Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 марта 2007 г. N КА-А40/1779-07 Решение налогового органа признано недействительным, поскольку заявитель представил в Инспекцию ФНС налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке ноль процентов и документы, обосновывающие правомерность применения льгот по налогу (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 23 марта 2007 г. N КА-А40/1779-07
(извлечение)

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.08.06, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.06, признано недействительным решение ИФНС РФ N 5 по г. Москве N 50 от 27.01.06 "Об отказе в возмещении (полностью) сумм налога на добавленную стоимость".

Применив ст.ст. 164, 165, 176 НК РФ, суды указали, что решение Инспекции противоречит закону, нарушает права заявителя - ООО "Торговый Дом "Юкос-М".

В кассационной жалобе ИФНС РФ N 5 по г. Москве просит об отмене судебных актов, ссылаясь на то, что они вынесены с нарушением закона.

Выслушав представителей Инспекции, поддержавших доводы жалобы, представителей заявителя, возражавших против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах и в приобщенном к материалам дела отзыве на кассационную жалобу, проверив материалы дела, кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения и постановления судов.

Судом установлено, что 20.10.05 заявитель представил в Инспекцию налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0 процентов за сентябрь 2005 г., в которой отражена сумма НДС, подлежащая возмещению в размере 528336392 руб. (в том числе авансы - 17470514 руб.), документы, обосновывающие правомерность применения ставки 0%.

Оспариваемым решением Инспекция отказала в возмещении налога, доначислила к уплате НДС за июнь - 18281801 руб., за июль - 77558954 руб.; за август - 21731609 руб., предложено уменьшить сумму НДС за апрель - 9109730 руб., за май - 21731609 руб.

Поводом к вынесению данного решения явилось то, что в п. 8 ГТД в качестве получателя товара указаны лица, не поименованные в контрактах; каких-либо иных документах, представленных заявителем, в п. 44 ГТД, в неполных таможенных декларациях, в заявлениях на погрузку отсутствует ссылка на договор комиссии, заключенный заявителем с ООО "Юкос Экспорт Трейд".

Оценив представленные сторонами доказательства, суды обоснованно пришли к выводу о незаконности оспариваемого решения.

Кассационная инстанция согласна с этим выводом.

В соответствии с пп. 1 и 8 п. 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг.

Таким образом, условием обложения операций налогом на добавленную стоимость, в том числе и по ставке 0%, является передача покупателю на возмездной основе права собственности на товары, а не их доставка в адрес покупателя. Получение товара по контракту третьим лицом не запрещено законодательством и относится к сфере регулирования гражданского, а не налогового законодательства. При этом ст. 165 НК РФ не содержит требования о предоставлении документов, касающихся отношений покупателя с третьими лицами.

Передача покупателям на возмездной основе права собственности на товары подтверждается:

- Договором комиссии N Т-04/101 от 30.12.04 между ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" и ООО "ЮКОС Экспорт Трейд";

- Внешнеэкономическими контрактами на поставку товара между ООО "ЮКОС Экспорт Трейд" и нерезидентами;

- ГТД со ссылками на инвойсы, внешнеэкономическими контрактами и товарно-транспортными накладными;

- Банковскими документами, подтверждающими поступление валютной выручки на расчетный счет комиссионера, со ссылками на конкретные внешнеэкономические контракты и инвойсы, указанные в ГТД;

- Банковскими документами, подтверждающими перечисление комиссионером комитенту выручки, которая поступила от покупателя по контракту, и зачисление ее на расчетный счет последнего.

Все эти документы исследовались судами и отражены в состоявшихся судебных актах.

Кроме того, как указали суды, графа 6 железнодорожных накладных (например, том 3, листы дела 145-152, т. 4, л.д. 111-116) имеет ссылку на контракт и наименование покупателя, а так же указание на то, что нефтепродукт произведен из ресурса ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М". В тоже время в графе 44 ГТД имеются ссылки на те же контракты и на железнодорожные накладные.

В отличие от железнодорожных поставок, по контрактам, которые предусматривают, например, морские отгрузки на условиях FOB морской порт, или транспортировку трубопроводным транспортом, покупатель и грузополучатель, указанный в ГТД и коносаментах совпадают:

- по контракту N 643/54759431/PS991 от 08.12.2004 между "ЮКОС Экспорт Трейд" и Компанией "Petroval РТЕ. LTD", Сингапур (том 3, листы дела 48-68):

ГТД N 10606020/26080505/0001398 (т. 3 л.д. 70);

- по контракту N 643/54759431/PS775 от 08.12.2004 между "ЮКОС Экспорт Трейд" и Компанией "Petroval РТЕ. LTD", Сингапур (том 3, листы дела 83-100):

ГТД N 10607020/070905/0004322 (т. 3 л д. 102);

- по контракту N 643/54759431/PS563 от 25.03.2005 между "ЮКОС Экспорт Трейд" и Компанией "Petroval РТЕ. LTD", Сингапур (том 4, листы дела 2-37):

ГТД N 10417010/040505/0000965 (т. 4л.д. 40), ГТД N 10417010/040505/0000978 (т. 4 л.д. 44);

- по контракту N 643/54759431/PS557 от 08.12.2004 между "ЮКОС Экспорт Трейд" и Компанией "Petroval РТЕ. LTD", Сингапур (том 4, листы дела 52-70):

ГТД N 10417010/210605/0001277 (т. 4 л.д. 75);

по контракту N 643/54759431/СК080 от 07.04.2007 между "ЮКОС Экспорт Трейд" и ТОО "АДСК", Казахстан (том 4, листы дела 84-106):

ГТДN 10412010/060505/0002041 (т. 4 л.д. 109),

ГТД N10412010/090505/0002065 (т. 4 л.д. 113);

- по контракту N 643/54759431/PS561 от 17.01.2005 между "ЮКОС Экспорт Трейд" и Компанией "Petroval РТЕ. LTD", Сингапур (том 4, листы дела 122-140, том 5, листы дела 1-7):

ГТД N 10412010/150805/0003476 (т. 5 л.д. Ю),

ГТД N 10412010/150805/0003477 (т. 5 л.д. 16).

В решении Арбитражного суда г. Москвы и Постановлении Девятого Арбитражного Апелляционного Суда подробно изложены эти обстоятельства со ссылками на конкретные листы дела.

Таким образом, данный довод кассационной жалобы направлен на переоценку кассационной инстанцией имеющихся в деле доказательств и не содержит указаний на предусмотренные АПК РФ основания для отмены состоявшихся судебных актов.

П.п. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ предусматривает, что налогоплательщиком предоставляется таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.

Эти требования закона заявителем были выполнены, никаких нарушений Инспекцией не установлено.

Более того, в соответствии со ст. 124 ТК РФ декларирование товаров производится путем заявления таможенному органу в таможенной декларации сведений о товарах, об их таможенном режиме и других сведений, необходимых, для таможенных целей.

При этом пункт 2 рассматриваемой статьи содержит прямое указание на то, что "перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации, ограничивается только теми сведениями, которые необходимы для целей исчисления и взимания таможенных платежей, формирования таможенной статистики и применения таможенного законодательства Российской Федерации".

Договор комиссии не содержит сведений, необходимых для целей, указанных в ст. 124 ТК РФ.

При этом сам договор комиссии между "ЮКОС Экспорт Трейд" и ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" не является внешнеэкономической сделкой, а представляет собой сделку между резидентами РФ, предметом, которой являются услуги, признаваемые в соответствии со ст. 148 НК РФ услугами, которые оказываются на территории РФ.

Поэтому сведения о договоре комиссии не являются сведениями, относящимся к целям таможенного декларирования, в связи с чем указание их в ГТД не обязательно.

В соответствии Инструкцией, утвержденной Приказом ГТК РФ от 21.08.2003 N 915 в графе 44 ГТД указаны номера и даты заключения внешнеэкономических контрактов, имеющих отношение к декларируемым товарам. Эти сведения имеют непосредственное отношение к целям декларирования, определенным таможенным законодательством.

К тому же договор комиссии не входит в Перечень документов и сведений, необходимых для таможенного оформления товаров в соответствии с выбранным таможенным режимом, утвержденный Приказом ГТК РФ от 16.09.2003 N 1022.

В соответствии с пп. "х" п. 13 Перечня в таможенный орган могут быть представлены "иные документы и сведения, которые лицо сочтет необходимым представить для целей помещения товаров под выбранный таможенный режим, в связи с чем в ряде ГТД имеется ссылка на договор комиссии.

Так же согласно пп. "ф" п. 13 Перечня при помещении товаров, вывозимых (вывезенных) с таможенной территории Российской Федерации, под выбранный таможенный режим представляются иные документы и сведения, не вошедшие в настоящий Перечень, представление которых таможенным органам требуется в соответствии с иными нормативными правовыми актами ГТК России.

Однако налоговый орган не указал нормативный правовой акт ГТК России, в соответствии с которым для целей таможенного оформления требуется представление договора комиссии.

Из ст. 165 НК РФ следует, что обоснованность применения нулевой налоговой ставки подтверждается не одними ГТД, но целым пакетом документов, в который входят и договор комиссии, и контракты, и банковские и транспортные документы, из которых можно установить кому и чья продукция реализовывалась.

Ссылка на ненадлежащее заполнение графы 44 ГТД не может служить основанием к отказу в применении налоговой ставки 0 процентов, поскольку указанные в ГТД сведения соответствуют фактическим обстоятельствам вывоза товара за переделы таможенной территории России и ГТД оформлены в соответствии с требованиями ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Судом правильно установлено, что при реализации топлива в таможенном режиме перемещения припасов в соответствии с п. 2 Приложения к Приказу ГТК России от 19.10.2001 N 1000 декларирование припасов производится путем представления таможенной декларации составленной в произвольной форме.

В связи с этим, неполные таможенные декларации и заявки на погрузку припасов, представляемые для подтверждения реализации припасов в режиме перемещения, вообще не содержат граф 8 и 44 (т. 5, л.д. 45, 75). Указанные документы имеют отметки соответствующих таможенных органов, а, следовательно, приняты таможенными органами как надлежаще оформленные.

Связь отгрузки с покупателями по контракту так же подтверждается бункерными заявками Petroval РТЕ. LTD (т 5, л.д. 48) и K.L. Shipping Ltd. (т. 5 л.д. 76) с указанием судов ("Serene star" и "Беверли"); Бункерными подтверждениями "ЮКОС Экспорт Трейд" (т. 5, л.д. 47, 78); Судовыми бункерными расписками этих судов (т. 5, л.д. 46, 77) о приеме топлива у "ЮКОС Экспорт Трейд".

Принадлежность нефтепродуктов ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М", помимо договора комиссии так же подтверждается платежными документами, свидетельствующими о том, что выручку, полученную по названным контрактам, комиссионер перечислял комитенту:

По контракту 643/54759431/2005Б от 15.03.2005:

выписка по л/с "ЮКОС Экспорт Трейд" за 29.06.05, мемориальный ордер III 01 от 29.06.05, свифт-послание от 29.06.05 (т. 5, л.д. 49-52);

выписка по л/с ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" за 30.06.05, мемориальный ордер N 148 от 30.06.05, заявление на перевод N 148 от 30.06.05 (т. 5, л.д. 53-55).

По контракту N 643/54759431/0303RM от 02.04.05:

выписка по л/с "ЮКОС Экспорт Трейд" за 09.06.05, свифт-послание от 09.06.05 (т. 5, л.д. 79-80);

выписка по л/с ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" за 09.06.05, заявление на перевод N 129 от 09.06.05 (т. 5, л.д. 81-82).

Доводы Инспекции о том, что некоторые контракты с нерезидентами заключены ранее даты заключения договора комиссии, проверялись судом.

Суды правомерно указали, что контракты начинают действовать с 01.01.05 г.

Специфика и объемы сбыта нефтепродуктов ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" предполагает наличие у комиссионера устойчивых договорных связей и налаженных каналов сбыта продукции, а не поиск разовых покупателей после заключения договора комиссии.

При этом в соответствии с п. 1.1 договора комиссии N Т-04/101 от 30.12.2004 комиссионер обязуется не просто заключить сделку, а именно совершать от своего имени действия по реализации на внешнем рынке нефтепродуктов и продуктов нефтехимии.

В связи с этим "ЮКОС Экспорт Трейд" реализует переданные налогоплательщиком на комиссию нефтепродукты иностранным покупателям, с которыми комиссионер имеет устойчивые хозяйственные отношения в связи с наличием ранее заключенных рамочных договоров.

При этом в период действия договора комиссии с ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" комиссионером с контрагентами заключались дополнительные соглашения и дополнения к внешнеэкономическим контрактам, которыми определялись объемы, цены и другие условия поставок.

Статья 165 НК РФ предусматривает представление договора комиссии и контракта, именно лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика с иностранным лицом.

Каких-либо доказательств, подтверждающих, что ООО "Юкос Экспорт Трейд" (комиссионер) являлось собственником нефтепродуктов, реализованных в спорный период, Инспекцией не представлено.

Доводы Инспекции о том, что заявитель не являлся собственником экспортированного товара ничем не подтверждены.

Кроме того, согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Следовательно, комиссионер, совершая сделки, действует от своего имени и по сделке, совершенной им с инопокупателем, права и обязанности приобретает он сам.

Таким образом, в силу правовой природы договора комиссии ООО "ЮКОС Экспорт Трейд" должен от своего имени выполнять обязанности продавца, а, следовательно, и отчуждать товар от своего имени, а не от имени комитента.

Тем не менее, статья 996 ГК РФ устанавливает, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

ООО "Юкос Экспорт Трейд", согласно п. 1.1 Договора комиссии N Т-04/101 от 30.12.04, по поручению ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" и за его счет осуществлял от своего имени действия по реализации на внешнем рынке нефтепродуктов и продуктов нефтехимии по внешнеэкономическим контрактам с нерезидентами.

Контракты, заключенные комиссионером с иностранными покупателями определяют момент перехода права собственности и рисков к покупателю.

Таким образом, названные положения внешнеэкономических контрактов не являются доказательством приобретения комиссионером в собственность нефтепродуктов, реализованных в таможенных режимах экспорта и перемещения припасов, выручка от реализации которых, заявлена в отдельной налоговой декларации за сентябрь 2005 года.

В соответствии с п. 5.4 договора комиссии право собственности на товар и риски случайной гибели или порчи товара сохраняются за комитентом до момента перехода права собственности на товар и рисков случайной гибели или порчи товара к покупателю в соответствии с условиями внешнеторговых контрактов.

При этом между этим пунктом и рассматриваемыми положениями внешнеэкономических контрактов отсутствуют какие-либо противоречия. Напротив, договор комиссии указывает на то, что право собственности и риски случайной гибели или порчи товара переходят к покупателю в соответствии с условиями внешнеторговых контрактов, то есть договор комиссии имеет прямую ссылку на внешнеэкономические контракты.

В остальном названный пункт договора комиссии N Т-04/101 от 30.12.2004 регулирует отношения между ООО "ЮКОС Экспорт Трейд" и ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М", в отличие от внешнеэкономических контрактов, которые регулируют отношения между ООО "ЮКОС Экспорт Трейд" и покупателями-нерезидентами:

Во-первых, определяет принадлежность права собственности на товар и рисков его случайной утраты.

У контрагента в сделке, заключенной с ним комиссионером по поручению комитента, не возникает права требования по отношению к комитенту. Так в случае случайной гибели или утраты товара до момента перехода права собственности, у покупателя возникает право требовать поставки товара у комиссионера.

Тем не менее, в силу п. 5.4 договора комиссии комиссионер в свою очередь вправе потребовать недостаток товара с комитента.

Во-вторых, этот пункт определяет продолжительность ответственности комиссионера за товар, то есть до момента перехода права собственности к покупателю.

О связи договора комиссии от 30-12.2004 N Т-04/101 с внешнеэкономическими контрактами свидетельствует вся совокупность документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ:

договор комиссии и ежемесячные приложения к нему, определяющие ассортимент и объем реализуемой продукции, а так же условия поставки;

которые совпадают с условиями поставки, определенными внешнеэкономическими контрактами;

ГТД, в которых есть ссылки на внешнеэкономические контракты и инвойсы по этим контрактам;

товарно-транспортные документы;

инвойсы;

банковские документы комиссионера, подтверждающие поступление валютной выручки на расчетный счет комиссионера от покупателя, со ссылками на конкретные контракты и инвойсы;

и, в конечном итоге, банковские документы о зачислении комиссионером средств, полученных от нерезидентов, на расчетный счет комитента, со ссылками на договор комиссии и на те же контракты и инвойсы.

Анализ представленных сторонами доказательств позволил суду сделать вывод о том, что "ЮКОС Экспорт Трейд" исполнял комиссионное поручение ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М", то есть: реализовывал нефтепродукты, принадлежащие ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М", получал выручку от покупателей по внешнеэкономическим контрактам, передавал выручку, полученную по внешнеэкономической сделке, комитенту.

Ссылка Инспекции на договор купли-продажи нефтепродуктов от 30.12.04 N Т-04/101 не принимается в качестве повода для отмены судебных актов, поскольку каких-либо доказательств, подтверждающих, что на экспорт реализовывались те же нефтепродукты, которые продавались по этому договору, не представлено.

Более того, в суде кассационной инстанции представитель налогового органа подтвердил, что и заявитель и ООО "Юкос Экспорт Трейд" состоят на учете в данной инспекции, и комиссионер не заявлял применение 0% и вычетов по спорным контрактам.

При таких данных суды обоснованно пришли к выводу, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует закону, нарушает права и охраняемые законом интересы налогоплательщика.

Нормы материального права при разрешении спора применены правильно, требования процессуального закона соблюдены.

Оснований, предусмотренных ст. 288 АПК РФ для отмены судебных актов, не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.08.06 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.06 оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС РФ N 5 по г. Москве - без удовлетворения.