Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2010 г. N 09АП-27934/2010

г. Москва

Дело N А40-53898/10-107-284

03 декабря 2010 г.

N 09АП-27934/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 декабря 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой,

Судей В.Я. Голобородько, Н.Н. Кольцовой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Селивестровым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.08.2010

по делу N А40-53898/10-107-284, принятое судьей Лариным М.В.

по заявлению ОАО "Раменский приборостроительный завод"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области, УФНС России по Московской области

о признании недействительными решений, требования

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Бондарчик С.Ю. по дов. N 45/208 от 17.11.2008,

от заинтересованного лица - УФНС России по Московской области - Милкиной Н.С. по дов. N 06-15/0232 от 15.10.2010,

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области - Химича О.В. по дов. N 02-18/01010 от 20.10.2010.

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Раменский приборостроительный завод" (далее - заявитель, общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы о признании недействительными решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) от 30.09.2009 N 09-23/33 о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 5 604 040 руб., соответствующих пеней и штрафов; требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 17.02.2010 N 750 в части уплаты штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 817 886 руб. и соответствующих пеней; решения УФНС России по Московской области (далее - Управление) от 09.02.2010 N 16-16/15705 о признании недействительным решения по апелляционной жалобе.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.08.2010 заявленные требования общества удовлетворены в полном объеме.

С решением суда не согласилось Заинтересованное лицо, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать.

УФНС России по Московской области представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя, доводы апелляционной жалобы Инспекции поддерживает.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против удовлетворения доводов апелляционной жалобы налогового органа, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки в отношении общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, составлен акт выездной налоговой проверки от 31.08.2009 N 09-21/28 (том 1 л.д. 47-66). Обществом представлены возражения на акт проверки (том 1 л.д. 42-46). Налоговым органом принято решение от 30.09.2009 N 09-23/33 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (том 1 л.д. 27-41), в соответствии с которым заявитель привлечен к ответственности предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2007 - 2008 годы в виде штрафа в размере 821 214, 94 руб., отказано в привлечении к ответственности на основании п. 1 статьи 109 НК РФ в части налога на прибыль организаций за 2006 год и ЕСН - пункт 1; начислены пени по состоянию на 30.09.2009 за неуплату налога на прибыль организаций в размере 113 635, 48руб., НДФЛ в размере 37 741, 50 руб. - пункт 2; предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 5 632 235, 74 руб., по ЕСН в размере 6 324,74 руб.; уплатить штрафы, указанные в пункте 1 и пени указанные в пункте 2 решения; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с принятым решением, Заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Московской области. Решением Управления от 09.02.2010 N 16-16/15705 решение инспекции оставлено без изменения и на основании пункта 2 статьи 101.2 НК РФ утверждено, вступило в законную силу 10.02.2010 (заявление представлено в суд 07.05.2010 - том 1 л.д. 2).

На основании вступившего в силу решения от 30.09.2009 N 09-23/33 налоговый орган выставил в адрес Общества требование от 17.02.2010 N 750 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, содержащее штраф по налогу на прибыль организаций в размере 820 206, 94 руб., пени в размере 13 130, 35руб. и пени по НДФЛ в сумме 37 741, 50руб. (том 1, л.д. 26)

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение принятого решения.

В апелляционной жалобе налоговый орган приводит доводы о том, что общество в нарушение ст.ст. 255, 272, 318, 319 НК РФ неправомерно относило затраты на оплату труда работникам, занятым на производстве за 2006 - 2008 годы в размере 181 398 491 руб. в состав косвенных расходов и списывало эти затраты на расходы в конце каждого отчетного (налогового) периода, в то время как данные затраты, по мнению инспекции, подлежали отнесению к прямым расходам и списанию в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они были учтены, что с учетом частичной реализации готовой продукции на конец каждого налогового периода (имелись остатки нереализованной продукции) привело к занижению налоговой базы на 23 350 166 руб. и неуплате налога в размере 5 604 040 руб.

Суд апелляционной инстанции считает доводы налогового органа необоснованными по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение текущего отчетного (налогового) периода подразделяются на прямые расходы, к которым относятся - материальные затраты, определяемые на основании подпунктов 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также начисленные на эти выплаты ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг) и косвенные расходы, к которым относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимость которой они учтены в соответствие со статьей 319 НК РФ.

Общество самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг).

Положениями об учетной политике общества для целей налогообложения на 2006 - 2008 год (том 1 л.д. 130-144) не определен перечень прямых расходов, связанных с производством продукции, но установлено использование в целях исчисления налогов действующей у заявителя системы бухгалтерского учета, согласно которой учет прямых и косвенных расходов, связанных с производством ведется на счетах бухгалтерского учета в соответствии с планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н: - прямые расходы, включая заработную плату работников, непосредственно участвующих в процессе производства (перерабатывающих материалы и комплектующие изделия) отражаются на счете 20 "Основное производство" по видам затрат и видам выпускаемой продукции в разрезе заказов на выпуск конкретного изделия или группы однородных изделий. Аналитический учет по счету N 20 "Основное производство" в соответствии с планом счетов ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции.

Косвенные расходы, то есть расходы по оказанию услуг производственного характера структурными подразделениями общества, включая выполнение отдельных операций по производству продукции, обработке сырья (материалов), контролю за соблюдением установленных технологических процессов, техническому обслуживанию основных средств и иные работы, в том числе заработная плата работникам, занятым на таких вспомогательных (непосредственно не относящихся к основному производству) работах, отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" - расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств, включая содержание и эксплуатация оборудования и оплата труда работников, занятых обслуживанием производства, а также на счете 26 "Общехозяйственные расходы" - расходы на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом (административно-управленческие расходы, содержание общехозяйственного персонала, расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения).

Следовательно, расходы отражаемые на счетах 25 и 26 бухгалтерского учета относятся к расходам по обслуживанию основного и вспомогательного производства, а также расходам по управлению, не связанным непосредственно с производством продукции, данные расходы являются косвенными для целей бухгалтерского и налогового учета.

Как правильно установлено судом первой инстанции, общество на основании должностных инструкций (том 1 л.д. 78-104) ежемесячно отражало начисленную заработную плат за 2006 - 2008 гг. работников (механик цеха, энергетик цеха, инженер-технолог, начальник участка и мастер участка, инженер по нормированию труда, экономист цеха, начальник технологического бюро, инженер по подготовке производства, инженер по инструменту цеха, техник по планированию) на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и счете 26 "Общехозяйственные расходы", включало их в состав косвенных расходов и учитывало при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на конец каждого налогового (отчетного) периода, общая сумма включенной в состав расходов на конец налогового периода заработной платы составила 181 398 491 руб., в том числе за 2006 год - 50 894 105 руб., за 2007 год - 63 987 012 руб., за 2008 год - 66 517 374 руб. (расчеты - том 1 л.д. 105-107).

Из анализа должностных инструкций судом установлено, что работники не занимаются непосредственно производством и изготовлением изделий по конкретному заказу, то есть не осуществляют переработку материалов, монтаж комплектующих с изготовлением готовой продукции, они выполняют работы по подготовке производства, его обслуживанию, в связи с чем выплачиваемая им заработная плата правомерно отнесена обществом на счета 25 и 26 бухгалтерского учета, включена в состав косвенных расходов и учтена при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на конец каждого текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме.

Налоговый орган на основании анализа должностных инструкций работников переквалифицировал расходы на их заработную плату из косвенных (подлежат включению в состав расходов в конце отчетного (налогового) периода) в прямые (подлежат включению в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации готовой продукции, в стоимости которой они учтены), соответственно, установив, что на конец каждого проверяемого налогового периода (2006 - 2008) имелся остаток не реализованной продукции, рассчитал коэффициент (отношение нереализованной продукции к реализованной за период), применив его к общей сумме затрат на выплату заработной платы, установил неправомерное отнесение части заработной платы указанных выше работников в состав расходов: за 2006 год коэффициент составил 0,124, размер неправомерно отнесенной заработной платы в состав расходов - 6 310 869 руб.; за 2007 год коэффициент составил 0,022, размер неправомерно отнесенной заработной платы в состав расходов - 1 407 714 руб.; за 2008 год коэффициент составил 0,235, размер неправомерно отнесенной заработной платы в состав расходов - 15 631 583 руб.

С учетом изложенных обстоятельств, оснований для переквалификации затрат на оплату труда перечисленным выше работникам из прямых расходов в косвенные, с начислением налога на прибыль организаций на сумму затрат, включенных в расходы в части превышающей объем реализованной готовой продукции на конце налогового периода в размере 5 604 040 руб. у инспекции не имелось, следовательно довод инспекции, со ссылкой на должностные инструкции о том, что перечисленные в решении работники принимали непосредственное участие в процессе производства и изготовлении продукции, является необоснованным.

Учитывая правомерность вывода суда первой инстанции о незаконности решения налогового органа от 30.09.2009 N 09-23/33 о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 5 604 040 руб., соответствующих пеней и штрафов; то и выставленное на его основании требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 17.02.2010 N 750 в части уплаты штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 817 886 руб. и соответствующих пеней также является незаконным, противоречащим статьям 318, 45, 69, 70 НК РФ.

Расчет, представленный налоговым органом, не соответствует ст. 319 НК РФ и является экономически необоснованным по следующим основаниям.

При расчете расходов, связанных с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли налоговый орган не основывался на нормах Налогового кодекса РФ, поскольку инспекция определила сумму расходов неправомерно включенных в облагаемую базу по налогу на прибыль по собственному расчету.

Как правильно установлено судом первой инстанции, цикл изготовления продукции составляет 1-3 месяца и имеет место наличие незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе, а также наличие отгруженной, но не реализованной продукции на каждое первое число отчетного (налогового) периода. То есть при определении финансового результата (прибыли), необходимо учитывать изменение остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных.

Аналогичная картина и при расчете налоговой прибыли. При расчете расходов, связанных с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли налоговый орган, ссылаясь на ст. 318 НК РФ (абз. 2, п. 2),исходит из того, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ, однако требования ст. 319 НК РФ Инспекцией не выполнены, поскольку в ст. 319 НК РФ раскрыт механизм формирования налоговой прибыли, который также как и в бухгалтерском учете предполагает учет изменения остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных.

Довод Управления об отсутствие нарушений принятым решением по апелляционной жалобе прав и законных интересов налогоплательщика в виду отсутствия ухудшения положения налогоплательщика данным решением по сравнению с решением инспекции и нарушением прав и наличием обязанности исключительно решением налогового органа по выездной проверке, является необоснованным по следующим основаниям.

В соответствии с п. 3 ст. 31 и п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение, в случае несоответствия решения законодательству о налогах и сборах. Следовательно, вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа о привлечении к ответственности, проверяет указанное решение на соответствие его законодательству о налогах и сборах и обязан отменить решение в случае несоответствия налоговому законодательству.

Поскольку Управление не изменило решение налогового органа от 30.09.2009 N 09-23/33 в части эпизода (пункт 1.1.2), принятого с нарушением законодательства о налогах и сборах, данное обстоятельство явилось основанием для обращения Общества в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения Инспекции по выездной проверке, оставленном без изменения Управлением, то решение Управления по апелляционной жалобе, утвердившее незаконное решение инспекции также является незаконным и нарушающим права налогоплательщика.

Решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, выводы суда соответствуют материалам дела и действующему законодательству, судом полно и всесторонне исследованы все обстоятельства, имеющие значение для дела, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно.

Оснований для отмены решения суда не имеется.

Расходы по госпошлине распределяются судом в соответствии со ст.110 АПК РФ.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.08.2010 по делу N А40-53898/10-107-284 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

В.Я. Голобородько Н.Н. Кольцова