Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 декабря 2010 г. N 09АП-27566/2010

г. Москва

Дело N А40-58530/10-35-310

"01" декабря 2010 г.

N 09АП-27566/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "24" ноября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "01" декабря 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Румянцева П.В.,

судей Сафроновой М.С., Яковлевой Л.Г.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Корсаковой Н.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Открытого акционерного общества междугородной и международной электрической связи "Ростелеком"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 24.08.2010

по делу N А40-58530/10-35-310, принятое судьей Панфиловой Г.Е.,

по заявлению Открытого акционерного общества междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" (ОАО "Ростелеком")

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7

о признании недействительным решения от 10.12.2009 N 49/13-92, произведенного зачета переплаты,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Болдиновой Е.С. по дов. N 12-350 от 27.08.2009;

от заинтересованного лица - Сигачевой Е.С. по дов. N 58-05/31718 от 30.12.2009,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 10.12.2009 N 49/13-92 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", а также произведенного налоговым органом зачета переплаты.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 24.08.2010, с учетом определения об исправлении технической ошибки от 14.09.2010, обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции с учетом изменений, внесенных в его текст определением от 14.09.2010, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, указывая на то, что при принятии решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального и процессуального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Заинтересованное лицо представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Кроме того, указывает, что апелляционная жалоба подана с пропуском срока, предусмотренного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации на обжалование решения суда первой инстанции, в связи с чем жалоба подлежит возврату обществу.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что общество 20.07.2009 представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2009 года, согласно которой общая сумма налога, исчисленная к уменьшению по разделу 5 "Расчет суммы налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена", составила 625 475 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 30.10.2009 N 59/13-38 и, с учетом представленных обществом возражений на него, принято решение от 10.12.2009 N 49/13-92 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым установлено, что общество неправомерно применило нулевую ставку НДС при оказании услуг связи в размере 52 290,25 руб. дипломатическим представительствам иностранных государств, в отношении которых ставка НДС 0 процентов применяется с ограничениями по сумме одного чека в соответствии с принципом взаимности. Обществу доначислен НДС в размере 9 412 руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 24.02.2010 N 9-1-08/0194@ поданная обществом апелляционная жалоба на решение инспекции оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и признано вступившим в силу.

На основании оспариваемого решения инспекция 03.03.2010 произвела зачет имеющейся переплаты в счет уплаты 9 412 руб., о чем общество проинформировано письмом от 03.03.2010 N 58-11-09/004602.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств, которым дана надлежащая оценка.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Решение суда не подлежит отмене, а доводы заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, - удовлетворению, по следующим основаниям.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации, в том числе, товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей. Реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), указанных в данном подпункте, подлежит налогообложению по ставке 0 процентов в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации. Порядок применения данного подпункта устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 N 1033 утверждены Правила применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

В соответствии с п. 2 Правил налогом на добавленную стоимость по нулевой налоговой ставке облагаются товары (работы, услуги), реализуемые для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, на основании перечня государств, определяемого Министерством иностранных дел Российской Федерации совместно с Министерством финансов Российской Федерации. Налогообложение по нулевой налоговой ставке применяется на условиях взаимности.

Приказом МИД России и Минфина России от 08.05.2007 N 6499/41н утвержден Перечень иностранных государств, в.отношении представительств которых на условиях взаимности применяется ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

В разделе II Перечня перечислены государства, в отношении представительств которых ставка НДС 0 процентов при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, применяется с ограничениями в соответствии с принципом взаимности. Указанные ограничения применяются к сумме одного чека.

Судом установлено, что в проверяемый период общество оказывало услуги дипломатическим представительствам стран, в отношении которых ограничения "по сумме одного чека" установлены Перечнем. В частности, в Перечне указаны такие страны, как Австралия, Гана, Франция, Ливан, Украина, Италия, Словакия, дипломатическим представительствам которых заявителем в проверяемый период оказаны услуги связи.

Заявитель неправомерно исключил себя из числа налогоплательщиков, в отношении которых действуют указанные ограничения, на том лишь основании, что общество не осуществляло операций, по которым производятся расчеты с использованием чеков и не получало от дипломатических представительств чеков в качестве оплаты.

Ссылаясь на ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель приводит понятие чека, как ценной бумаги (ст. 877 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 7.1 Положения Центрального банка Российской Федерации от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации"); как средства платежа (расчетного документа) (ст.ст. 877-879 Гражданского кодекса Российской Федерации, п.п. 1.2 и 2.3 Положения); как контрольно-кассового чека (п. 4 Положения по применению контрольно кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением).

Однако понятие чека, используемое в приведенных нормах гражданского законодательства, неприменимо в налоговых правоотношениях. Формы расчетов между обществом и дипломатическими представительствами не имеют отношения к ограничениям, указанным в Перечне, поскольку эти ограничения установлены, по существу, по сумме одной покупки (по сумме счета-фактуры).

Как правильно указал суд первой инстанции, со ссылками на нормы п. 11 Методических указаний налоговым органам по рассмотрению обращений дипломатических представительств о возмещении их персоналу НДС, утвержденных приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-23/584, подп. (а) п. 1 ст. 3 Венской конвенции о дипломатических сношениях от 18.04.1961, а также п. 29 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации, оказание услуг дипломатическим представительствам можно приравнять к международным поставкам, в связи с чем использование международного (иностранного) понятия "инвойс" наиболее закономерно. Небуквальный перевод термина "invoice" как "чек" соответствует принципу взаимности, правовая природа чека, как понятия, используемого в налоговых правоотношениях, и инвойса, как понятия, используемого в нормах иностранного законодательства, аналогичны. В свою очередь, инвойс, английский термин, аналогичен русскому понятию "счет-фактура". Кроме того, понятие "чек" в контексте Перечня можно заменить на понятие "счет-фактура".

Поскольку ни Перечень, ни Правила, ни Налоговый кодекс Российской Федерации не содержат понятия "чек", то для разъяснения смысла этого понятия в контексте Перечня, руководствуясь подп. 7 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации и принципом взаимности, установленным Правилами, следует обратиться к нормам налогового законодательства тех стран, в отношении представительств которых применяется ставка НДС 0 процентов и по которым существуют аналогичные ограничения.

В частности, согласно Руководству по протоколу для дипломатических миссий и консульских учреждений, опубликованному МИД Нидерландов, опубликованному на официальном сайте МИД Австралии нормативно-правовому акту Департамента Иностранных дел и Торговли Правительства Австралии "Схема льгот по косвенным налогам", при описании аналогичного российскому порядка применения ставки НДС 0 процентов, используется понятие "invoice" (инвойс), которое аналогично русскому понятию "счет-фактура".

По мнению заявителя, установленные на условиях принципа взаимности ограничения должны применяться исключительно в отношении тех операций, при совершении которых используются чеки. С учетом того, что в расчетах общества с дипломатическими представительствами указанные выше чеки не использовались, ограничения, установленные Перечнем в отношении применения ставки 0 процентов, не имеют к заявителю какого-либо отношения.

Также общество полагает, что выводы налогового органа противоречат требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку ни в одной из приведенных инспекцией ссылок на нормы законодательства не содержится ни определение понятия "чек", ни положений, устанавливающих, что "чек" и "счет-фактура" являются идентичными документами и на них должны распространяться одни и те же нормы законодательства Российской Федерации. Ни Перечень, ни Правила, ни Налоговый кодекс Российской Федерации, не содержат понятия "чек". Также указанными нормами не установлена идентичность понятия "чек" и "счет-фактура".

Однако, как правильно указал суд первой инстанции, в Перечне законодатель указал документ, по которому существуют ограничения по сумме одного чека, который входит в "пакет" документов, представляемых организацией, оказывающей услуги дипломатическим представительствам в налоговый орган для подтверждения ставки НДС 0 процентов. Данным документом является счет-фактура.

Так, согласно п. 4 Правил организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, выставляют иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам счета-фактуры с указанием нулевой налоговой ставки.

Указанные счета-фактуры с пометкой "Для дипломатических нужд" выставляются при наличии: договора, заключенного с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающего спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости; официального письма дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации или фамилии, имени, отчества и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующих товары (работы, услуги), подтверждающего, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством.

Пунктом 5 Правил установлено, что для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки в налоговые органы представляются документы (их копии, заверенные в установленном порядке), указанные в п. 4 настоящих Правил, а также: заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительствам денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг); счет-фактура (копия счета-фактуры, заверенная в установленном порядке), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товар (работа, услуга) был реализован с применением нулевой налоговой ставки.

Следовательно, в качестве подтверждения оплаты дипломатическим представительством услуг связи должен представляться только платежный документ и приходный кассовый ордер. Единственным документом налогового учета, в котором указывается налоговая ставка, является счет-фактура.

Согласно разъяснениям, содержащимся в письмах Министерства иностранных дел Российской Федерации от 25.05.2010 N 2723/ДК (ЮрС), Министерства финансов Российской Федерации от 18.06.2010 N 03-07-15/80; ФНС России от 27.09.2010 N ШС-37-3/10796@, термины "по сумме одного чека" или "минимальная сумма чеков" для целей применения налога на добавленную стоимость означают - "по сумме покупки" (т.е. одного чека (счета-фактуры) или суммы чеков (счетов-фактур)) и применяются не только к операциям по реализации товаров (работ, услуг), при которых оформляются чеки.

Таким образом, доначисление заявителю налога на добавленную стоимость в размере 9 412 руб. является обоснованным.

В отношении произведенного налоговым органом зачета имеющейся переплаты по НДС в счет погашения начисленной оспариваемым решением недоимки судом установлено следующее.

Заявитель указывает, что налоговый орган, самостоятельно произведя зачет переплаты в счет погашения недоимки, фактически осуществил его принудительное взыскание. При этом инспекцией не соблюдена процедура принудительного взыскания, установленная ст.ст. 69, 70, 46 Налогового кодекса Российской Федерации, что лишило общество возможности реализовать свое право на добровольную уплату налога.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

Согласно определению Конституционного суда Российской Федерации от 08.02.2007 N 381-О-П наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, т.е. без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Задолженность налогоплательщика определяется на основании решения налогового органа по результатам налоговой проверки, о котором он уведомлялся, и, следовательно, ему были известны или должны были быть известны фактические обстоятельства, послужившие основанием для осуществления зачета излишне уплаченного налога в счет образовавшейся задолженности.

Это, в частности, подтверждается приказом Федеральной налоговой службы от 15.09.2005 N САЭ-3-19/446@, в соответствии с п. 3.1.4 которого налоговым органом может быть принято самостоятельное решение о зачете переплаты по налогу, сбору, а также пени только в счет погашения недоимки, размер которой ранее был сверен с налогоплательщиком. Поэтому налоговый орган вправе самостоятельно произвести данный зачет без дополнительного предварительного уведомления налогоплательщика.

Таким образом, осуществление зачета не квалифицируется в качестве меры принудительного взыскания. В данном случае налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о принятом решении о зачете, при несогласии с которым налогоплательщик вправе оспорить его в вышестоящий орган или в суд.

В данном случае сумма задолженности установлена оспариваемым решением, о произведенном зачете налогоплательщик уведомлен письмом от 03.03.2010 N 58-11-09/004602.

Поскольку решение инспекции от 10.12.2009 N 49/13-92, на основании которого произведен зачет, признано судом обоснованным, зачет произведен правомерно.

На основании изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для признания оспариваемого решения и произведенного на его основании зачета не соответствующими положениям налогового законодательства не имеется.

Довод заявителя о неправильном применении судом первой инстанции норм процессуального права, поскольку резолютивная часть решения, оглашенная 29.07.2010, не соответствует мотивировочной и резолютивной частям полного текста решения от 24.08.2010, судом апелляционной инстанции отклоняется по следующим основаниям.

Из материалов дела усматривается, что судом в соответствии с ч. 3 ст. 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 14.09.2010 вынес определение об исправлении технической ошибки, допущенной в полном тексте решения суда от 24.08.2010, приведя в соответствие мотивировочную и резолютивную части полного текста решения от 24.08.2010 резолютивной части решения, оглашенной 29.07.2010.

При этом обществом не оспаривается, что в судебном заседании по настоящему делу, состоявшемся 29.07.2010, суд огласил резолютивную часть решения, в соответствии с которой обществу отказано в удовлетворении его требований в полном объеме.

В соответствии с правовой позицией Высшего арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 27.07.2010 N 6196/10, в случае противоречия между резолютивной частью решения (постановления) арбитражного суда, объявленной в судебном заседании, и текстом резолютивной части этого решения (постановления), изготовленного в полном объеме, приоритет имеет резолютивная часть, объявленная в судебном заседании.

Таким образом, судом первой инстанции не допущено процессуальных нарушений в связи с вынесением определения от 14.09.2010 об исправлении технической ошибки, допущенной в полном тексте решения суда от 24.08.2010, которым приведены в соответствие мотивировочная и резолютивная части полного текста решения от 24.08.2010 резолютивной части решения, оглашенной 29.07.2010.

Кроме того, указанное определение суда обществом не обжаловалось.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований, в связи с чем апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворению не подлежит.

Кроме того, судом апелляционной инстанции не принимается во внимание довод налогового органа, изложенный в отзыве на апелляционную жалобу, относительно пропуска заявителем процессуального срока, предусмотренного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации на обжалование решения суда первой инстанции, поскольку указанная апелляционная жалоба определением от 26.10.2010 принята судом апелляционной инстанции к производству.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.08.2010 по делу N А40-58530/10-35-310, с учетом определения об исправлении технической ошибки от 14.09.2010, оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

П.В. Румянцев

Судьи

М.С. Сафронова Л.Г. Яковлева