Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 декабря 2010 г. N 09АП-29508/2010

город Москва

дело N А40-82129/10-75-316

13.12.2010

N 09АП-29508/2010

резолютивная часть постановления оглашена 13.12.2010.

постановление изготовлено в полном объеме 13.12.2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей П.В. Румянцева, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества "Русский Уголь"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2010

по делу N А40-82129/10-75-316, принятое судьей А.Н. Нагорной,

по заявлению Закрытого акционерного общества "Русский Уголь"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве и Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве

о признании недействительным решения и обязании провести корректировки по карточке лицевого счета;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Авдеевой А.В. по доверенности N 77 от 07.09.2010, Лоскутова И.С. по доверенности N 238 от 09.12.2009;

от заинтересованных лиц - Болотина А.А. по доверенности N 567 от 31.08.2010, Бобкова А.А. по доверенности N 05-35/12377 от 18.03.2010;

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Русский уголь" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве от 12.03.2010 N 17/64 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве провести корректировки по карточке лицевого счета, заключающиеся в сторнировании начисления налога на добавленную стоимость по оспариваемому решению (с учетом уточнений заявленных требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2010 в удовлетворении заявленных требований, отказано.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, по мотивам, изложенным в жалобе, заявленные требования удовлетворить.

Представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, представлен отзыв на апелляционную жалобу, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого судебного акта, проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В обоснование своей позиции налогоплательщик указывает на то, что комиссионные услуги, оказанные им своим контрагентам, относятся к операциям, предусмотренным подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации и облагаемым по ставке 0 %; ссылаясь на то, что в налоговый орган представлен полный комплект документов, подтверждающих факт экспорта товаров и правомерность применения налоговой ставки 0 % при налогообложении оказанных услуг; в связи с чем оспариваемое решение не соответствует положениям законодательства о налогах и сборах со ссылками на судебную практику.

Инспекция, возражая против удовлетворения апелляционной жалобы, указывает на то, что услуги комиссионера не относятся к поименованным в подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, непосредственно с экспортом не связаны, что следует из представленных заявителем договоров, заключенных в связи с исполнением поручений комитентов; по вопросу налогообложения подобных услуг по ставке 18 % ссылался на позицию Минфина России, полагает, что судебная практика, на которую ссылается заявитель, к рассматриваемым отношениям не относится, так как касается принципиально иных правовых ситуаций.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда отмене не подлежит исходя из следующего.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что 19.10.2009 заявителем представлена в инспекцию налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2009, в которой отражен налог к уплате в бюджет в сумме 7.770.597 руб. (т. 2 л.д. 38-42). Указанная сумма налога исчислена по разделу 3 декларации (операции, облагаемые по ставкам, предусмотренным п. п. 2-4 ст. 164 НК РФ) исходя из реализации в размере 65.681.469 руб., с которой исчислен налог в размере 11.699.563 руб. и налоговых вычетов на сумму 3.928.966 руб. По разделу 5 декларации (операции по реализации, обоснованность применения налоговой ставки 0 %, по которым документально подтверждена) заявителем отражена реализация услуг на сумму 14.989.220 руб., вычеты по данному разделу не заявлялись.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка данной декларации, составлен акт от 21.01.2010 N 17/8, на который обществом 25.02.2010 представлены возражения, которые инспекцией рассмотрены и по результатам рассмотрения материалов проверки принято решение от 12.03.2010 N 17/64 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 539.612 руб., предложено уплатить недоимку по НДС в общем размере 2.698.060 руб. по срокам 20.04.2009 в сумме 1.206.921 руб. и 20.07.2009 в сумме 1.491.138 руб., уплатить наложенный штраф и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с принятым решением, заявитель оспорил его в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве, решением которого от 13.05.2010 N 21-19/050314 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба заявителя - без удовлетворения, решение признано вступившим в законную силу.

Основанием к принятию оспариваемого решения послужили выводы инспекции о необходимости обложения оказанных заявителем по договорам комиссии услуг по ставке 18 %.

Из материалов дела следует, что заявителем заключены договоры комиссии с ОАО "Замчаловский антрацит" от 09.07.2007 N 113, ОАО "Шахтоуправление "Обуховская" от 01.06.2007 N 16/2, ООО "Угольная компания "Разрез Степной" от 29.09.2008 N КД-183/2008, в рамках которых заявитель как комиссионер обязывался на основании комиссионных поручений, от своего имени и за счет комитентов, за обусловленное вознаграждение заключить, действуя в интересах комитентов, один или несколько контрактов на поставку угольной продукции с иностранными компаниями. Договоры комиссии предусматривали, в частности, обязанность комиссионера при получении комиссионного поручения определить иностранную компанию - покупателя угольной продукции, заключить контракты поставки (купли-продажи) угольной продукции с покупателями, предоставлять отчеты об исполнении комиссионных поручений, удерживать из сумм денежных средств расходы, понесенные при исполнении комиссионного поручения, предоставлять отчеты об исполнении комиссионных поручений. Договоры комиссии также предусматривали, что товар, продаваемый комиссионером, остается собственностью комитента (п. 1.3).

Согласно представленных в материалы дела комиссионных поручений комитентов они содержали данные о качественных и количественных показателях отгружаемой партии угля (марка, влажность, объем и т.д.), цене (не ниже установленной границы), размере комиссионного вознаграждения; условиях поставки, станции отправления и сроке поставки. В отчетах комиссионера содержались данные о реализации товара (стоимости реализованной продукции), расходах комиссионера, в т.ч. сумме комиссионного вознаграждения, составляющего 8,3 % от стоимости отгруженной продукции.

В проверяемом периоде реализация услуг по договорам комиссии составила 14.989.220 руб., указанная сумма отражена заявителем в разделе 5 налоговой декларации по НДС и обложена НДС по ставке 0 %. В данную сумму реализации включены услуги комиссии, оказанные ОАО Шахтоуправление "Обуховская" по договору от 01.06.2007 N 16/2 по счетам-фактурам от 31.03.2009 N 00200001637 на сумму 1.880.156, 70 руб., от 30.04.2009 N 00200002357 на сумму 2.382.824 руб., от 31.05.2009 N 00200003086 на сумму 1.263.112, 19 руб., а также оказанные ОАО "Замчаловский антрацит" по договору от 09.07.2007 N 113 по счетам-фактурам от 31.03.2009 N 00200001638 на сумму 4.824.961, 73 руб., от 31.05.2009 N 00200003087 на сумму 2.356.430, 88 руб., от 30.04.2009 N 00200002358 на сумму 2.281.734, 74 руб.

В инспекцию в качестве документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0 % к данным операциям, представлены как документы в отношении реализации услуг комиссии (договоры, акты, счета-фактуры, отчеты комиссионера), так и документы по экспорту угля, принадлежащего комитентам (ГТД, железнодорожные накладные).

При оценке правомерности применения заявителем налоговой ставки к сумме комиссионного вознаграждения по договорам комиссии с ОАО Шахтоуправление "Обуховская" и ОАО "Замчаловский антрацит" суд первой инстанции правомерно исходил положений п. 1 ст. 146, ст. ст. 147, 148, подп. 2 п. 1 ст. 164, 165 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. ст. 990, 996, 999 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что во исполнение комиссионного поручения заявителем совершены следующие сделки: заключены контракты с иностранными покупателями угля (т. 1 л.д. 66-71, т. 2 л.д. 89-94, 132-141); заключен договор с ОАО "Российские железные дороги" от 19.06.2007 N 880010194 на организацию перевозок и транспортно-экспедиционное обслуживание (т. 5 л.д. 55-60), в соответствии с которым дорога обязывалась по поручению заказчика (заявителя по делу) принять на себя обязательства по организации перевозок грузов железнодорожным транспортом, осуществлению дополнительных операций, связанных с перевозками и выполнению транспортно-экспедиционных и договорных услуг, выполняемых по просьбе заказчика. При этом в обязанности заявителя как заказчика входило представление заявок на перевозку грузов в установленные сроки, предъявление грузов для перевозки и оплата перевозки, договорных тарифов, платы за пользование вагонами; заключен договор с ООО "Коксохимтранс" от 25.07.2008 N А-07-08/109/3 (т. 5 л. д. 106-109), по условиям которого исполнитель (ООО "Коксохимтранс") обязывался по заявкам общества организовать перевозку груза клиента с использованием собственных и/или арендованных вагонов (п. 1.1), осуществлять транспортно-экспедиторские услуги, в том числе, но, не ограничиваясь заключать необходимые договоры на организацию перевозки груза, оказывать услуги по оформлению документов, необходимых для осуществления перевозок грузов; предоставлять пригодные для погрузки порожние вагоны, оплачивать стоимость порожнего пробега вагонов, согласовывать перевозку с ОАО "РЖД", за свой счет производить оплату железнодорожного тарифа, дополнительных сборов и иных платежей. При этом в обязанности заявителя как заказчика входило предоставление исполнителю заявки на оформление перевозки и обеспечить перечисление денежных средств по выставленным счетам; заключен договор с ООО "Транслайн" от 01.07.2008 N РУ/ТЛ 07-08 (т. 5 л.д. 113-115) на оказание услуг по обеспечению заказчика железнодорожным подвижным составом, в соответствии с которым исполнитель обеспечивает заказчика железнодорожным подвижным составом, пригодным для погрузки и имеющим разрешение на курсирование по сети железных дорог ОАО "РЖД" и организовывает перевозку грузов для заказчика по заранее письменно согласованным маршрутам, объемам и видам грузов, осуществляет по заявке заказчика контроль за передвижением вагонов и оказывает помощь по их продвижению по маршруту следования, а общество как заказчик предоставляет исполнителю письменные заявки на предстоящие перевозки, отвечает за сохранность предоставленного подвижного состава и оплачивает услуги исполнителя за каждую организованную перевозку.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что содержание выше перечисленных договоров, предусмотренный ими перечень прав и обязанностей заявителя позволяет констатировать то, что оказанные им комитенту услуги в рамках комиссионных поручений не являлись непосредственно связанными с услугами (работами), поименованным в подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку заявитель не оказывал услуг по организации перевозок, услуг по перевозке, транспортировке, погрузке, перегрузке и их сопровождению; им заключены сделки с лицами, в обязанности которых и входило оказание данных услуг (ОАО "РЖД", ООО "Коксохимтранс", ООО "Транслайн").

Услуги заявителя, оказанные им комитентам, в силу изложенного не могут быть признаны непосредственно связанными с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с тем, что в силу своего правого положения в рассматриваемых отношениях заявитель являлся посредником между собственниками экспортируемых товаров, их покупателями, а также лицами, оказывавшими услуги по перевозке товаров и сопровождению данных услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 156 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу для исчисления НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (либо иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Поскольку заявитель является российской организацией, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации на основании договоров комиссии, действовал как посредник в интересах комитентов, не обладал правом собственности на экспортируемый товар, то право на применение ставки 0 % возникает не у заявителя по его вознаграждению за осуществление посреднических операций, а у собственника товара и лиц, оказывавших услуги, непосредственно связанные с экспортом и прямо поименованные в подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

В 21 главе Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют положения, непосредственно регулирующие вопросы налогообложения посредников в случае применения лицами, в интересах которых они действуют, льготных ставок налогообложения, а также положения, предусматривающих отнесение посреднических операций к облагаемым по льготным ставкам налогообложения, установленным п. 1 и п. 2 ст. 164 Кодекса Российской Федерации, следовательно, в силу прямого указания п. 3 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит применению ставка 18 %.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях Президиума от 04.04.2006 N 15865/05, от 20.11.2007 N 7205/07, от 01.04.2008 N 14439/07 налогоплательщик не вправе по своему усмотрению произвольно изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. При этом данная правовая позиция касается не только тех случаев, когда необоснованно предъявляется к вычету налог по ставке 18 %, но и случаев занижения налоговой обязанности за счет применения льготной ставки налогообложения при отсутствии к этому правовых оснований.

Инспекция ссылается в обоснование позиции о необходимости налогообложении комиссионного вознаграждения по ставке 18 % на письма Министерства финансов Российской Федерации от 01.04.2010 N 03-07-08/83 (т. 5 л.д. 42) и ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и Ш кварталы 2005 года", которыми разъяснено, что услуги, оказываемые российской организацией по договору комиссии организации, реализующей товары на экспорт, облагаются НДС по ставке 18 %; а право на применение ставки 0 % имеет не комиссионер, а комитент, поскольку именно он является налогоплательщиком, от лица которого происходит реализация.

Таким образом, при реализации товаров, работ, услуг через посредника право на применение ставки 0 % появляется не у посредника, а у лица, являющегося собственником товара (от чьего имени оказываются услуги, выполняются работы).

Обосновывая применение ставки 0 % к комиссионному вознаграждению, заявитель ссылается на необходимость сопоставления дат документов, составленных при исполнении комиссионного поручения (актов, счетов-фактур, отчетов) с датами таможенных отметок о вывозе экспортируемого товара за пределы таможенной территории Российской Федерации, так как в приведенных им примерах дата такой отметки предшествовала датам актов и счетов-фактур, что, по мнению заявителя, является основанием для применения ставки 0 %.

Данный довод правомерно отклонен судом, поскольку заявитель применял ставку 0 % к комиссионному вознаграждению, то есть плате за услуги посредника по совершению сделок в интересах комитента, а не к операциям по реализации товара на экспорт, его транспортировке, погрузке и т.д., которые непосредственно связаны с перемещением экспортируемого товара по территории Российской Федерации, и облагаются по ставке 0 % после помещения товара под таможенный контроль. Налоговые последствия в виде возможности применить ставку 0 % возникают у собственника товара - комитента и лиц, непосредственно оказывающих услуги (производящих работы) в отношении экспортируемого товара. Иные операции в составе спорной реализации по рассматриваемому периоду обществом не заявлены, в счетах-фактурах при указании сумм реализации и ставки 0 % указано только комиссионное вознаграждение.

Кроме того. заявитель при составлении отчетов о выполненных поручениях комитента и определении момента, когда поручение считалось исполненным, исходил из дат отгрузки товара и дат оформления ГТД (даже не дат отметок "выпуск разрешен"), именно по данному критерию составлена расшифровка отчетов комиссионера: отчет комиссионера за период с 01.03.20009 по 31.03.2009 (т. 1 л.д. 50-51); расшифровка к нему содержит перечень ГТД с номерами, включающими дату их оформления с 03.03.2009 по 31.03.2009, что следует также из приложенных копий ГТД, акт оказанных услуг за март составлен в последний день месяца 31.03.2009 (т. 2 л.д. 105). Тем самым порядок формирования комиссионного вознаграждения, а, следовательно, и налогооблагаемой базы по НДС определен сторонами договора (комитентом и комиссионером) на момент отгрузки товара и не связан с его последующей перевозкой и вывозом за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Данные обстоятельства подтверждается отчетами комиссионера с приложениями (перечнями ГТД), комиссионными поручениями, содержащими условие о том, что "сумма вознаграждения в рублевом эквиваленте определяется по курсу ЦБ РФ за доллар на дату отгрузки" (п. 5 комиссионных поручений т. 1 л.д. 49). Из изложенного следует, что услуги комиссионера по договору комиссии признавались сторонами договора выполненными, что следует из акта оказанных услуг в момент отгрузки товаров, который предшествовал их помещению под таможенный контроль при вывозе с территории Российской Федерации.

Судебная практика, на которую ссылается заявитель, к предмету данного спора неприменима, так как рассматривает вопрос налогообложения услуг (работ) лиц, непосредственно участвовавших в оказании услуг (производстве работ) в отношении экспортируемых товаров и не являющихся комиссионерами (посредниками); кроме того, она исходит из подхода, в силу которого операции подлежат налогообложению по ставке 0 % с даты помещения товара под таможенный контроль, то есть с даты отметки "выпуск разрешен" на ГТД, между тем, критерии формирования вознаграждения комиссионера в данном случае иные.

Применение заявителем ставки 0 % по операциям, подлежащим налогообложению по ставке 18 % дает основания для выводов о направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды, по операциям реализации услуг комиссионера у него отсутствуют какие-либо вычеты в силу специфики данных операций (товар не принадлежит, все совершаемые им сделки непосредственно к нему отношения не имеют), в связи, с чем вынужден уплачивать налог с полной суммы комиссионного вознаграждения, что увеличивает его обязанности перед бюджетом. Применение ставки 0 % также позволяет заявителю и его контрагентам (комитентам) не отвлекать оборотные средства на уплату налога с данных операций: при исчислении НДС по ставке 18 % заявитель должен дополнительно к цене комиссионного вознаграждения выставить контрагентам НДС по данной ставке, исчислить его с данных операций и уплатить в бюджет; впоследствии контрагенты заявителя получат возможность в порядке, предусмотренном ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации предъявить данный налог к вычету; но к данному моменту налог уже поступит в бюджет от заявителя. Применение ставки 0 % по данным операциям позволяет получить и возможность отсрочки платежа, так как на сбор комплекта документов ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляется 180 дней, то заявитель получает возможность полгода не учитывать данные операции в целях налогообложения, ссылаясь на предоставленный законом срок для сбора комплекта документов. Учитывая значительность сумм комиссионного вознаграждения указанные обстоятельства, имеют для заявителя существенное значение при выборе ставки налогообложения по НДС.

Оценив доводы заявителя и представленный им комплект документов, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обществом не доказано наличие правовых оснований и надлежащего документального подтверждения при применении ставки 0 % к комиссионному вознаграждению в сумме 14.989.220 руб., в связи с чем оспариваемое решение инспекции соответствует законодательству о налогах и сборах, спора между сторонами по суммам начислений не имеется; в удовлетворении требований заявителя в данной части правомерно отказано.

Требования заявителя о проведении корректировки по карточке лицевого счета, заключающиеся в сторнировании начисления НДС по оспариваемому решению, имеют производный характер от заявленных требований и правомерно удовлетворению не подлежат.

Лицевой счет, который ведется налоговым органом, является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов, поэтому сам по себе факт не отражения (отражение) в лицевом счете налоговых платежей в отсутствие каких-либо последствий указанного не ущемляет прав налогоплательщика.

Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку не устанавливает каких-либо обязанностей по их уплате, не является основанием для взыскания платежей, то есть не влечет за собой негативных последствий для налогоплательщика.

Выводы суда первой инстанции соответствуют закону, материалам дела, приведенные в апелляционной жалобе доводы, не могут являться основанием для отмены судебного акта.

Руководствуясь ст. ст. 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2010 по делу N А40-82129/10-75-316 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить Закрытому акционерному обществу "Русский Уголь" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1.000 руб., как излишне уплаченную по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

Е.А. Солопова П.В. Румянцев