Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 декабря 2010 г. N 09АП-28223/2010

г. Москва

Дело N А40-42521/10-4-227

"06" декабря 2010 г.

N 09АП-28223/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "29" ноября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "06" декабря 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Румянцева П.В.,

судей Марковой Т.Т., Солоповой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Чайка Е.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 13.09.2010

по делу N А40-42521/10-4-227, принятое судьей Назарцом С.И.,

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Зентива Фарма" (ООО "Зентива Фарма")

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по г. Москве

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Дьяковой И.С. по дов. б/н от 20.10.2009, Григорьева А.А. по дов. б/н от 20.10.2009;

от заинтересованного лица - Гуляева А.В. по дов. N 110 от 17.08.2010,

УСТАНОВИЛ

Общество с ограниченной ответственностью "Зентива Фарма" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по г. Москве от 06.11.2009 N 13-12/266 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложений уплатить недоимку: по налогу на прибыль в сумме 5 302 112,88 руб.; по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 796 325 руб.; по единому социальному налогу сумме 907 496 руб.; соответствующие части пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату данных налогов; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 416 949 руб. и штраф по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 341 995 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в отношении сумм налога на прибыль, НДС, ЕСН и НДФЛ, доначисление которых оспариваемым решением признано недействительным; предложений: уменьшить НДС, подлежащий возмещению из бюджета, в сумме 1 460 773 руб.; удержать и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации НДФЛ в сумме 1 139 540 руб. либо представить в инспекцию сведения по форме N 2-НДФЛ; добровольно уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета - в отношении оспариваемой части решения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 13.09.2010 требования заявителя удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении требований, указывая на нарушение судом норм материального и процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что в период с 29.07.2009 по 29.09.2009 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций; НДС; налога на имущество организаций; транспортного налога с организаций; ЕСН; НДФЛ; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт от 30.09.2009 N 13-12/138 (т. 2 л.д. 10-58) и, с учетом представленных обществом возражений на него (т. 4 л.д. 1-23), вынесено оспариваемое решение от 06.11.2009 N 13-12/266 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 36-116), в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа: по НДС в сумме 681 974 руб.; по налогу на прибыль организаций в сумме 1 770 240 руб.; по ЕСН в сумме 181 498 руб.; ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа по НДФЛ, подлежащему удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 341 995 руб.; налогоплательщику предложено уплатить указанные налоговые санкции, а также не полностью уплаченные налоги: НДС в сумме 3 409 873 руб. и пени по нему 353 577 руб.; налог на прибыль в сумме 8 851 199 руб. и пени по нему 746 170 руб.; ЕСН в сумме 907 496 руб. и пени по нему 216 286 руб.; пени по НДФЛ в сумме 416 949 руб.; налогоплательщику также предложено: уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 1 600 534 руб.; произвести перерасчет налоговой базы и суммы НДФЛ; удержать и перечислить в качестве налогового агента НДФЛ в сумме 1 709 975 руб., а при невозможности взыскания представить в налоговый орган сведения по форме N 2-НДФЛ; добровольно уплатить начисленные суммы по страховым взносам на ОПС; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от12.01.2010 N 21-19/001572 решение инспекции изменено путем отмены в части предложения удержать НДФЛ в сумме 570 435 руб., доначисленного лицам, не являющимся работниками заявителя. В остальной части поданная обществом апелляционная жалоба на решение инспекции оставлена без удовлетворения, решение с учетом внесенных изменений утверждено и признано вступившим в силу в неотмененной части (т. 1 л.д. 117-140; т. 2 л.д. 1-9).

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств, которые с достаточной полнотой изложены в решении и им дана надлежащая оценка.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Решение суда не подлежит отмене, а доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, - удовлетворению, по следующим основаниям.

По пунктам 1.1. и 2.5. решения инспекции

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом необоснованно занижены доходы от реализации продукции на сумму возвращенного от покупателей товара в размере 16 305 646 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 3 913 355,04 руб., а также завышении НДС в сумме 1 630 565 руб.

По мнению налогового органа, оснований для отказа от части товара и возврата его поставщику (заявителю) у покупателей не имелось. После завершения процедуры передачи товара право собственности на него переходит к покупателю, поэтому при возврате товара между сторонами возникает новый договор поставки, т.е. происходит обратная реализация. В связи с этим инспекция полагает, что заявитель необоснованно уменьшил доходы от реализации впоследствии возвращенной покупателями продукции.

Данный довод был предметом исследования суда первой инстанции и правомерно отклонен по следующим основаниям.

Судом установлено, что возврат покупателями поставленного товара произведен в соответствии с условиями заключенных договоров купли-продажи.

Так, согласно п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

При этом по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В случаях неисполнения либо ненадлежащего исполнения одной из сторон условий договора купли-продажи, предусмотренных в главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации, покупатель либо продавец вправе вернуть товар либо потребовать возврата товара соответственно.

При этом положения главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации указывают именно на возврат товара, а не на его обратный выкуп. В связи с этим довод инспекции о том, что при возврате товара в рамках неисполненного договора имеет место новая поставка товара, является ошибочным.

Сам факт движения товара не является достаточным условием для признания отношений, в которых состоят стороны, договором поставки.

Так, толкование договора согласно ст. 431 Гражданского кодекса Российской Федерации предполагает выявление истинной воли сторон. Исходя из определения договора поставки, данного в ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также из общих положений о договоре (гл. 27 Гражданского кодекса Российской Федерации) для признания возникновения между сторонами при возврате товара отношений по договору поставки необходимо одновременное выполнение следующих условий: должно быть волеизъявление поставщика (ранее покупателя) поставить товар покупателю (ранее поставщику); должно быть волеизъявление покупателя (ранее поставщика) оплатить товар по договорной цене.

При возврате товара в связи с нарушением договорных обязательств, указанные условия отсутствуют. Товар передается бывшим покупателем не как следствие взятых им на себя обязательств по поставке, а как следствие неисполнения им другого обязательства - по оплате полученного товара. Товар возвращается поставщику по его требованию независимо от волеизъявления покупателя.

В данном случае также отсутствует встречное обязательство продавца по оплате переданного товара. Напротив, долг покупателя уменьшается на сумму стоимости возвращенного товара.

При возврате товара с истекшим сроком годности покупатель реализует свое право на получение качественного товара, при этом обязанность оплаты такого товара у покупателя отсутствует.

Следовательно, при возврате товара в результате неисполнения договорных обязательств новые договорные отношения поставки между сторонами не возникают. Такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств и фактически возвращает стороны в положение, в котором они находились до совершения сделки.

В связи с этим в условиях, когда товар передается покупателю, а затем возвращается к поставщику по причине ненадлежащего исполнения сторонами договора, переход права собственности не происходит, операции по реализации соответствующего товара отсутствуют.

Судом установлено, что возврат товара в проверяемый период осуществлен в связи с неисполнением обязательств по его оплате следующими покупателями: ЗАО "Роста" (дебиторская задолженность на 09.11.2007 - 46 533 837,96 руб.); ЗАО "Эркафарм" (дебиторская задолженность на 17.07.2007 - 407 945,55 руб.); ЗАО ЦВ "Протек" (дебиторская задолженность на 02.12.2007 - 68 649 124,95 руб.); ЗАО "Шрея Корпорэйшнл" (дебиторская задолженность на 08.02.2007 - 18 491 077,14 руб.); ЗАО "СИА Интернейшнл ЛТД" (дебиторская задолженность на 17.12.2007 - 67 413 605,46 руб.)

Наличие просроченной дебиторской задолженности на момент возврата товаров подтверждается выписками из карточки клиента "Дебиторская задолженность покупателя" (т. 10 л.д. 1-30).

По общему правилу п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации условиями для признания передачи товара реализацией необходим переход права собственности на товар на возмездной основе. Также реализацией может быть признана безвозмездная передача права собственности на товар, но только в случаях предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

При истребовании неоплаченного товара продавцом от покупателей ни одно из условий п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации, требуемых для признания операции реализации, не выполняется: между сторонами не возникают отношения по договору поставки возвращаемого товара, а равно иной сделке, в рамках которой может происходить передача права собственности согласно п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса Российской Федерации; отсутствует возмездность сделки, поскольку у продавца, истребующего от покупателя не оплаченный товар, не возникает обязанность по уплате покупателю стоимости возвращаемого товара.

В данном случае также отсутствуют основания для квалификации сделки по возврату товара в качестве безвозмездной передачи, поскольку в рассматриваемой ситуации имеет место возврат товара с целью восстановления нарушенных прав, а не его предоставление на безвозмездной основе.

Для признания передачи товара на безвозмездной основе реализацией в целях налогообложения она должна быть специально предусмотрена Налоговым кодексом Российской Федерации. Однако Кодекс не содержит нормы, устанавливающей, что возврат товара по причине ненадлежащего исполнения условий договора о его оплате признается безвозмездной передачей.

Оформление возврата товара путем оформления возвратных накладных и кредит-счетов (по некоторым поставщикам, соответственно, товарных накладных и счетов-фактур на возврат товара) не меняет изложенный характер правоотношений между сторонами (т. 2 л.д. 80-150; т. 3).

Таким образом, в данном случае возврат товара не соответствует условиям признания его операцией реализацией, предусмотренным п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем инспекцией не верно указано на необходимость в данном случае учитывать возврат товара, как если бы имела место его реализация в рамках договора поставки.

Судом установлено, что часть товара возвращена покупателями поставщику (заявителю), поскольку он не соответствовал условиям договоров купли-продажи о количестве, об ассортименте, о качестве, комплектности, таре и (или) об упаковке товара.

Возврат товара осуществлен в соответствии с положениями ст.ст. 466, 468, 474 и 484 Гражданского кодекса Российской Федерации следующими покупателями: ЗАО "СИА Интернейшнл ЛТД" (товар поставлен с истекшим сроком годности); ООО "БИОТЭК" (остаточный срок годности товара не соответствовал требованиям договора).

Указанные обстоятельства подтверждаются письмами контрагентов (т. 10 л.д. 33-38).

При этом возвращенный товар не являлся браком, необходимость проведения расследования о причинах возникновения брака отсутствует.

Таким образом, поставка впоследствии возвращенного покупателями товара не влечет возникновение у налогоплательщика какой-либо экономической выгоды, а, соответственно, не образует дохода в целях налогообложения прибыли. Более того, отсутствует сам факт реализации поставленного товара, т.е. передачи права собственности на возмездной основе.

Инспекция указывает, что при возврате товара налогоплательщик должен был отразить это в бухгалтерском учете следующим образом: Дебет 41 кредит 60 - оприходован товар, возвращенный покупателем; Дебет 19 кредит 60 - отражен НДС.

Однако, как правильно указал суд первой инстанции, при таком отражении операций по возврату товара в связи с его неоплатой у организации возникает кредиторская задолженность перед покупателем, что не соответствует фактическому балансу отношений сторон: у поставщика в результате возврата неоплаченного покупателем товара не возникает обязательств по его оплате и, следовательно, не может возникать кредиторская задолженность.

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает правил формирования налоговой базы по налогу на прибыль в зависимость от порядка отражения операций в бухгалтерском учете.

При определении налогооблагаемого дохода значение имеет только факт определения суммы экономической выгоды. В рамках исполнения договора купли-продажи, по которому имел место возврат товара, экономическая выгода у поставщика в результате совокупности операций по передаче товара покупателю и его получению обратно отсутствует независимо от порядка отражения этих операций в бухгалтерском учете.

В случае признания правомерной позиции инспекции о том, что поставщик (заявитель) является покупателем возвращенного товара, налоговый орган должен был учесть в целях налогообложения прибыли также величину расходов заявителя на приобретение возвращаемых покупателями товаров.

При этом сумма расходов на приобретение возвращенных покупателями товаров равнялась бы величине восстановленного дохода общества в соответствующем налоговом периоде. Тем самым налоговая база по налогу на прибыль, подлежащая определению в соответствии с положениями п. 1 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации как денежное выражение прибыли, фактически осталась бы неизменной.

В соответствии с абзацем третьим ст. 320, п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации покупная стоимость товаров признается в составе прямых расходов в целях налогообложения по мере реализации товаров.

Судом установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик учитывал стоимость товара в целях налогообложения прибыли не в момент их приобретения, а по мере реализации сторонним организациям.

Поскольку реализация впоследствии возвращенных покупателями товаров фактически не состоялась, общество в периоде уменьшения доходов от реализации также уменьшило соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли на себестоимость возвращенного товара.

Так, в проверяемый период, в связи с возвратом товара и отсутствием в связи с этим дохода от реализации по операциям, перечисленным в решении, заявитель уменьшил величину прямых расходов на сумму 14 559 103,89 руб., что подтверждается соответствующими регистрами учета - выписками по карточке счетов бухгалтерского учета по операции возврата товара (т. 10 л.д. 46-61).

Инспекция, признавая необоснованным уменьшение доходной части налоговой базы по налогу на прибыль, не учитывает соответствующее уменьшение расходной части, отраженное в учете налогоплательщика.

В соответствии с п. 5 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

В силу п. 4 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты по операциям, связанным с возвратом товаров, могут быть заявлены налогоплательщиком после отражения соответствующих операций по корректировке в учете.

Таким образом, условием для принятия НДС к вычету при возврате товара является отражение указанных операций в бухгалтерском учете.

В проверяемом периоде операции по возврату товаров отражались в бухгалтерском учете общества на основании соответствующих кредит-счетов на возврат товара, что подтверждается выписками по карточкам счетов по контрагентам (т. 10 л.д. 46-61).

При этом налоговая база по НДС уменьшалась заявителем в периоде отражения в учете соответствующих корректировок по возврату товаров.

Следовательно, корректировка налоговой базы на сумму НДС по операциям, связанным с возвратом товара, осуществлялась в период возникновения права на соответствующие налоговые вычеты. Применяемый способ учета в любом случае не привел к занижению налоговой базы по НДС и к неуплате налога.

Поскольку в данном случае товар возвращен и отсутствовала его реализация и тем самым - объект налогообложения, у инспекции отсутствовали основания для исчисления НДС с суммы возвращенного товара.

Таким образом, выводы инспекции о занижении заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в размере 16 305 646 руб., завышении НДС в сумме 1 630 565 руб., доначисление по данному эпизоду налога на прибыль в сумме 3 913 355,04 руб., начисление пени за его несвоевременную уплату и привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа являются необоснованными.

По пунктам 1.2.2. и 2.1. решения инспекции

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов в целях налогообложения прибыли, необоснованно отнесены расходы по приобретению горюче-смазочных материалов (ГСМ) при эксплуатации принадлежащего заявителю транспорта в сумме 5 786 491 руб., а также неправомерно применены налоговые вычеты по НДС, что повлекло неуплату налога на прибыль в размере 1 388 757,84 руб. и НДС в размере 500 018 руб.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется по следующим основаниям.

Судом установлено, что автоматизированный отпуск нефтепродуктов осуществлялся по договору от 08.09.2004 N 20/514 с ЗАО "ЭЛ-Контракт" (т. 9 л.д. 112-118).

В рамках данного договора заявителю предъявлены счета-фактуры (т. 9 л.д. 119-143).

ГСМ также приобретались сотрудниками заявителя на АЗС за наличные денежные средства.

Какие-либо претензии к оформлению расходных документов и счетов-фактур у инспекции отсутствуют.

По мнению инспекции, указанные расходы экономически не обоснованы и документально не подтверждены, поскольку в разработанной и применяемой обществом вместо путевых листов "Форме по учету использования транспортных средств" в графе "Маршрут" содержатся сокращенные названия организаций без указания их адресов (пути следования автомобиля).

Суд отклоняет доводы инспекции, как необоснованные.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, следует, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы.

Налоговым законодательством Российской Федерации не установлен перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком расходов на ГСМ, а также не установлены требования к оформлению таких документов.

Согласно постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" требование о ведении путевых листов является обязательным для организаций, осуществляющих работу в автомобильном транспорте и являющихся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом.

Из указанного постановления следует, что общество, не являясь транспортной организацией, не обязано оформлять путевые листы по установленной унифицированной форме.

В то же время, как разъяснено письмом Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде горюче-смазочных материалов, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно: наименование документа; дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

При этом первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода. Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.

Судом установлено, что заявителем на основании приказа N 4-ОД от 30.12.2004 (т. 9 л.д. 91-92) утверждены типовые формы первичных учетных документов, в том числе "Форма по учету использования транспортных средств", по которым в проверяемый период осуществлялся учет работы автомобильного транспорта и расхода ГСМ (т.т. 5-8; т. 9 л.д. 1-90).

Анализ указанных форм показывает, что в них отражены все необходимые сведения, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона Российской Федерации N 129-ФЗ. Автомобили закреплены за конкретными работниками. В формах отражены показания спидометра на начало и на конец месяца, ежедневно пройденные расстояния, поездки в служебных и в личных целях, маршруты с указанием "офис", "аптека N", "ДГП N", "поликлиника N" и т.д. При этом затраты на поездки работников в личных целях в состав расходов не включались.

Как пояснил заявитель, маршруты движения автомобилей включают регулярное посещение определенных пунктов назначения: аптек, больниц, клиник, госпиталей - маршрутов, связанных с должностными функциями сотрудников заявителя по продвижению лекарственных средств, за которыми закреплены соответствующие автотранспортные средства. Учитывая специфический характер дистрибьюторской деятельности заявителя, указание в графе "Маршрут" сокращенного названия организаций (маршрута следования) позволяет установить путь следования автомобиля, а также производственный характер поездок.

Указанные пояснения заявителя подтверждаются тем, что в дни эксплуатации конкретного автомобиля пройденное им расстояние является практически одинаковым.

Таким образом, указание в путевом листе сокращенного названия организаций (пути следования) не опровергает факта использования транспортного средства в производственных целях.

Отражение пути следования автомобиля, а также точный адрес в маршруте не являются обязательными реквизитами первичных документов, принимаемых к учету и подтверждающих произведенные расходы на ГСМ. Все автотранспортные средства заявителя закреплены за конкретными сотрудниками, должностными обязанностями которых является продвижение лекарственных препаратов для их сбыта.

Указание пути следования автомобиля, а также адреса в маршруте в путевом листе в силу закона не является обязательным реквизитом путевого листа при том, что претензий к оформлению иных документов налоговый орган не предъявляет. Отсутствие в путевых листах данных о маршруте следования автомобиля не может являться основанием для отказа в подтверждении произведенных расходов.

Таким образом, заявитель правомерно отнес в состав расходов, уменьшающих сумму доходов в целях налогообложения прибыли, расходы по приобретению горюче-смазочных материалов в сумме 5 786 491 руб. Доначисление заявителю по данному эпизоду налога на прибыль в сумме 1 388 757,84 руб. (с учетом суммы убытка за 2006 год) и НДС в сумме 500 018 руб., начисление пени за их несвоевременную уплату и привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа является необоснованным.

В связи с этим увеличение налоговой базы за 2007 год на сумму 22 092 137 руб. (с учетом уменьшения налоговой базы на сумму убытка 2006 года, п. 1.4. решения инспекции) является незаконным.

По пункту 2.2. решения инспекции

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что заявитель в 2007 году в нарушение п. 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации включал в состав налоговых вычетов суммы налога по счетам-фактурам, выставленным поставщиками с нарушением порядка заполнения граф и позиций, предусмотренного налоговым законодательством, а именно использование факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера. В связи с этим обществом излишне предъявлен к вычету налог в сумме 454 867 руб.

Суд отклоняет указанные доводы инспекции по следующим основаниям.

Судом установлено, что спорные счета-фактуры в адрес заявителя выставлены компанией DHL (ЗАО "ДХЛ ИНТЕРНЕШНЛ") за услуги перевозки/доставки грузов (т. 10 л.д. 80-123).

Спорные счета-фактуры содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные п.п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации. В указанных счетах-фактурах имеются все данные, позволяющие установить (идентифицировать) поставщика (его адрес, телефон, ИНН, расчетный счет в банке и пр.), наименование услуги, ее стоимость, размер НДС, и проверить реальность хозяйственной операции. Также спорные счета-фактуры содержат подписи главного бухгалтера и руководителя организации, их расшифровки, заверенные печатью организации.

Налоговое законодательство Российской Федерации не содержит запрета на наличие в счете-фактуре факсимильной подписи или какого-либо ограничения ее использования при оформлении счетов-фактур.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 15.02.2005 N 93-О, положения п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации направлены на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением сумм налога из бюджета.

Как следует из указанного определения, счет-фактура соответствует необходимым для осуществления налогового контроля требованиям, если в нем содержатся сведения о контрагентах по сделке (ее субъектах), их адреса, об объекте сделки (товары, работы, услуги), количестве (объеме) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цене товара (работ, услуг), сумме НДС, принимаемой к вычету.

Следовательно, налогоплательщиком соблюдены условия для принятия НДС к вычету, предусмотренные ст.ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, спорные счета-фактуры содержат все необходимые реквизиты, позволяющие провести мероприятия налогового контроля и идентифицировать соответствующих контрагентов. Кроме того, наличие факсимильной подписи на счете-фактуре не искажает сведения о контрагенте налогоплательщика, о стоимости и объеме выполненных работ (услуг).

Наличие в счете-фактуре факсимильной подписи не делает его недействительным и не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Пунктом 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом организации.

Налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете не конкретизировано, каким именно способом должны подписываться счета-фактуры.

В соответствии с п. 2 ст. 160 Гражданского кодекса Российской Федерации использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

В подтверждение своих доводов инспекция ссылается на определение Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11.02.2010 N ВАС-1159/10, согласно которому проставление на счетах-фактурах факсимильной подписи может быть легитимным только при наличии соглашения сторон об этом.

Однако инспекцией не принято во внимание, что в этом же определении Высший арбитражный суд Российской Федерации, признав правомерными выводы инспекции о необоснованности применения налогоплательщиком налогового вычета по дефектным счетам-фактурам, указал, что факт использования факсимиле при подписании счетов-фактур сам по себе не послужил основанием для указанных выводов суда первой инстанции, сделанных на основе исследования и оценки всех доводов и доказательств, приведенных обществом и инспекцией.

Действующее налоговое законодательство не содержит запрета на выполнение факсимильной подписи и не конкретизирует, каким именно образом должны подписываться счета-фактуры.

Согласно правовой позиции Высшего арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 19.02.2010 N ВАС-755/10, факсимильная подпись не является копией подписи, а является способом выполнения оригинальной личной подписи, и что действующее налоговое законодательство не содержит норм, предусматривающих запрет на совершение подписи руководителя путем проставления штампа-факсимиле. Соответственно, проставление на счетах-фактурах факсимильной подписи не свидетельствует о нарушении ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщик правомерно применил налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам в сумме 454 867 руб., в связи с чем вывод инспекции об излишнем предъявлении к вычету указанной суммы налога является необоснованным.

По пункту 2.3. решения инспекции

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что заявитель в 2007 году включал в состав налоговых вычетов суммы налога по счетам-фактурам, выставленным поставщиками в прошлых налоговых периодах - в 2006 году. В связи с этим обществом излишне предъявлен к вычету налог в сумме 1 671 648 руб.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты НДС, предъявленного при приобретении товаров, работ и услуг, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Как следует из п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету.

Следовательно, налогоплательщик не вправе принимать НДС к вычету при отсутствии соответствующего счета-фактуры.

Таким образом, в случае, если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, право на принятие НДС к вычету с учетом выполнения всех условий, предусмотренных ст.ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, возникает у налогоплательщика при наличии (в периоде получения) соответствующего счета-фактуры.

Согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчете по НДС, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат: учету в журнале учета полученных счетов-фактур по мере поступления от продавцов (п. 2 раздел I Правил); регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет (п. 8 раздел II Правил).

Инспекция не оспаривает, что все спорные счета-фактуры (т. 11 л.д. 44-150; т. 12 л.д. 1-88) зарегистрированы в книгах покупок за январь-декабрь 2007 года - по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации - в соответствии с указанными Правилами (т. 13 л.д. 5-105).

Доказательств принятия к вычету НДС по спорным счетам-фактурам в более ранние периоды инспекция не представила.

Обществом к налоговой проверке и в материалы дела представлен журнал регистрации полученных счетов-фактур за период 01.01.2007 по 31.12.2007 (т. 12 л.д. 89-117). Указанный журнал является единственным нормативно установленным регистром, в котором в хронологическом порядке по мере получения регистрируются полученные от поставщиков счета-фактуры. Налоговые вычеты правомерно приняты заявителем в периоде получения счетов-фактур, датированных (выписанных поставщиками) в более ранние периоды.

Кроме того, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит ограничений и не запрещают налогоплательщику воспользоваться правом на налоговый вычет в более поздний период по сравнению с тем, в котором им были выполнены все условия для применения вычета. При этом принятие НДС к вычету в более позднем периоде не могло привести к образованию задолженности перед бюджетом, поскольку в предыдущем налоговом периоде у налогоплательщика фактически образуется переплата, равная сумме НДС, впоследствии принятой к вычету.

Таким образом, налогоплательщик правомерно применил налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам в сумме 1 671 648 руб., в связи с чем вывод инспекции об излишнем предъявлении к вычету указанной суммы налога является необоснованным.

По пункту 3 решения инспекции

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что заявитель занизил налогооблагаемую базу по НДФЛ на сумму оплаты по договору ООО "Карлсон Туризм" туристической поездки в Турцию своих сотрудников (290 человек) - на общую сумму 7 700 991 руб., что повлекло неуплату налога в размере 1 001 129 руб. По мнению инспекции, оплата указанной поездки в силу п. 1 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации является доходом работника, полученным им в натуральной форме, поэтому подлежит налогообложению НДФЛ.

Данные доводы инспекции противоречат фактическим обстоятельствам.

Судом установлено, что расходы понесены в рамках организации служебной командировки сотрудников заявителя для участия в конференции, связанной с производственной деятельностью общества.

На основании приказа генерального директора ООО "Зентива Фарма" о направлении сотрудников на конференцию от 07.09.2007 N 26-ОД, а также программой проведения конференции, в период с 08.09.2007 по 14.09.2007 сотрудники заявителя в количестве 290 человек командированы в Турцию для участия в ежегодной конференции, проводимой обществом (т. 14 л.д. 1-6).

Организация указанной поездки осуществлялась в соответствии с договором от 09.01.2007, заключенным между обществом и ООО "Карлсон Туризм" (т. 14 л.д. 7-23).

Выводы инспекции об оказании заявителю туристических услуг сделаны на основании наименования акта об оказании услуг от 21.09.2007 N 00001393.

Однако, как следует из самого акта, а именно из расшифровки наименования работ (услуг), обществу оказывались услуги по организации поездки в Турцию в период 08.09.2007 - 14.09.2007. Кроме того, в рамках указанного договора обществу, помимо комплекса услуг, связанных с организацией проезда до места проведения конференции и обратно, также оказаны услуги по согласованию аренды конференц-залов, их количества, дат и часов их использования, а также аренды технического оборудования, что подтверждается актом о согласовании аренды конференц-залов и оборудования (т. 14 л.д. 24-25).

В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Факт пребывания сотрудников общества на конференции, а также понесенные в связи с этим расходы заявителя, подтверждены приказами руководителя заявителя о направлении в командировку, где четко указана цель командировки - участие в конференции, а также служебными заданиями, авансовыми отчетами, билетами, копиями загранпаспортов, отчетами о выполнении служебного задания (т.т. 16-20; т. 21 л.д. 1-128). К оформлению документов претензии у инспекции отсутствуют.

В силу ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком.

Согласно ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме. При определении экономической выгоды работника должен учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При направлении работника в служебную командировку закон гарантирует ему возмещение связанных с этим расходов, поскольку работник направляется в командировку по инициативе самого работодателя и в интересах последнего.

В связи с тем, что поездка на конференцию обусловлена полученным от работодателя заданием, финансирование такой поездки не может рассматриваться как выплата, осуществляемая в интересах исполнителя поручения (работника), а потому не может быть признана объектом налогообложения по НДФЛ.

Направление сотрудников в командировку связано с необходимостью их участия в ежегодно проводимой конференции. Согласно приказу руководителя общества от 07.09.2007 N 26-ОД (т. 14 л.д. 1) сотрудники отдела сердечно-сосудистых и гастроэнтерологических препаратов, отдела урологических препаратов, отдела безрецептурных препаратов, коммерческого отдела, отдела логистики, медицинского отдела, финансового и административного отдела, директората и отдела по персоналу командированы на конференцию: "Зентива - мы делаем необходимое доступным. Конференция по итогам первого полугодия 2007 года".

Указанная конференция проводилась обществом в целях подведения итогов работы компании за первое полугодие 2007 года; изучения потенциальных возможностей фармацевтической отрасли; анализа перспектив повышения дистрибьюторской деятельности.

Как следует из программы конференции (т. 14 л.д. 2-6), специалисты различных отделов, врачи, региональные менеджеры проводили тренинги и презентации новых лекарственных средств и продуктов, выступали с докладами по актуальным аспектам основной деятельности общества, что подтверждается презентациями, слайдами, докладами, подготовленными сотрудниками для выступления на конференции (т. 14 л.д. 42-150; т. 15 л.д. 1-75).

В рамках указанных докладов освещались различные вопросы и проблемы, связанные с производственной деятельностью заявителя, в частности, расширения возможностей высококачественного медицинского обслуживания, обеспечения пациентов доступными современными препаратами, обсуждался положительный опыт их решения, способы повышения эффективности продаж, а также методы увеличения объема своей деятельности.

Таким образом, тематика конференции непосредственно относилась к основному виду деятельности заявителя (оптовая торговля медикаментами), следовательно, способствовала повышению эффективности бизнеса, а также профессиональному развитию деятельности компании. В связи с этим оплата организацией расходов своих сотрудников в связи с нахождением в командировке не является доходом участников конференции, подлежащей налогообложению НДФЛ, поскольку конференция являлась производственной необходимостью.

В соответствии со ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам, полученным в натуральной форме, в частности относится оплата товаров, работ или услуг в интересах налогоплательщика.

Вместе с тем в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что к освобожденным от налогообложения доходам относятся все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в переделах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Так, положениями подп. 10 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период) предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Таким образом, командировочные расходы относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей, и не подлежат включению в налогооблагаемый доход физических лиц. Отсутствие материальной выгоды работников от данной оплаты означает отсутствие налоговой базы по НДФЛ.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено (с учетом изменений, внесенных УФНС России по г. Москве), что общество занизило налогооблагаемую базу по НДФЛ на стоимость поездки в Турцию трех работников заявителя на 1 064 700 руб., что повлекло неуплату налога в размере 138 411 руб. Инспекция пришла к выводу, что оплата заявителем расходов, связанных с организацией указанной поездки, в силу п. 1 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации, является доходом работника, полученным им в натуральной форме.

Данный довод подлежит отклонению судом, исходя из следующих обстоятельств.

Судом установлено, что между заявителем (заказчик) и компанией "Sport Invest Marketing" (исполнитель) заключен договор от 10.06.2007, согласно которому компания "Sport Invest Marketing" предоставит услуги, связанные с организацией конференции в г. Стамбуле (Турция), в целях проведения встречи с крупнейшими заказчиками (клиентами) общества. Конференция проведена на основании приказа руководителя общества от 01.07.2007 N 15/4-ОД (т. 15 л.д. 103-118).

Согласно приказу конференция организованна заявителем в целях развития и совершенствования взаимоотношений с партнерами, а также исследования потенциальных возможностей фармацевтического рынка в России. Со стороны общества в мероприятии участвовали лица, занимающие руководящие должности.

Для участия в конференции приглашены крупнейшие партнеры общества в целях изучения потенциальных возможностей отрасли в 2008 году, а также перспектив развития фармацевтического рынка в России и дальнейшего продвижения решений по предоставлению высококачественных услуг и обеспечению доступа к современному и качественному лечению.

Также в рамках данного мероприятия проведены встречи с потенциальными заказчиками продукции, производимой под торговой маркой "Зентива", в целях повышения уровня развития сотрудничества и эффективности ведения бизнеса.

Основной целью указанной конференции являлось изучение потенциальных возможностей фармацевтической отрасли, развитие и совершенствование взаимоотношений с партнерами, обмена опытом, а также обсуждение планов дальнейшего сотрудничества.

Следовательно, организация конференции способствовала повышению эффективности предпринимательской деятельности заявителя и проводилась не в интересах ее участников - физических лиц, а направлена на развитие деятельности компании. Отсутствие материальной выгоды работников от данной оплаты означает отсутствие налоговой базы по НДФЛ.

Таким образом, выводы инспекции о неправомерном не начислении и не удержании заявителем НДФЛ в качестве налогового агента в связи с оплатой поездки его работников на конференции в Турцию в размере 1 139 540 руб., а также начисление пени и штрафа, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, предложения удержать и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации НДФЛ в указанной сумме либо представить в инспекцию сведения по форме N 2-НДФЛ в отношении своих работников, являются незаконными.

По пунктам 4 и 5решения инспекции

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком не включены в налогооблагаемую базу по ЕСН суммы оплаты туристических поездок в Турцию работников заявителя. Также на эти суммы не начислены страховые взносы на ОПС.

Данные доводы инспекции подлежит отклонению по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения ЕСН для организаций - налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона Российской Федерации от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховых взносов и базой для их исчисления является объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с абзацем девятым подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению ЕСН установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).

Судом установлено, что оплата поездки для участия в конференциях сотрудников заявителя является командировочными расходами. Организация конференций осуществлялась не в интересах работников, а в интересах работодателя, так как согласно ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной является командировка по распоряжению работодателя для выполнения служебного поручения. Расходы на командировки (компенсационные выплаты) не относятся к выплатам и иным вознаграждениям, начисляемым в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, а потому не признаются объектом обложения ЕСН и базой для начисления страховых взносов на ОПС.

Таким образом, доначисление заявителю ЕСН в сумме 907 496 руб., пени за его несвоевременную уплату и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, предложение добровольно уплатить сумму страховых взносов на ОПС в размере 807 526 руб. является незаконным.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные обществом требования в полном объеме.

В апелляционной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судом первой инстанции обстоятельства и выводы, как и не приведено мотивов, которые в соответствии со ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы являться основанием для изменения или отмены принятого по делу судебного акта.

Факты, изложенные в апелляционной жалобе, направлены на повторное рассмотрение обстоятельств дела, которые были уже рассмотрены и оценены судом первой инстанции.

Иная оценка налоговым органом установленных судом первой инстанции обстоятельств, а также иное толкование законодательства не свидетельствует о судебной ошибке и не может служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку в силу подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.09.2010 по делу N А40-42521/10-4-227 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

П.В. Румянцев

Судьи

Е.А. Солопова Т.Т. Маркова