношении которых экспедиторами организована перевозка железнодорожным транспортом до порта.

Как правильно указано судом первой инстанции, порядок применения ставок НДС регулируется ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации ставка 0 процентов применяется в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации. К таким товарам относятся товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по НДС, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (постановление Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 19.02.2008 N 12371/07).

Термин "экспортируемые" товары и термин "экспорт" не закреплены в законодательстве о налогах и сборах. Следовательно, их значение должно определяться в соответствии с нормами соответствующего законодательства, в данном случае - таможенного.

Так, согласно ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

При этом в соответствии с подп. 9 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором данного подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы.

К действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров, в т.ч. относится сдача транспортным организациям товаров для отправки с таможенной территории Российской Федерации.

Как следует из указанных выше норм, вывоз товаров в таможенном режиме экспорта при сдаче товаров перевозчику предполагается лишь в случае, когда транспортировка осуществляется для вывоза за пределы Российской Федерации.

В соответствии с приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" нефть и нефтепродукты подлежат декларированию (помещению под таможенный режим экспорта) при вывозе морским транспортом лишь в таможенных органах, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка, либо ЦЭТ и ее территориальных органах (кроме региона деятельности Сахалинской таможни), а также таможенные посты, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации (за исключением таможенных постов, в регион деятельности которых входят Выборгский район Ленинградской области, г. Новороссийск и Туапсинский район Краснодарского края).

Согласно письму Минфина Российской Федерации от 17.02.2009 N 03-07-15/20 услуги, связанные с перевозкой железнодорожным транспортом нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации морским транспортом и декларируемых в местах, установленных приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800, подлежат налогообложению НДС по ставке 18 процентов. При этом указанные суммы налога принимаются к вычету в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Фактически ЦЭТ не осуществляет помещение под таможенный режим экспорта транспортируемых до мест погрузки товаров, поскольку они не могут быть идентифицированы с конкретной ВГТД, а также, что их направление поставки и период вывоза может измениться.

Таким образом, таможенные органы, в силу данного приказа, не рассматривают перемещение товаров внутри страны до портов погрузки как помещение под таможенный режим экспорта, поскольку сдача товара железнодорожному (или речному) перевозчику осуществляется не для отправки с таможенной территории, а для доставки в место такой отправки.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Следовательно, экспортным товаром может считаться лишь тот, который помещен под таможенный режим экспорта, а не тот, по поводу которого заключен внешнеторговый контракт.

Как предусмотрено п. 1 ст. 149 Таможенного кодекса Российской Федерации выпуск товаров осуществляется таможенными органами в сроки, предусмотренные ст. 152 Таможенного кодекса Российской Федерации, при соблюдении следующих условий: если при таможенном оформлении и проверке товаров таможенными органами не было выявлено нарушений таможенного законодательства Российской Федерации, за исключением случаев, когда выявленные нарушения, не являющиеся поводами к возбуждению дела об административном правонарушении, устранены, а также за исключением случая, предусмотренного ст. 154 Таможенного кодекса Российской Федерации; если в таможенный орган представлены лицензии, сертификаты, разрешения и (или) иные документы, подтверждающие соблюдение ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности или в соответствии с международными договорами Российской Федерации, за исключением случаев, когда указанные документы могут быть представлены после выпуска товаров; если декларантом соблюдены необходимые требования и условия для помещения товаров под избранный таможенный режим или применения соответствующей таможенной процедуры в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации; если в отношении товаров уплачены таможенные пошлины, налоги, либо предоставлено обеспечение уплаты таможенных платежей в соответствии с главой 31 Кодекса.

В силу п. 1 ст. 152 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенные органы осуществляют выпуск товаров в соответствии со ст. 149 Таможенного кодекса Российской Федерации не позднее трех рабочих дней со дня принятия таможенной декларации, представления иных необходимых документов и сведений, а также со дня предъявления товаров таможенным органам.

В соответствии с п. 1 ст. 359 Таможенного кодекса Российской Федерации при таможенном оформлении товаров проверка таможенной декларации, иных документов, представляемых в таможенный орган, а также проверка товаров в целях установления соответствия сведений, указанных в таможенной декларации, иных документах, наименованию, происхождению, количеству и стоимости товаров должны быть завершены не позднее трех рабочих дней со дня принятия таможенным органом таможенной декларации, представления документов и предъявления товаров.

Таким образом, как следует из приведенных норм, днем помещения товаров под таможенный режим является день выпуска товаров (п. 3 ст. 157, п. 4 ст. 149 Таможенного кодекса Российской Федерации); выпуск товаров - часть таможенного оформления товаров; таможенное оформление товаров начинается представлением в таможенный орган таможенной декларации и ее принятием таможенным органом (таможенным декларированием - декларированием товаров (ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации)); таможенное оформление товаров завершается совершением всех таможенных операций, необходимых для помещения товаров под таможенный режим (ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации), т.е. завершается в момент выпуска товаров, т.к. именно с выпуском товаров п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации связывает помещение товаров под таможенный режим; выпуск товаров таможенным органом осуществляется только после предъявления таможенному органу соответствующих товаров и их проверки таможенным органом в течение трех дней с момента такого предъявления (подп. 1 п. 1 ст. 149, п. 1 ст. 152, п. 1 ст. 359 Таможенного кодекса Российской Федерации). До указанного момента, товар по смыслу приведенных норм не может считаться выпущенным, а, следовательно, помещенным под таможенный режим.

Таким образом, нормы Таможенного кодекса Российской Федерации связывают принятие решения о выпуске товаров с их предъявлением таможенному органу.

При отгрузке нефти и нефтепродуктов морским транспортом, декларирование которых производится в соответствии с приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров", предъявление и идентификация товаров таможенным органам, в которых осуществляется их декларирование производится путем проставления штампа "погрузка разрешена" на поручении на погрузку экспортируемых товаров (п. 57 Инструкции об организации деятельности должностных лиц таможенных органов при совершении таможенных операций в отношении судов, используемых в целях торгового мореплавания, и товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации этими судами, утвержденной приказом ФТС России от 02.12.2005 N 1132).

При этом в силу п. 5 ст. 362 Таможенного кодекса Российской Федерации проверка товаров может осуществляться только в зонах таможенного контроля и пунктах пропуска через Государственную границу Российской Федерации.

Как предусмотрено п. 1 ст. 362 Таможенного кодекса Российской Федерации, зоны таможенного контроля создаются для целей проведения таможенного контроля в формах таможенного осмотра и таможенного досмотра товаров и транспортных средств, их хранения и перемещения под таможенным наблюдением. Зоны таможенного контроля могут быть созданы вдоль таможенной границы, в местах производства таможенного оформления, совершения таможенных операций, в местах перегрузки товаров, их осмотра и досмотра, в местах временного хранения, стоянки транспортных средств, перевозящих находящиеся под таможенным контролем товары, и в иных местах, определенных в соответствии с настоящим Кодексом.

Налоговый орган не учитывает, что декларирование товаров, их предъявление таможенному органу, а также их осмотр таможенным органом осуществлялись в таможенных органах, осуществляющих таможенный контроль в портах в отношении товаров, вывозимых морским транспортом.

Контрагентами оказаны услуги в отношении товара, не загруженного на морской танкер на момент их оказания, то есть до помещения товара под режим экспорта.

Исходя из положений подп. 23 п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 152, п. 1 ст. 359 Таможенного кодекса Российской Федерации, товары, перемещаемые речным транспортом до портов, не могут считаться выпущенными таможенным органом.

Поскольку согласно п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации с днем выпуска товаров таможенным органом связывается день помещения товаров под таможенный режим экспорта, постольку товары, перемещаемые речным транспортом до портов, не могут считаться экспортируемыми.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на неправомерность вывода суда первой инстанции о невозможности использования отчета по экспорту как первичного документа, устанавливающего связь между моментом оказания услуг и моментом помещения товара под таможенный режим экспорта.

Между тем инспекцией не представлены доказательства наличия документальной связи между нефтепродуктами, перевозимыми речными судами и нефтепродуктами, залитыми в морской танкер.

Судом установлено, что представленными налогоплательщиком в материалы дела первичными документами подтверждается, что временная ГТД, постоянная ГТД, морские коносаменты и поручения на погрузку морских судов не содержат ссылок на номера внутренних (речных) коносаментов, в которых груз следовал по территории Российской Федерации до порта назначения.

Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии документальной связи между конкретной партией товара, на которую оформлялись речные коносаменты и в отношении которой оказывались услуги ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "Транс Марин Логистик", ООО "Солид", ООО "Трансойл" и конкретной партией товара, указанной в ВГТД и вывозимой на экспорт по конкретному морскому коносаменту.

Признаются обоснованными выводы суда первой инстанции о том, что отчет по экспорту не является первичным документом, а представляет собой аналитическую таблицу, составляемую в соответствии с утвержденной обществом учетной политикой для целей налогообложения на 2009 год и методикой распределения сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым обществом для осуществления операций, связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, поскольку положениями ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации при осуществлении налогоплательщиком операций, облагаемых по различным ставкам, предлагается определять учетной политикой распределение входящего НДС относительно указанных операций.

Так, отчет по экспорту нефтепродуктов составляется не в момент оказания конкретных услуг, и целью оформления указанного документа не является установление факта помещения товара под таможенный режим экспорта в момент оказания услуг третьими лицами относительно указанного товара.

Таким образом, отчет по экспорту нефтепродуктов не может быть использован как документ, устанавливающий связь между моментом оказания услуг и моментом помещения конкретной партии товара под таможенный режим экспорта. Соотнести конкретную партию товара, доставленного речным транспортом, которая оформлена речными коносаментами, с временной таможенной декларацией невозможно, поскольку в ВГТД отсутствует указание на речные коносаменты. Документальная связь прослеживается только между ПГТД и партией товара, залитого в танкер, когда такая партия товара оформлена соответствующим коносаментом, указанным в ПГТД.

При определении момента оказания услуг налоговый орган исходит из дат актов оказанных услуг и счетов-фактур, которые совпадают, при этом не исследуя характер оказываемых услуг и момент их оказания. Данная оценка гражданско-правового аспекта договорных отношений сторон в части момента исполнения обязательств по нему является необоснованной.

Как следует из постановления Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 7205/07, операции, названные в подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат обложению НДС при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций.

Операции, предусмотренные подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций, либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении этих экспортных товаров.

В связи с этим, общество правомерно предъявило к вычету сумму НДС по налоговой ставке 18 процентов, уплаченную в составе цены за транспортировку нефти, независимо от того, был ли он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет.

Услуги оказываются третьими лицами согласно заявкам клиента - налогоплательщика в течение месяца, что закреплено условиями договоров.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1995 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции. При этом законодательство предусматривает составление первичного документа непосредственно после окончания операции, в случае, если составление документа в момент совершения операции не представляется возможным (п. 4 ст. 9 Закона).

Из содержания оказанных услуг усматривается, что они оказываются в течение календарного месяца. Оформление первичных документов непосредственно в момент оказания услуг не представляется возможным по причине большого объема и практически непрерывного процесса перевозки, перевалки или инспекции груза, поэтому акты приема-передачи оказанных услуг составляются непосредственно после окончания периода оказания услуг - на последний календарный день месяца, в течение которого оказываются услуги, что прямо предусмотрено законодательством. Следовательно, в рассматриваемых случаях даты составления актов не являются датами оказания услуг, а подтверждают их оказание в течение месяца оказания услуг, по данным документам определить момент оказания услуги нельзя. Момент оказания данных услуг может быть определен лишь при анализе как условий договоров, так и содержания всех документов, составляемых при заключении и исполнении договора, с учетом фактических обстоятельств оказания услуг.

Таким образом, оформление актов приема-передачи оказанных услуг и выставление счетов-фактур в последний календарный день месяца не может служить доказательством того, что услуги оказаны в день оформления указанных документов.

Судом апелляционной инстанции признаются правильными выводы суда первой инстанции относительно применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному ЗАО "СЖС Восток Лимитед" (294 301,06 руб.)

Судом установлено, что между заявителем и ЗАО "СЖС Восток Лимитед" заключен договор об оказании услуг от 28.04.2006 N 33960-10/06-387, в соответствии с которым (по приложению N 1 от 28.04.2006) ЗАО "СЖС Восток Лимитед" обязуется выполнить: сюрвейерские услуги, услуги по инспекции береговых резервуаров, инспекции цистерн при погрузке, инспекции цистерн при погрузке продукции маслоблока на экспорт.

В соответствии с подп. 1.1., 1.2., 1.3. приложения N 7 к договору ЗАО "СЖС Восток Лимитед" обязуется выполнить сбор и обработку информации: по результатам инспекции мазута перед выгрузкой из железнодорожных цистерн; по результатам инспекции мазута в порту первой выгрузки; и по результатам инспекции мазута во время перевалки с баржи/речного танкера на судно накопитель в порту Кавказ, а именно: замеры груза и расчет количества перед выгрузкой из железнодорожных цистерн; отбор проб из цистерн перед выгрузкой; проверка пригодности танков баржи/речного танкера к погрузке номинированного груза; расчет погруженного количества груза, проведение замеров танков баржи/речного танкера до выгрузки. Расчет количества груза на борту, замер количества остатков груза в танках баржи/речного танкера после выгрузки, проверка пригодности танков СН к погрузке номинированного груза, проведение замеров танков СН до и после погрузки груза с баржи/речного танкера и расчет погруженного количества груза.

В соответствии с подп. 1.4. приложения N 7 к договору цена за оказанные услуги по инспекции мазута устанавливается, начиная с приемки груза при выгрузке из железнодорожных цистерн на нефтебазе, отгрузки в речные танкера и заканчивая определением принятого количества мазута на судне накопителе после выгрузки из речных танкеров. Количество определяется по цифре коносамента на экспортном танкере, отгруженного с танкера накопителя.

В соответствии с примечанием к приложению N 1 от 28.04.2008 к договору в последний календарный день месяца составляется акт сдачи-приемки оказанных услуг и выставляется счет за услуги, оказанные в течение месяца.

Обществом представлены заверенные копии актов приема-передачи оказанных услуг: N 4025/R-MO-08 от 30.11.2008, N 4460/R-MO-08 от 31.12.2008, N 302/R-MO-09 от 31.01.2009, по которым ЗАО "СЖС Восток Лимитед" оказало обществу в ноябре, декабре 2008 года и январе 2009 года услуги по проведению анализа качества нефтепродуктов клиента (Мазут М-100) в портах Таганрог, Азов и инспекционные услуги в порту Кавказ.

ЗАО "СЖС Восток Лимитед" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры: N 4025/R-MO-08 от 30.11.2008; N 4460/R-MO-08 от 31.12.2008; N 302/R-МО-09 от 31.01.2009.

В соответствии с условиями договора услуга по проведению анализа качества нефтепродуктов клиента (мазут М-100) заканчивается в портах Таганрог, Азов, а инспекционные услуги в порту Кавказ заканчивается на морском танкере-накопителе в дату определения принятого количества мазута, в то время как помещение товара под таможенный режим экспорта происходило только на морском танкере-отвозчике, т.е. в более позднюю дату. По подп. 1.2.6 и 1.3.5 приложения N 7 от 02.04.2008 к договору исполнитель выпускает отчет о проделанной работе (оказанной услуге). В указанном отчете содержится информация об объемах и датах оказания услуг инспекции количества и качества груза.

В соответствии с отчетами об оказанных услугах по акту сдачи-приемки оказанных услуг N 4025/R-MO-08 от 30.11.2008, N 4460/R-MO-08 от 31.12.2008, N 302/R-MO-09 от 31.01.2009 и таблицей соотнесения дат фактического оказания услуг по проведению анализов качества нефтепродуктов в портах Таганрог, Азов и дат оформления поручения на погрузку танкера-отвозчика, а также соотнесения дат фактического проведения инспекционных услуг в порту Кавказ и дат оформления поручения на погрузку танкера-отвозчика по актам ЗАО "СЖС Восток Лимитед" N 4025/R-MO-08 от 30.11.2008, N 4460/R-MO-08 от 31.12.2008, N 302/R-MO-09 от 31.01.2009 следует, что услуга по проведению анализов качества нефтепродуктов в портах Таганрог, Азов оказана в момент оформления речного коносамента, а услуга проведения инспекционных услуг в порту Кавказ совпадает с датой выгрузки в танкер накопитель "Крити Рок".

Таким образом доводы налогового органа о том, что услуги оказаны в соответствующие даты оформления акта оказанных услуг и счета-фактуры не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В связи с изложенным датой оказания услуг признается соответствующая дата, содержащаяся в отчетах контрагента, согласно которым услуга оказана ранее даты оформления временных ГТД. В связи с этим сравнение дат временных ГТД и дат актов приема-передачи оказанных услуг, проведенное инспекцией, не может быть признано корректным.

Кроме того, в данном случае не имеет правового значения, в отношении какого груза проводились услуги: помещенного под таможенный режим экспорта или нет.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 данного пункта.

Сюрвейерское обслуживание - деятельность по осмотру судов, грузов и иных объектов морского бизнеса и морского страхования и выдаче заключений об их техническом состоянии, размере повреждений при авариях, мореходности судна и т.д. (раздел II распоряжения Ространснадзора от 24.03.2005 N АН-57-р(фс) "О совершенствовании организации лицензирования деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в сфере транспорта").

Указанные услуги связаны исключительно со страхованием судов и грузов и не имеют отношения к работам (услугам) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и иным подобным работам (услугам).

Так вопросы страхования регулируется положениями главы 48 Гражданского кодекса Российской Федерации и не имеют отношения к работам (услугам) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке и т.п. товаров.

В соответствии со ст. 250 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации при заключении договора морского страхования страхователь обязан сообщить страховщику сведения об обстоятельствах, которые имеют существенное значение для определения степени риска и которые известны или должны быть известны страхователю, а также сведения, запрошенные страховщиком.

При несообщении страхователем сведений об обстоятельствах, имеющих существенное значение для определения степени риска, или при сообщении им неверных сведений страховщик вправе отказаться от исполнения договора морского страхования согласно ч. 2 ст. 250 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации. Соответственно, указанные услуги необходимы для заключения договора страхования груза (судна для собственника судна).

На основании изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции считает, что на указанные взаимоотношения с ЗАО "СЖС Восток Лимитед" положения подп. 2 п. 1. ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации не распространяются, в связи с чем применение ставки 18 процентов является правомерным.

Указанная позиция подтверждается разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации от 21.10.2008 N 03-07-08/241 о применении ставки 18 процентов к услугам по документальному сопровождению и сюрвейерскому обслуживанию грузов в российском порту, оказываемые российскими организациями.

Таким образом, ЗАО "СЖС Восток Лимитед" правомерно применило налоговую ставку 18 процентов, соответственно, отказ в возмещении НДС обществу в размере 294 301,06 руб. является неправомерным.

Относительно применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному ООО "Транс Марин Логистик" (412 542,24), судом установлено, что между обществом и ООО "Транс Марин Логистик" заключен договор об оказании услуг от 08.11.2006 N 33960-10/06-508, в соответствии с п. 1 которого ООО "Транс Марин Логистик" обязуется по заданию заявителя осуществить перевалку, а именно: прием от железной дороги, слив из железнодорожных цистерн, возврат порожних цистерн, накопление, хранение в резервуарах и погрузку в танкеры с использованием мощностей ОАО "Таганрогский морской торговый порт" нефтепродуктов заявителя в ассортименте и количестве, ежемесячно согласованных сторонами в приложениях, а также вернуть в соответствии с инструкциями ОАО НК "РуссНефть" порожние собственные/арендованные цистерны, в которых поступил товар.

В соответствии с подп. 5.2. указанного договора в течение одного рабочего дня после каждого коносамента ООО "Транс Марин Логистик" предоставляет обществу подписанный со своей стороны счет на оплату, счет-фактуру и акт об оказанных услугах. Датой оказания услуг является дата речного коносамента.

В соответствии с подп. 5.2.2 договора в редакции приложения N 8 от 08.11.2006, заключенного между заявителем и ООО "Транс Марин Логистик", на основании согласованного плана отгрузки товара заказчика исполнитель выставляет заказчику на предстоящий месяц счет на предварительную оплату стоимости своих услуг по перевалке товара с учетом НДС по ставке 0 процентов при условии, что товар отгружается из пункта Таганрог в пункт, расположенный за пределами территории Российской Федерации, и помещен под таможенный режим экспорта, либо с учетом НДС по ставке 18 процентов, при условии, что товар отгружается из пункта Таганрог в пункт, расположенный в пределах территории Российской Федерации и не помещен под таможенный режим экспорта.

Обществом представлена заверенная копия акта приема-передачи оказанных услуг N 00000002 от 05.01.2009, в соответствии с которым ООО "Транс Марин Логистик" оказало заявителю услуги по перевалке нефтепродуктов в танкер "Электра" следующего по территории Российской Федерации до порта Кавказ.

ООО "Транс Марин Логистик" за оказанные услуги выставлен счет-фактура N 00300002 от 05.01.2009.

Согласно акту N 00000002 от 05.01.2009 исполнитель осуществил в порту Таганрог перевалку товара на танкер "Электра" в соответствии с поручением на погрузку от 31.12.2008 N 314, который следовал до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации (Порт Кавказ, на танкер-накопитель "Крити Рок").

Кроме того, порт выгрузки Кавказ обозначен в коносаменте N 1 от 05.01.2009, на соответствующем поручении на погрузку N 314 от 31.12.2008, не имеющем отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товара, погруженного на судно, под таможенный режим экспорта, следовательно, документально связать товар, погруженный на судно, и временную ГТД не представляется возможным.

Таким образом, руководствуясь условиями указанного договора счет-фактура N 00000002 от 05.01.2009 выставлен за оказание услуг в отношении товара, отгруженного в пределах территории Российской Федерации и не помещенного под таможенный режим экспорта.

Соответственно на указанные взаимоотношения с ООО "Транс Марин Логистик" положения подп. 2 п. 1. ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации не распространяются.

В связи с этим ООО "Транс Марин Логистик" правомерно применило налоговую ставку 18 процентов, и, соответственно, отказ заявителю в возмещении НДС в сумме 412 542,24 руб. является неправомерным.

Относительно фактических обстоятельств применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному ООО "Солид" (1 382 944,55 руб.), судом установлено, что согласно п. 1.1. договора перевозки нефтепродуктов водным транспортом между заявителем и ООО "Солид" от 17.03.2008 N 33960-60/08-23 перевозчик обязуется по заданию заказчика осуществлять перевозку груза (Мазут М-100) из портов Октябрьск, Таганрог, Азов назначением на якорную стоянку порта Кавказ с выгрузкой на танкер-накопитель, то есть осуществлять перевозку между двумя пунктами, распложенными на территории Российской Федерации.

В соответствии с п.п. 3.3. и 3.6. договора ООО "Солид" предоставляет заявителю заверенные должным образом копии актов слива, акт приема-передачи оказанных услуг за отчетный месяц (в котором указана дата, номер, количество груза по коносаменту или транспортной накладной и название судна) и выставляет на его основе счет-фактуру, датированный последним днем отчетного месяца.

Обществом представлены заверенные копии актов сдачи-приемки выполненных работ N 00000001 от 04.01.2009, N 00000002 от 06.01.2009, N 00000003 от 08.01.2009, N 00000004 от 08.01.2009, по которым ООО "Солид" оказало заявителю услуги по организации перевозки грузов по территории Российской Федерации.

ООО "Солид" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры: N 00000001 от 04.01.2009; N 00000002 от 06.01.2009; N 00000003 от 08.01.2009; N 00000004 от 08.01.2009.

Согласно акту N 00000001 от 04.01.2009 исполнитель (ООО "Солид") оказал услуги по организации перевозки груза из порта Азов на судне "Суздаль", которое следовало до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации (Порт Кавказ, на танкер накопитель "Крити Рок"). Порт выгрузки Кавказ обозначен в коносаменте N 08R-0099 от 31.12.2008, на соответствующем поручении на погрузку N 08R-0099 от 31.12.2008 нет отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товара, погруженного на речное судно, под таможенный режим экспорта, в ГТД N 10309140/160209/0000119/ВГТД N 10309140/030109/0000015/1 отсутствует ссылка на речной коносамент N 08R-0099 от 31.12.2008, следовательно, документально связать партию товара, отгруженную по речному коносаменту, с партией товара, погруженной на морское судно по временной ГТД, не представляется возможным.

Аналогичная ситуация усматривается и по остальным актам.

Так, по акту N 00000002 от 06.01.2009 исполнитель оказал услуги по организации перевозки груза из порта Азов на судне "Механик Хачепуридзе", которое следовало до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации (Порт Кавказ, на танкер накопитель "Крити Рок"). Порт выгрузки Кавказ обозначен в коносаменте N 09R-0001 от 02.01.2009, на соответствующем поручении на погрузку N 09R-0001 от 01.01.2009 нет отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товара, погруженного на речное судно, под таможенный режим экспорта, в ГТД N 10309140/160209/0000119/ВГТД N 10309140/030109/0000015/1 отсутствует ссылка на речной коносамент N 09R-0001 от 02.01.2009, следовательно, документально связать партию товара, отгруженную по речному коносаменту, с партией товара, погруженной на морское судно по временной ГТД, не представляется возможным.

Согласно акту N 00000003 от 08.01.2009 исполнитель оказал услуги по организации перевозки груза из порта Таганрог на судне "Андропов", которое следовало до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации (Порт Кавказ, на танкер накопитель "Крити Рок"). Порт выгрузки Кавказ обозначен в коносаменте N 1 от 05.01.2009, на соответствующем поручении на погрузку N 450/КЭ от 31.12.2008 нет отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товара, погруженного на речное судно, под таможенный режим экспорта, в ГТД N 10309140/160209/0000119/ВГТД N 10309140/030109/0000015/1 отсутствует ссылка на речной коносамент N 1 от 05.01.2009, следовательно, документально связать партию товара, отгруженную по речному коносаменту, с партией товара, погруженной на морское судно по временной ГТД, не представляется возможным.

По акту N 00000004 от 08.01.2009 исполнитель оказал услуги по организации перевозки груза из порта Таганрог на судне "Электра", которое следовало до пункта, расположенного в пределах территории Российской Федерации (Порт Кавказ, на танкер накопитель "Крити Рок"). Порт выгрузки Кавказ обозначен в коносаменте N 1 от 05.01.2009, на соответствующем поручении на погрузку N 314 от 31.12.2008 нет отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товара, погруженного на речное судно, под таможенный режим экспорта, в ГТД N 10309140/160209/0000119/ВГТД N 10309140/030109/0000015/1 отсутствует ссылка на речной коносамент N 1 от 05.01.2009, следовательно, документально связать партию товара, отгруженную по речному коносаменту, с партией товара, погруженной на морское судно по временной ГТД, не представляется возможным.

Таким образом, руководствуясь условиями указанного договора, счета-фактуры N 00000001 от 04.01.2009, N 00000002 от 06.01.2009, N 00000003 от 08.01.2009, N 00000004 от 08.01.2009 выставлены за оказание услуг в отношении товара, отгруженного в пределах территории Российской Федерации и не помещенного под таможенный режим экспорта.

Соответственно на указанные взаимоотношения с ООО "Солид" положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации не распространяются.

В связи с этим ООО "Солид" правомерно применило налоговую ставку 18 процентов, и, соответственно, отказ заявителю в возмещении НДС в сумме 1 382 944,55 руб. является неправомерным.

Относительно применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному ООО "Трансойл" (283 016,17 руб.), судом установлено, что между обществом (клиент) и ООО "Трансойл" (экспедитор) заключен договор на оказание услуг транспортировки от 17.11.2008 N 33960-60/08-29, в соответствии с п. 1.1. которого экспедитор обязуется оказать клиенту за плату услуги транспортировки грузов железнодорожным транспортом со станции Краснодар-1 Северо-Кавказской железной дороги - филиал ОАО "РЖД". Согласно разделу 2 договора ООО "Трансойл" обязуется оказать комплекс услуг, в том числе такие виды услуг как: подачу технически исправных, коммерчески пригодных вагонов; регулирование подачи вагонов для транспортировки грузов на отдельных направлениях.

В соответствии с п.п. 3.4, 3.6 договора периодом оказания услуг является пять календарных дней, начиная с первого числа каждого месяца. В течение пяти дней с последней даты периода оказания услуг ООО "Трансойл" направляет в адрес заявителя акт приема передачи оказанных услуг и счет-фактуру.

До пятнадцатого числа месяца, следующего за отчетным, ООО "Трансойл" обязуется направить в адрес заявителя на согласование акт сверки взаимных расчетов, а общество обязуется в течении 3-х рабочих дней с даты получения согласовать данный документ.

Заявителем представлены заверенные копии актов оказанных услуг N ОР090120/008 от 20.01.2009, N ОР090125/007 от 25.01.2009, N ОР090220/014 от 20.02.2009, N ОР090225/008 от 25.02.2009, по которым ООО "Трансойл" оказало обществу услуги по транспортировке грузов (нефтепродуктов) со станции Краснодар-1 в собственных вагонах (арендованных) по территории Российской Федерации, следующих в непрямом международном сообщении в порты Российской Федерации для последующего таможенного оформления в портах Российской Федерации и дальнейшего вывоза на экспорт.

ООО "Трансойл" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры, в которых применена налоговая ставка НДС в размере 18 процентов на общую сумму 283 016,17 руб.: N ОР090120/008 от 20.01.2009 в сумме НДС 83 950,18 руб., N ОР090125/007 от 25.01.2009 в сумме НДС 30 328,99 руб., N ОР090220/014 от 20.02.2009 в сумме НДС 27 122,41 руб., N ОР090225/008 от 25.02.2009 в сумме НДС 141 614,57 руб.

ООО "Трансойл" в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефтепродуктов не располагало и не могло располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу чего не претендовало на применение налоговой ставки 0 процентов и обоснованно указывало в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов согласно ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, заявитель в соответствии со ст.ст. 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации обоснованно включил в налоговые вычеты суммы уплаченного НДС по ставке 18 процентов.

Заявителем представлены соответствующие железнодорожные накладные (к соответствующим счетам-фактурам и актам выполненных работ с расшифровкой), подтверждающие выполнение услуг по транспортировке грузов клиента железнодорожным транспортом по территории Российской Федерации, в указанных железнодорожных накладных отсутствуют отметки таможенных органов.

Кроме того, отсутствует документальная связь между товаром, перевозимым ООО "Трансойл" в железнодорожных цистернах, и товаром, залитым в танкер. Временная ГТД, постоянная ГТД, морские коносаменты и поручения на погрузку морских судов не содержат ссылок на номера железнодорожных накладных, в которых груз следовал по территории Российской Федерации до порта назначения.

Документальная связь между товаром, перевозимым речными судами и товаром, залитым в морской танкер, также отсутствует. Временная ГТД, постоянная ГТД, морские коносаменты и поручения на погрузку морских судов не содержат ссылок на номера внутренних (речных) коносаментов, в которых груз следовал по территории Российской Федерации до порта назначения.

По мнению налогового органа, такая связь прослеживается из отчета заявителя по экспорту нефтепродуктов.

Однако отчет не является первичным документом, представляет собой аналитическую таблицу, составляемую в соответствии с утвержденной обществом учетной политикой для целей налогообложения на 2009 год и методикой распределения сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым заявителем для осуществления операций, связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации (ст. 165) требует при осуществлении налогоплательщиком операций, облагаемых по различным ставкам, определять учетной политикой распределение входящего НДС относительно указанных операций.

Отчет по экспорту нефтепродуктов составляется не в момент оказания конкретных услуг, и целью оформления указанного документа не является установление факта помещения товара под таможенный режим экспорта в момент оказания услуг третьими лицами относительно указанного товара.

Таким образом, отчет по экспорту нефтепродуктов не может быть использован как документ, устанавливающий связь между моментом оказания услуг и моментом помещения конкретной партии товара под таможенный режим экспорта, а соотнести конкретную партию товара, отгруженного по железной дороге, которая оформлена железнодорожными накладными, с таможенной декларацией невозможно, поскольку в ВГТД отсутствует указание на конкретные вагоны с товаром, на который она оформляется. Документальная связь прослеживается только между ПГТД и партией товара, залитого в танкер, когда такая партия товара оформлена соответствующим коносаментом, указанным в ПГТД.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что отказ налоговым органом в возмещении суммы НДС по ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "Транс Марин Логистик", ООО "Солид", ООО "Трансойл" является необоснованным. Документы, подтверждающие факт вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации нефти и нефтепродуктов, налогоплательщиком представлены полностью, в связи с чем возмещение НДС по ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "Транс Марин Логистик", ООО "Солид", ООО "Трансойл" заявлено правомерно.

Суд апелляционной инстанции находит основания для частичного удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа и изменения судебного решения в части выводов суда первой инстанции относительно неправомерности отказа заявителю в применении налоговых вычетов по НДС, уплаченному ОАО "Орскнефтеоргсинтез" в размере 859 680,26 руб.

Судом установлено, что между обществом и ОАО "Орскнефтеоргсинтез" заключен договор на переработку от 13.12.2007 N 33960-10/08-39, в соответствии с п. 4.4 которого ОАО "Орскнефтеоргсинтез" при отгрузке товарных нефтепродуктов при необходимости обязуется оказать заявителю услуги по наливу, отгрузке товарных нефтепродуктов для дальнейшей транспортировки железнодорожным, трубопроводным или автомобильном транспортом.

Обществом представлены заверенные копии актов приема-передачи оказанных услуг, в том числе: по услугам налива нефтепродуктов - N 08-11/Н-1 от 30.11.2008, N 08-12/Н-1 от 31.12.2008; по услугам по отгрузке нефтепродуктов - N 11/Г-1 от 30.11.2008, N 12/Г-1 от 31.12.2008, по которым ОАО "Орскнефтеоргсинтез" оказало заявителю услуги налива товарных нефтепродуктов для транспортировки по территории Российской Федерации и услуги по отгрузке товарных нефтепродуктов.

ОАО "Орскнефтеоргсинтез" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры, в том числе: за услуги налива нефтепродуктов - N 087-23262 от 30.11.2008, N 087-25578 от 31.12.2008; за услуги по отгрузке - N 087-23259 от 30.11.2008, N 087-25592 от 31.12.2008 на общую сумму 22 453 429,56 руб., в том числе НДС - 3 425 099,48 руб., из которых согласно отчету по экспорту нефтепродуктов за второй квартал 2009 года в рассматриваемой налоговой декларации предъявлен НДС к вычету в размере 2 465 387,87 руб.

Как следует из решения суда первой инстанции, таможенное оформление товара, в отношении которого указанным контрагентом осуществлялись услуги, производилось на станции отправления.

Суд апелляционной инстанции полагает, что в данном случае услуги оказаны после помещения товара под таможенный режим экспорта.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в данной части, суд неправильно указал на то, что в связи с исполнением контрагентом обязанности по уплате в бюджет НДС, предъявленного по спорным счетам-фактурам, инспекция неправомерно отказывает в возмещении НДС за второй квартал 2009 года на сумму 859 680,26 руб.

Как следует из представленных товаросопроводительных документов, в дальнейшем товар направлялся прямым железнодорожным сообщением на экспорт.

С учетом того, что услуги оказаны в отношении прямой экспортной перевозки, суд апелляционной инстанции считает необоснованным заявление налогоплательщиком к вычету суммы НДС в размере 859 680,26 руб., поскольку к рассматриваемым услугам применима ставка по налогу на добавленную стоимость 0 процентов. При этом судебная коллегия отмечает, что налогоплательщики не вправе самостоятельно изменять ставку по налогу на добавленную стоимость, установленную законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, решение суда в части признания недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 16.12.2009 N 52-13-14/3431р и N 52-13-14/3432р в части выводов налогового органа о неправомерности вычета по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 859 680,26 руб. по счетам-фактурам ОАО "Орскнефтеоргсинтез" N 087-23262 от 30.12.2008, N 087-25578 от 31.12.2008, N 087-23259 от 30.12.2008, N 087-25592 от 31.12.2008, а также в части обязания инспекции возместить обществу из федерального бюджета путем возврата налог на добавленную стоимость за второй квартал 2009 года в сумме 859 680,26 руб. следует отменить и в указанной части отказать ОАО НК "РуссНефть" в удовлетворении требований.

В остальной части решение суда надлежит оставить без изменения.

Судом апелляционной инстанции не принимается довод инспекции о неправомерном взыскании с инспекции в пользу общества государственной пошлины в размере 35 142,09 руб.

По мнению налогового органа, государственные органы, к которым относится инспекция, в силу подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождаются от уплаты государственной пошлины, независимо от того, в качестве истца или ответчика они выступают по делу.

Однако судом первой инстанции возложена на инспекцию обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации истцу денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины на основании подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации не влечет за собой освобождение от исполнения обязанности по возмещению судебных расходов, понесенных стороной, в пользу которой принято решение, в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.08.2010 по делу N А40-38522/10-20-263 изменить.

Отменить решение суда в части признания недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 16.12.2009 N 52-13-14/3431р и N 52-13-14/3432р в части выводов инспекции о необоснованном применении налоговых вычетов по НДС в сумме 859 680,26 руб. по счетам-фактурам ОАО "Орскнефтеоргсинтез", а также обязании Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ОАО НК "РуссНефть" из федерального бюджета НДС в размере 859 680,26 руб. за второй квартал 2009 года путем перечисления денежных средств на расчетный счет.

Отказать ОАО НК "РуссНефть" в удовлетворении требований о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 16.12.2009 N 52-13-14/3431р и N 52-13-14/3432р в части выводов инспекции о необоснованном применении налоговых вычетов по НДС в сумме 859 680,26 руб. по счетам-фактурам ОАО "Орскнефтеоргсинтез", а также обязании Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ОАО НК "РуссНефть" из федерального бюджета НДС в размере 859 680,26 руб. за второй квартал 2009 года путем перечисления денежных средств на расчетный счет.

В остальной части оставить решение суда без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

П.В. Румянцев

Судьи

Т.Т. Маркова М.С. Сафронова