Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 ноября 2010 г. N 09АП-26296/2010

г. Москва

01.11.2010 г.

Дело N А40-60761/10-129-331

Резолютивная часть постановления объявлена 25.10.2010г.

Постановление изготовлено в полном объеме 01.11.2010г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи П.В. Румянцева,

судей М.С. Сафроновой, Т.Т. Марковой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной

инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.09.2010

по делу N А40-60761/10-129-331, принятое судьей Фатеевой Н.В.

по заявлению Открытого акционерного общества "Газпром нефть" (ОАО "Газпром нефть")

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании частично недействительными решений от 25.12.2009 N 52-16-14/3636р и N 52-16-14/3638р

и об обязании возместить НДС в размере 2 127 147 руб. путем зачета

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Чулковой Л.А. по дов. N НК-112 от 23.03.2010

от заинтересованного лица - Зверева Е.А. по дов. N 214 от 03.09.2010

УСТАНОВИЛ

ОАО "Газпром нефть" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконными решения от 25.12.2009 N52-1б-14/3636р, в редакции решения ФНС от 24.03.2010 N 9-1-08/0273@, об уменьшении предъявляемого к возмещению из бюджета НДС за декабрь 2007 г. в сумме 2 127 147 руб.; решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 25.12.2009 N52-16-14/3638р, в редакции решения ФНС от 24.03.2010 N 9-1-08/0273@, в части отказа в возмещении суммы НДС в размере 2 127 147 руб.; а также обязании инспекции возместить ОАО "Газпром нефть" НДС в размере 2 127 147 руб. путем зачета в счет предстоящих платежей по НДС по внутренним оборотам.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.09.2010 в удовлетворении требований ОАО "Газпром нефть" отказано.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя общества, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, инспекцию, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела заявитель представил в инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 года.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки, был составлен акт камеральной налоговой проверки N 52-16-14/3100-1аот 13.11.2009г.

Рассмотрев акт камеральной налоговой проверки N 52-16-14/3100-1а от 13.11.2009г. и представленных заявителем возражений на акт инспекция 25.12.2009г. приняла решения:

- N 52-1б-14/3 63 6р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- N 52-16-14/3638р об отказе в возмещении (частично) суммы НДС, заявленной к возмещению.

Не согласившись с решением N 52-1б-14/3636р от 25.12.2009г., заявителем подана в ФНС России апелляционная жалоба.

ФНС России решением N 9-1-08/0273@ от 24.03.2010г. в удовлетворении апелляционной жалобы заявителю отказано.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемые решения налогового органа являются законным, а суд первой инстанции правомерно не удовлетворил заявленные обществом требования.

В ходе камеральной налоговой проверки данной декларации обществом в ответ на требования инспекции N 10926 от 05.08.2009, N 11348 от 15.09 2009 представлены документы:

- дополнительный лист к книге покупок за декабрь 2007 N 4;

- копии счетов-фактур, акты приема-передачи, акты выполненных работ, формы КС-2, КС-3, накладные, документы, подтверждающие оплату, бухгалтерские справки;

- свидетельства о государственной регистрации права;

- оборотная ведомость по 19 счету, журнал-ордер по счету 6811;

- регистры аналитического учета по счетам 08, 01;

- формы КС-14 "Акт приемки законченных строительством объектов приемочной комиссией", ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения), ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств";

- реестр налоговых вычетов по внесенным изменениям в уточненной декларации, сформировавшихся при проведении капстроительства за декабрь 2007 г.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки представленных по дополнительному листу N 4 документов установлено, что в уточненной декларации (корректировка N 4) за декабрь 2007 года заявителем заявлены налоговые вычеты по НДС в сумме 2 115 939 руб. по счетам-фактурам, предъявленным ОАО "Газпром нефть" подрядными организациями в 2002-2003 гг. при проведении ими капитального строительства объектов.

В апелляционной жалобе общество ссылается на то, что при наличии объектов завершенного капитального строительства, введенных в эксплуатацию в декабре 2003 г., права на которые подлежали государственной регистрации, заявитель был лишен возможности заявить вычет по данным объектам до подачи документов на государственную регистрацию, а также не мог начислять амортизацию в целях налогового учета, несмотря на выполнение остальных условий для применения вычета по НДС, то есть ввода объектов в эксплуатацию и наличия оплаченных счетов-фактур.

Довод заявителя судом не принимается по следующим обстоятельствам.

Налоговым органом установлено, что спорные счета-фактуры, по которым заявлены вычеты НДС по указанным объектам, датированы 2002-2003 годами, объекты введены в эксплуатацию в декабре 2003 года.

Налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что суммы НДС подлежат вычету в порядке, установленном п.5 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006.

Согласно п. 1, п.5 ст. 172 (в ред. действующей до 01.01.2006) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

То, что момент, с которого возникает право на налоговый вычет, определяется моментом ввода в эксплуатацию объекта, завершенного капитальным строительством (основного средства), подтверждается арбитражной судебной практикой: Постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 829/07, Определение ВАС РФ от 24.03.2008 N 615/08.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 829/07 указано, что "...момент возникновения права на применение налогового вычета по объекту капитального строительства связан...с моментом введения объекта в эксплуатацию".

В данном постановлении Президиум ВАС РФ, указывает на то, что право на применение налогового вычета связано с моментом ввода в эксплуатацию основного средства (началом фактической эксплуатации объекта недвижимости), но не с моментом его включения в состав амортизационной группы и фактом подачи документов в регистрирующий орган для государственной регистрации объекта, поскольку положения статьи 171 Налогового кодекса РФ не имеют отсылки к пункту 8 статьи 258 Кодекса.

При этом в соответствии с положениями п. 5 ст. 172 НК РФ, вторым условием для применения права на налоговый вычет по введенному в эксплуатацию объекту капитального строительства (основного средства) является постановка на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основного средства).

Таким образом, право на применение налогового вычета по капитальному строительству по п. 5 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до введения Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) возникает при выполнении следующих условий:

- наличие счета-фактуры (п.1 ст. 172 НК РФ);

- оплата счета - фактуры (п.1 ст. 172 НК РФ);

- оприходование товаров (работ, услуг) (п.1 ст. 172 НК РФ);

- ввод в эксплуатацию объекта завершенного капитальным строительством (п.5 ст.172НКРФ);

- принятие на учет объекта завершенного капитального строительства (п.5 ст. 172 НК РФ).

При этом для подтверждения права на применение налоговых вычетов по капитальному строительству перечисленные выше условия должны быть подтверждены заявителем документально.

На основании пункта 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160, к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.

В соответствии с законодательством РФ для учета работ в капитальном строительстве постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а (в редакции от 21.03.03) утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

В Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ включена форма N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией", утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а (в редакции от 21.01.2003).

В Указаниях по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве (утв. постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71 а (в редакции от 21.01.2003) предусмотрено, что акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности.

То, что акты по форме КС-14 являются надлежащими документами, подтверждающими ввод в эксплуатацию объектов, завершенных капитальным строительством, следует из положений постановления Совета Министров СССР от 23.01.1981 г. N 105 "О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов" и положений строительных норм и правил "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения" (СНиП 3.01.04-87), утвержденных постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 г. N 84, с изменениями, утвержденными постановлением Госстроя СССР от 18.11.1987 г. N 279.

Пункт 1 постановления Совета Министров СССР от 23.01.1981 г. N 105 и 4 раздел СНиП 3.01.04-87 предусматривают приемку всех без исключения завершенных строительством объектов государственными приемочными комиссиями.

В соответствии с пунктом 4.24 СНиПа 3.01.04-87 приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов государственными приемочными комиссиями оформляется актами, составленными по форме, приведенной в обязательном приложении N 5 (соответствует форме N КС-14). Согласно пункту 4.27 СНиПа 3.01.04-87 акт государственной приемочной комиссии о приемке объекта в эксплуатацию утверждается решением органа, назначившего комиссию.

Оформление ввода в эксплуатацию объектов на основании актов приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме N КС-14 полностью отвечает требованиям законодательства РФ в области строительной деятельности и свидетельствует о факте создания для собственных нужд объектов основных средств, отвечающих требованиям пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и подлежащих зачислению в состав основных средств и принятию к бухгалтерскому учету.

Таким образом, документом, подтверждающим ввод в эксплуатацию завершенных капитальным строительством объектов, является акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Согласно положениям пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ применение налогового вычета по НДС производится по мере принятия к учету объектов завершенного капитального строительства.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом МФ РФ от 31.10.2000 N 94н) учет затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н), аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, по каждому строящемуся или приобретенному объекту основных средств.

В разделе 5 Указаний по применению и заполнению форм (утверждено постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. N 71а) указано, что акт приемки по форме N КС-14 является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). Соответственно данный акт содержит сведения обо всех затратах, произведенных налогоплательщиком в связи с капитальным строительством объектов, что и определяет стоимость объекта.

Соответственно, объекты, завершенные капитальным строительством, рассматриваются как учтенные на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по стоимости затрат, произведенных с начала строительства каждого строящегося объекта до его завершения, что и является подтверждением выполнения второго условия, предусмотренного п. 5 ст. 172 НК РФ, касательно принятия объектов, завершенных капитальным строительством, к учету.

Исходя из представленных ОАО "Газпром нефть" документов, ввод в эксплуатацию перечисленных в таблице объектов, завершенных капитальным строительством, по которым в дополнительном листе N 4 уточненной налоговой декларации за декабрь 2007 года заявлен НДС к возмещению в сумме 2 127 147 руб., осуществлен в декабре 2003 года на основании Актов приемочных комиссий о приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов по форме КС-14.

Оформление ввода в эксплуатацию объектов в декабре 2003 на основании актов приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме N КС-14 полностью отвечает требованиям законодательства РФ в области строительной деятельности и свидетельствует о факте создания для собственных нужд объектов основных средств, отвечающих требованиям пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и подлежащих зачислению в состав основных средств и принятию к бухгалтерскому учету.

В соответствии с законодательством РФ для учета основных средств, в том числе возведенных в результате деятельности по капитальному строительству, постановлениями Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а (форма ОС-1), от 21.01.2003 N 7 (формы ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств.

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденным теми же постановлениями Госкомстата РФ, акты о приеме-передаче по формам N ОС применяются для оформления и учета операций приема-передачи объектов основных средств, а также для учета их ввода в эксплуатацию.

Информация о дате фактического ввода объектов в эксплуатацию указывается в актах приема-передачи по формам N ОС в графе, предусмотренной для этого показателя. Такой порядок установлен законодательством РФ по оформлению первичных документов по учету основных средств.

Представленные обществом для проверки акты приема-передачи объектов основных средств по формам N ОС составлены 31.12.2003, в актах передачи объектов основных средств указана дата ввода в эксплуатацию - 31 декабря 2003 года, что соответствует моменту ввода в эксплуатацию объектов законченных строительством, указанному в актах приемочных комиссий о приемке в эксплуатацию объектов, перечисленных в таблице.

Таким образом, представленные для проверки акты приема-передачи объектов основных средств по формам N ОС также свидетельствуют о том, что все объекты завершенного капитального строительства введены в эксплуатацию в декабре 2003 года, а также учтены в качестве основных средств также в декабре 2003 г.

В ходе камеральной проверки также установлено, что объекты, завершенные капитальным строительством, перечисленные в таблице, в декабре 2003 года были учтены на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по стоимости затрат, произведенных с начала строительства каждого строящегося объекта до его завершения, что подтверждается следующим.

Стоимость объектов, завершенных капитальным строительством, указана в представленных актах приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14 от декабря 2003 года.

В представленных обществом формах ОС-1,ОС-1а и ОС-6 указана первоначальная стоимость, дата вода в эксплуатацию и фактический срок эксплуатации объектов, завершенных капитальным строительством.

Данные обстоятельства подтверждают, что стоимость объектов была определена еще в декабре 2003 года.

Таким образом, инспекцией установлено, что перечисленные в таблице объекты (т. 1 л.д. 3-5), завершенные капитальным строительством, по которым общество заявило вычет по НДС в сумме 2 115 938,95 руб.:

- были введены в эксплуатацию в декабре 2003 года, о чем свидетельствуют представленные акты приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (КС-14);

- в актах приема-передачи объектов основных средств по форме ОС-1 указаны даты ввода в эксплуатацию: декабрь 2003 года;

- объекты приняты на учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" в декабре 2003 года.

Кроме того, в декабре 2003 года данные объекты, завершенные капитальным строительством, были приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств по счету 01 "Основные средства", о чем свидетельствуют представленные акты приема-передачи основных средств по форме ОС-1, составленные 31.12.2003, и регистры аналитического учета по счету 01 "Основные средства".

Следовательно, с учетом положений пунктов 1 и 6 статьи 171, пункта 5 статьи 172 НК РФ право на налоговый вычет по НДС в размере 2 115 938, 95 руб. по перечисленным в таблице счетам-фактурам, у заявителя возникло в декабре 2003 года.

Согласно п.5 ст. 172 НК РФ, в редакции, действующей с 01.01.2006г., вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи, то есть на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно абзацу первому ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, и согласно новой редакции НК РФ и согласно переходным положениям, установленным ФЗ N 119, при наличии оплаченных счетов-фактур и наличии факта постановки на учет объекта завершенного строительства у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет.

В соответствии с положениями пункта 6 статьи 171, пункта 5 статьи 172, пунктов 1 и 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ момент реализации права на вычет по налогу на добавленную стоимость относится к тому периоду, когда такое право возникло в соответствии с установленным порядком вычета налога, то есть этот момент не может быть произвольно перенесен на другой период.

Право на вычет следует использовать именно в соответствующем налоговом периоде, учитывая, что данное право прямо увязано с обязанностью налогоплательщика правильно определять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет либо возмещению из бюджета за соответствующий налоговый период, в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ.

Право налогоплательщика на налоговый вычет в соответствии с налоговым законодательством РФ может быть реализовано путем представления налоговой декларации либо уточненной налоговой декларации в порядке, предусмотренном статьями 80, 81 Налогового кодекса РФ, за налоговый период, соответствующий моменту возникновения права.

Данный вывод подтверждается судебной практикой: постановлением Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05 по делу А08-10833/03-07, постановлением Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08 по делу N А19-4796/07-5.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 07.06.2005 N 1321/05, исходя из анализа норм статей 172, 173 Налогового кодекса РФ, сделал следующий вывод: "налогоплательщик, обнаруживший факты не отражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в статье 81 Кодекса".

Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.06.2008 N 615/08 указал, что "по смыслу статей 171 и 172 Кодекса право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия".

В ходе проведения камеральной налоговой проверки установлено, что в рассматриваемой уточненной налоговой декларации по НДС за декабрь 2007 г., представленной 29.07.2009, ОАО "Газпром нефть" заявило налоговые вычеты в сумме 2 115 938, 95 руб. по перечисленным в таблице объектам, завершенным капитальным строительством, по которым право на налоговый вычет возникло в декабре 2003 года.

Тем самым налогоплательщиком нарушены положения пункта 6 статьи 171, пункта 5 статьи 172, пункта 1 статьи 173 НК РФ, так как налоговый период (декабрь 2007 г.), за который заявлены вычеты, не соответствует периоду возникновения у налогоплательщика права на налоговые вычеты (декабрь 2003 года).

Суд первой инстанции, обосновано посчитал несостоятельным довод заявителя о том, что вычеты обоснованно заявлены в первом налоговом периоде, в котором обществом были поданы документы в регистрирующий орган для государственной регистрации объекта.

Как указывалось выше, налоговое законодательство (в редакции до 01.01.2006 года) не содержало норм, согласно которым невозможно было бы заявлять вычеты по капитальному строительству без государственной регистрации права; внесение изменений в законодательство на основании Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ никоим образом не изменило содержание ранее действовавших норм по спорному вопросу.

Соответственно, если все условия для вычетов были соблюдены еще до 01.01.2006, налогоплательщик имел право представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по тому налоговому периоду, когда возникло право на применение таких вычетов.

Кроме того, суд считает, что вычеты заявлены заявителем с нарушением трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ, если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, названной нормой предусмотрено, что налогоплательщик утрачивает право на возмещение положительной разницы между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога в случае подачи налоговой декларации по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором возникает право налогоплательщика на вычеты.

Данный вывод корреспондируется с правовой позицией, отраженной в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.11.2009 года N КА-А40/12354-09-2 по делу N А40-16790/09-129-54.

В данном постановлении отражена следующая правовая позиция: с учетом положений п. 5 ст.172, абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, а также правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Президиума от 25.09.2007 N 829/07 момент, с которого возникает право на налоговый вычет по НДС и соответственно налоговый период применения права на вычет, определяется моментом ввода объекта в эксплуатацию.

Законность и обоснованность выводов судов по названному выше делу N А40-16790/09-129-54 подтверждена определением Высшего Арбитражного Суда РФ об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.01.2010 N ВАС-17997/09, а также определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.02.2010 N ВАС-17997/09 о возвращении заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом установлено, что право на вычеты по НДС в размере 2 115 938,95 руб. по счетам-фактурам, перечисленным в таблице, возникло в декабре 2003 года.

Учитывая положения п.5 статьи 172 НК РФ и положения п.2 статьи 173 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имел возможность заявить вычеты в первичной либо уточненной налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период: декабрь 2003 года, представив соответствующую декларацию в течение 3-х летнего срока, исчисляемого, соответственно, с декабря 2003 года.

Заявитель уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 г., в которой заявлены налоговые вычеты по НДС счетам-фактурам, перечисленным в таблице, представило в 29.07.2009г., то есть по истечении предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока с момента возникновения права на налоговые вычеты.

Кроме того, заявителем оспаривается вывод инспекции, изложенный в решении от 25.12.2009 N 52-16-14/3636р, о том, что заявителем в нарушение п.1 ст.172 НК РФ документально не подтверждено право на применение вычетов в размере 2 115 939 руб., в связи с отсутствием документов, подтверждающих оплату сумм налога.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьями 171 и 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса вычеты.

С учетом положений пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (в части счетов-фактур, выставленных до введения в действие Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Представленные налогоплательщиком в ответ на требования N 10926 от 05.08.2009, N11348 от 15.09.2009 г. соглашения о прекращении взаимных обязательств зачетом N 3 от 31.03.2002, N4 от 30.04.2002, N8 от 31.08.2003, N9 от 30.09.2003, N10 от 31.10.2003, N11 от 30.11.2003, 2 от 28.02.2003, N3 от 31.03.2003, N11 от 30.11.2002 не подтверждают факт оплаты задолженности должником по счетам-фактурам, перечисленным в таблице, так как в данных соглашениях указаны только общие суммы зачета по договорам и отсутствует информация, по каким именно счетам-фактурам произведена оплата (зачет обязательств) и налогоплательщикам заявлен к вычету НДС в уточненной декларации N4 за декабрь 2007 г.

Налоговый орган не утверждает, что именно в соглашениях о прекращении взаимных обязательств зачетом должны быть указаны в обязательном порядке перечни счетов-фактур.

Необходимые для идентификации погашенных обязательств сведения: размер обязательств в денежном выражении, ссылки на соответствующие счета- фактуры, суммы НДС по каждому счету-фактуре могут быть указаны в приложении к соглашениям о прекращении взаимных обязательств зачетом, либо подтверждаться иными документами, в которых должны содержаться сведения, позволяющие идентифицировать счета-фактуры и проведенный зачет взаимных обязательств.

На основании представленных соглашений о прекращении взаимных обязательств зачетом не представляется возможным сделать вывод о том, что зачет взаимных обязательств по данным соглашениям произведен, в том числе по счетам-фактурам, перечисленным в таблице.

При этом никаких дополнительных документов, подтверждающих, что данные соглашения необходимо принять в качестве документов, подтверждающих фактическую оплату по счетам-фактурам, перечисленным в таблице, ни в ходе камеральной налоговой проверки, ни одновременно с возражениями обществом не представлены.

Представленные заявителем аналитические карточки бухгалтерского учета не являются первичными документами и не могут служить фактическим подтверждением оплаты (зачета) задолженности должником.

Таким образом, в нарушение п.1 ст. 172 НК РФ обществом документально не подтверждено право на применение вычетов в размере 2 115 939 руб. в связи с отсутствием документов, подтверждающих оплату сумм налога.

Неподтвержденный по данным основаниям налоговый вычет в размере 2 115 939 руб. входит в состав налоговых вычетов, непризнанных к возмещению по основаниям, указанным выше.

Также заявителем оспариваются выводы Инспекции о завышении НДС, подлежащего возмещению из бюджета за декабрь 2007 в размере 11 208 руб. по счету-фактуре N Тr009221 от 07.10.2005 ЗАО "Софтлайн Трейд".

При проверке документов, представленных по требованию N 10926 от 05.08.2009г. установлено, что в уточненной декларации N 4 за декабрь 2007 г. Обществом заявлена к вычету сумма НДС в размере 11 207,64руб., предъявленная продавцом при приобретении программного обеспечения MSDN Universal Win32 All Languages SA OpenLicensePak No Level по счету- фактуре N Tr009221 от 07.10.2005 года.

Заявителю, направлено сообщение N 354 (с требованием представления пояснений) за исх. N 52-16-11/36244 от 29.10.2009, в котором запрошены пояснения о причинах отнесения сумм НДС в размере 11 207,64 руб. по счету-фактуре N Tr009221 от 07.10.2005 на налоговые вычеты, предъявленные налогоплательщиком по строке 220 налоговой декларации, а также направлено требование N 12156 за исх. N 52-16-11/36240 от 29.10.2009, в котором запрошены формы ОС, КС, регистры аналитического учета по счетам 01, 04, 08, 07, 10 и другие документы, подтверждающие постановку на учет основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов, необходимые для принятия к вычету суммы НДС счету-фактуре N Tr009221 от 07.10.2005.

В ответ на требование общество представило за исх. N НК 02/27338 от 10.11.2009. аналитические карточки по к/а ЗАО "Софтлайн Трейд" по счетам 6000, 6001, ведомость списания РБП, счет-фактуру N Tr009221 от 07.10.2005 от ЗАО "Софтлайн Трейд", накладную N tr009375 от 07.10.2005 года от ЗАО "Софтлайн Трейд", акт о вводе в эксплуатацию программного обеспечения от 25.12.2007.

При проведении камеральной налоговой проверки на основании представленных документов ответчиком установлено следующее:

- программное обеспечение MSDN Universal Win32 All Languages SA OpenLicensePak NoLevel отражено обществом 05.10.2005г. на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- счет-фактура выставлен обществу 07.10.2005г. N Tr009221;

- данный счет-фактура оплачен платежным поручением N 480 от 05.10.2005г.

Таким образом, исходя из представленных заявителем документов, все условия для предъявления сумм НДС к вычету были выполнены в 2005 году, то есть по счету-фактуре N Tr009221 от 07.10.2005 право на налоговый вычет в сумме 11 208 руб. возникло в октябре 2005 г.

Тем самым налогоплательщиком нарушены пункт 1 статьи 171, пункт 1 статьи 172, пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса РФ, так как вычет в сумме 11 208 руб., заявленный в уточненной налоговой декларации N 4 за декабрь 2007 г., представленной 29.07.2009, не соответствует периоду возникновения у налогоплательщика права на налоговые вычеты (октябрь 2005 г.).

Согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ, если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, названной нормой предусмотрено, что налогоплательщик утрачивает право на возмещение положительной разницы между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога в случае подачи налоговой декларации по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором возникает право налогоплательщика на вычеты.

В ходе камеральной налоговой проверки установлено, что право на вычеты по НДС в размере 11 208 руб. по счету-фактуре N Tr009221 от 07.10.2005 года возникло у налогоплательщика в октябре 2005 г.

Учитывая положения п.1 статьи 171 Налогового кодекса РФ и положения п.2 статьи 173 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имел возможность заявить право на вычет в первичной либо уточненной налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период октябрь 2005 года, представив соответствующую декларацию в течение 3-х летнего срока, исчисляемого с октября 2005 г.

Однако, заявитель уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 г., в которой заявлены налоговый вычет по НДС счету-фактуре N Tr009221 от 07.10.2005, представило 29.07.2009г., то есть по истечении предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ трехлетнего срока с момента возникновения права на налоговые вычеты.

При таких обстоятельствах, учитывая, что налоговый вычет по счету-фактуре N Tr009221 от 07.10.2005, налогоплательщику следовало заявить в налоговой декларации по НДС за соответствующий период октябрь 2005. Заявителем пропущен срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ, и утрачено право на возмещение суммы НДС, в размере 11 208руб.

В заявлении заявитель указывает на то, что "приобретенное Обществом программное обеспечение MSDN Universal Win32 All Languages SA OpenLicensePak NoLevel требовало отладки и интеграции с уже имеющимся программными продуктами".

По завершении указанных работ программное обеспечение MSDN Universal Win32 All Languages SA OpenLicensePak NoLevel было введено в эксплуатацию, оприходовано и начало использоваться в деятельности, облагаемой обществом, НДС с 25.12.2007, что подтверждает представленный обществом на проверку акт о вводе в эксплуатацию программного обеспечения от 25.12.2007г.".

Указанные доводы суд считает неправомерными по следующим основаниям.

Налоговое законодательство связывает момент предъявления НДС к вычету с моментом ввода в эксплуатацию только в отношении объектов завершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ). Работы, а также права на использование программного обеспечения, к таким объектам не относятся.

Кроме того, нормами главы 21 НК РФ право налогоплательщика на применение налогового вычета и возмещение НДС из бюджета не ставится в зависимость от начала использования программного обеспечения в деятельности Общества, облагаемой НДС.

Законодатель обуславливает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) приобретением соответствующих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Возможность появления объекта налогообложения только в будущих налоговых периодах не препятствует применению вычета в том налоговом периоде, в котором в соответствии с положениями ст.ст. 169, 171 - 172 НК РФ возникло право на его применение.

Кроме того, суд первой инстанции правильно установил, что счет-фактура N Tr009221 от 07.10.2005 года выставлена ЗАО "Софтлайн Трейд" не за само программное обеспечение (нематериальный актив), а за продление его использования. Это подтверждается и счетом на оплату N Tr006302 от 29.09.2005г. и платежным поручением N 480 от 05.10.2005г. (на которое есть ссылка в счете-фактуре), в назначении платежа которого указано: "за услуги...согласно счета N Tr006302 от 29.09.2005г., в том числе НДС 11207,64".

Таким образом, данный факт еще раз подтверждает, что право на вычет возникло у налогоплательщика в октябре 2005 г.

На основании вышеизложенного, в ст.ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, ОАО "Газпром нефть" в уточненной налоговой декларации по НДС за декабрь 2007 г. (корректировка 4), представленной 29 июля 2009 г. неправомерно включена в налоговые вычеты сумма налога на добавленную стоимость в размере 11 208 руб. по счету-фактуре N Tr009221 от 07.10.2005 года.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что налоговым органом приняты законные и обоснованные решения, оснований для признания их недействительными у суда не имеется.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.09.2010 г. по делу N А40-60761/10-129-331 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

П.В. Румянцев

Судьи

М.С. Сафронова Т.Т.Маркова