Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 января 2011 г. N 09АП-32465/2010

г. Москва

Дело N А40-95142/10-13-451

"25" января 2011 г.

N 09АП-32465/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "18" января 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "25" января 2011 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Румянцева П.В.,

судей Сафроновой М.С., Солоповой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Чайка Е.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по г. Москве на решение Арбитражного суда города Москвы от 27.10.2010 по делу N А40-95142/10-13-451, принятое судьей Высокинской О.А.,

по заявлению Федерального государственного унитарного предприятия "Почта России" (ФГУП "Почта России") (ИНН 7724261610, ОГРН 1037724007276)

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по г. Москве (ИНН 7724111558)

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Антипова М.В. по дов. N 383/ЮД от 06.09.2010, Латфуллиной Т.Г. по дов. N 402/ЮД от 08.10.2010, Солянко П.Б. по дов. N 325/ЮД от 05.07.2010, Германовой А.В. по дов. N 326-3/ЮД от 09.07.2010;

от заинтересованного лица - Опанасюк В.В. по дов. N 05-24/68608 от 08.10.2010, Чиквиной Е.В. по дов. N 05-24/01366 от 17.01.2011, Милосердовой М.А. по дов. N 05-24/01367 от 17.01.2011, Кудриной Е.В. по дов. N 05-24/74288 от 08.11.2010,

УСТАНОВИЛ

Федеральное государственное унитарное предприятие "Почта России" (ИНН 7724261610, ОГРН 1037724007276) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по г. Москве (ИНН 7724111558) от 07.05.2010 N 13/752 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 27.10.2010 требования заявителя удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, отказать заявителю в удовлетворении требования, указывая на то, что решение суда первой инстанции является незаконным и необоснованным.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт от 25.02.2009 N 13/281 и, с учетом представленных налогоплательщиком возражений на него, вынесено оспариваемое решение от 07.05.2010 N 13/752 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому предприятию доначислены налог на прибыль в сумме 37 014 929 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 3 625 991 руб., налог на имущество в сумме 1 034 976 руб., земельный налог в сумме 3 625 991 руб., единый налог на вмененный доход в сумме 769 606 руб., транспортный налог в сумме 15 656,20 руб., единый социальный налог в сумме 370 328 руб., 246 083 руб.; предложено уменьшить сумму исчисленного убытка в размере 149 789 812 руб.; предложено перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 10 247 516 руб.; предложено удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 111 726 руб.; а также начислены пени в размере 14 258 393 руб. (по состоянию на 07.05.2010) и штрафы в размере 1 278 388 руб. Итого общая сумма налогов, подлежащих взысканию, составила 77 993 169 руб., подлежащих доначислению 252 405 руб.

Письмом от 15.06.2010 N 21-19/062522 Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве сообщило, что оставило поданную предприятием апелляционную жалобу на решение инспекции без рассмотрения и предложило обратиться повторно.

После повторного обращения заявителя, УФНС России по г. Москве решением от 23.07.2010 N 21-19/078148 частично удовлетворило апелляционную жалобу предприятия, в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и признано вступившим в силу с учетом внесенных изменений.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда не подлежит отмене, а доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, - удовлетворению, по следующим основаниям.

По эпизоду о "занижении" налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год и за 2007 год на сумму субсидий, полученных за счет средств федерального бюджета по договорам с Федеральным агентством связи: в 2006 году по договору N 6-ФБ-06 от 30.06.2006, и в 2007 году по договору N 7-ФБ-07 от 07.06.2007. Доначислено за 2006 год 34 173 600 руб., уменьшена сумма убытка за 2007 год на 143 348 000 руб. налоговой базы.

Налоговый орган указывает, что суммы субсидий, получаемых предприятием из федерального бюджета на покрытие осуществленных предприятием ранее расходов, возникших в связи с реализацией услуг универсальной почтовой связи по регулируемым государством ценам, следует включать в состав доходов при исчислении налога на прибыль. При этом ссылается на бухгалтерское законодательство, в котором бюджетные субсидии увеличивают финансовый результат в бухгалтерском учете как прочие доходы.

По мнению инспекция, полученные суммы субсидий не подпадают под случаи не включения поступлений в состав доходов, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку заявитель - коммерческая организация, а по ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации коммерческие организации не могут быть получателями бюджетных средств; полученные бюджетные средства не являются целевыми поступлениями, так как предприятие на момент поступления средств уже осуществило расходы; предприятие не предоставляет отчет о целевом использовании средств; средства поступают предприятию не из резерва универсального обслуживания.

Данные доводы были предметом исследования суда первой инстанции и правомерно отклонены по следующим основаниям.

Как правильно указал суд первой инстанции, субсидии из федерального бюджета, полученные предприятием, не подлежат включению в состав доходов при исчислении налога на прибыль с равными основаниями по п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2006 - 2007 годах) как целевые поступления из бюджета бюджетополучателем; подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации как доходы в виде средств, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Судом установлено, что субсидии, выделявшиеся предприятию, носили целевой характер и об их использовании предприятие отчитывалось. Вопрос контроля и отчетности об использовании субсидий урегулирован в приказе Федерального агентства связи от 30.11.2006 N 226 "Об утверждении Порядка распределения использования субсидий, предоставляемых из федерального бюджета на покрытие убытков, возникающих при оказании универсальных услуг почтовой связи по регулируемым государством тарифам" (т. 5 л.д. 1-4).

В частности, в преамбуле данного приказа указано, что в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации для осуществления контроля за целевым использованием субсидий, предоставляемых из федерального бюджета на покрытие убытков, возникающих при оказании универсальных услуг почтовой связи по регулируемым государством тарифам утвержден прилагаемый порядок.

Пунктом 4 утвержденного Порядка предусмотрено, что организации федеральной почтовой связи составляют отчет об использовании субсидий, предоставляемых из федерального бюджета на покрытие убытков, возникающих при оказании универсальных услуг почтовой связи по регулируемым государством тарифам (далее - Отчет), по форме, предусмотренной Приложением к настоящему порядку, и представляют его в разрезе подразделений в установленные сроки в Федеральное агентство связи для утверждения.

При этом в отчете, согласно п. 6 Правил, указывается убыток как разница между расходами на оказание универсальных услуг и поступлениями связи с оплатой данных услуг. Непокрытые поступлениями от оплаты суммы являются расходами, субсидируемыми из федерального бюджета.

Вопросы предоставления субсидий закреплены также в договорах предприятия с Федеральным агентством связи от 30.06.2006 N 6-ФБ-06 и от 07.06.2007 N 7-ФБ-07 (т. 5 л.д. 5-10).

Так, согласно п. 2.2.3 договора от 30.06.2006 N 6-ФБ-06 и п. 2.2.4 договора от 07.06.2007 N 7-ФБ-07 предприятие обязано использовать перечисленные денежные средства по целевому назначению.

Согласно п. 2.2.4 договора от 30.06.2006 N 6-ФБ-06 и п. 2.2.5 договора от 07.06.2007 N 7-ФБ-07 предприятие обязано представлять агентству сведения о целевом использовании средств федерального бюджета.

В соответствии с приказом Федерального агентства связи от 30.11.2006 N 226 и договоров предприятия с Федеральным агентством связи от 30.06.2006 N 6-ФБ-06 и от 07.06.2007 N 7-ФБ-07 отчеты о целевом использовании бюджетных средств своевременно представлялись в Федеральное агентство связи.

Предприятие ведет раздельный учет целевых бюджетных субсидий с использованием счета бухгалтерского учета 86 и данных аналитического учета "Расчет убытков от общедоступных услуг почтовой связи" (т. 5 л.д. 34-35), формируемых в соответствии с приказом от 19.10.2007 N 518/1-п "О внедрении в ФГУП "Почта России" Положения о ведении операторами почтовой связи раздельного учета доходов и расходов по оказываемым услугам почтовой связи".

Инспекция указывает, что данные средства нельзя рассматривать как целевые, поскольку на организацию не возложена обязанность потратить их на определенные цели.

Однако понятие целевых поступлений из бюджета применительно к п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации разъяснено в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указано, что для целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации) целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Предприятию осуществлялось выделение целевых средств из федерального бюджета на частичное возмещение уже понесенных расходов в виде затрат на обеспечение предоставления универсальной услуги почтовой связи по регулируемым государством тарифам.

В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации такие средства также являются целевыми поступлениями в целях п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 15.02.2007 N 03-07-11/64, в котором указано, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Ссылка инспекции на п. 1 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98), является несостоятельной, поскольку в данном информационном письме приведено конкретное дело, в котором полученные муниципальном предприятием средства на покрытие убытков от оказания услуг населению по регулируемым тарифам признаны судом не подпадающими под п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации, так как те средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, и могут быть использованы получателем по своему усмотрению.

В данном случае судом установлено, что у предприятия полученные средства носят целевой характер, должны быть израсходованы на определенные цели, с предоставлением соответствующих отчетов, и не могут быть израсходованы по усмотрению предприятия.

Довод инспекции об учете выделенных средств в составе прочих доходов в бухгалтерском учете согласно ПБУ 13/2000 судом отклоняется, так как правила бухгалтерского учета не влияют на исчисление налога на прибыль, поскольку в соответствии со ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый учет осуществляется на основании норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также подлежит отклонению довод инспекции о том, что предприятие не может рассматриваться как бюджетополучатель, со ссылкой на ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации, по следующим основаниям.

Так, в ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции 2006 - 2007 годов) указано, что субсидия - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Согласно ст. 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации получатель бюджетных средств - бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

В п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации не содержится термина "получатель бюджетных средств", а используется понятия бюджетополучатель, налогоплательщик-получатель целевых поступлений из бюджета.

Т.е. в данном случае в Налоговом кодексе Российской Федерации используется не конкретный термин из бюджетного законодательства, а дано собственное определение бюджетополучателя для целей ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации как налогоплательщик-получатель целевых поступлений из бюджета.

Выделение из федерального бюджета денежных средств с целью субсидирования части расходов по универсальной услуге почтовой связи предусмотрено соответствующими законами о Федеральном бюджете.

Так, в Приложении 10 к Федеральному закону Российской Федерации от 25.12.2005 N 189-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2006 год" по ведомству Федерального агентства связи по коду 084 04 09 3300000 380 по статье Почтовая связь предусмотрена сумма субсидии 146 млн. руб. В Приложении 10 к Федеральному закону Российской Федерации от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2007 год" по ведомству Федерального агентства связи по коду 084 04 09 3300000 380 по статье Почтовая связь предусмотрена сумма субсидии 1 646 млн. руб.

Порядок и условия возмещения установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 21.04.2005 N 246 "Об утверждении правил возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи", приказами Министерства информационных технологий и связи Российской Федерации от 24.05.2006 N 65 "Об утверждении правил предоставления в 2006 году субсидий организациям связи и информатизации", от 02.05.2007 N 51 "Об утверждении правил предоставления в 2007 году субсидий организациям связи и организациям, осуществляющим деятельность в области информационных технологий". В данных документах предусмотрено возмещение части затрат по универсальной услуге почтовой связи: убытков как разности между доходами от услуги и затратами на ее осуществление, а также предусмотрен целевой характер средств и отчетность об использовании субсидий.

На основании указанных нормативных актов предприятие является налогоплательщиком-получателем целевых поступлений из бюджета, направленных из федерального бюджета на компенсацию части затрат по универсальной услуге почтовой связи, не покрытых доходом от ее оказания.

Выделение денег из федерального бюджета через главного распорядителя - Федеральное агентство связи также подтверждается платежным поручением от 29.08.2006 N 425 на сумму 146 000 000 руб. и N 324 от 15.06.2007 на сумму 641 000 000 руб., с указанием БК федерального бюджета 084 04 09 3300000 380 (т. 5 л.д. 11-12).

Судом установлено, что субсидии предоставлены предприятию из федерального бюджета на покрытие убытков, возникающих при оказании универсальных услуг почтовой связи по регулируемым государством тарифам на основании заключенных с Федеральным агентством связи договоров от 30.06.2006 N 6-ФБ-06, от 07.06.2007 N 7-ФБ-07.

В соответствии с условиями указанных договоров предоставление субсидий ФГУП "Почта России" осуществляется в соответствии с Правилами предоставления субсидий организациям связи и информатизации, утвержденными приказами Мининформсвязи России от 24.05.2006 N 65, от 02.05.2007 N 51.

Согласно указанным Правилам субсидии перечисляются предприятию через Федеральное агентство связи.

С силу положений п. 2 ст. 113, п. 2 ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 2, п.п. 1, 2 ст. 8 Федерального закона Российской Федерации от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" собственником имущества ФГУП "Почта России" является Российская Федерация.

В соответствии со ст. 114 Конституции Российской Федерации, ст. 14 Федерального конституционного закона Российской Федерации от 17.12.1997 N 2-ФКЗ управление федеральной собственностью осуществляет Правительство Российской Федерации, поэтому правовое регулирование унитарных предприятий, основанных на федеральном имуществе, осуществляется нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации.

Согласно Положению, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 320, Федеральное агентство связи является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по управлению государственным имуществом и оказанию государственных услуг, в том числе в сфере почтовой связи.

На основании п. 5.2 Положения Федеральное агентство связи осуществляет полномочия собственника, в том числе имущества, переданного федеральным государственным унитарным предприятиям.

Федеральное агентство связи является органом, уполномоченным собственником имущества предприятия, а собственником имущества ФГУП "Почта России" является Российская Федерация.

Статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции 2006 - 2007 годов) установлено, что расходование денежных средств для обеспечения функций и задач Российской Федерации осуществляется в форме бюджета.

В соответствии с абзацем первым ст. 16 Бюджетного кодекса Российской Федерации исполнение расходных обязательств Российской Федерации осуществляется в форме федерального бюджета.

При этом абзацем вторым ст. 16 Бюджетного кодекса Российской Федерации установлено, что использование федеральными органами государственной власти иных форм образования и расходования денежных средств, предназначенных для исполнения расходных обязательств Российской Федерации, не допускается, за исключением случаев, установленных Кодексом и иными федеральными законами.

Таким образом, функция собственника имущества федерального государственного унитарного предприятия по передаче ему денежных средств осуществляется только в форме исполнения бюджета.

Единственной формой получения денежных средств федеральным государственным унитарным предприятием от собственника имущества является получение средств из федерального бюджета.

Формы расходования бюджетных средств определены ст. 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой предоставление бюджетных средств юридическим лицам может осуществляться в форме субсидии.

Таким образом, субсидии из федерального бюджета, предоставленные предприятию, являются формой исполнения расходных обязательств Российской Федерации - собственника ФГУП "Почта России".

При этом в силу положений Бюджетного кодекса Российской Федерации передача денежных средств ФГУП "Почта России" собственником имущества может осуществляться только в форме предоставления субсидий из федерального бюджета, иных форм передачи средств предприятию собственником в лице Российской Федерации не предусмотрено.

Следовательно, применительно к рассматриваемым субсидиям имеет место ситуация, когда предприятие получает средства из федерального бюджета через главного распорядителя бюджетных средств - ФАС, которое одновременно является органом, уполномоченным собственником имущества предприятия (Российской Федерации).

В соответствии с подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Норма подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет не учитывать в целях налогообложения доходы, удовлетворяющие следующим условиям: получателем дохода является унитарное предприятие; в роли передающий стороны выступает собственник имущества предприятия или уполномоченный им орган; объектом необлагаемого дохода признаются средства и иное имущество.

При этом правовая конструкция нормы подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет отнести операции по предоставлению унитарным предприятием средств (иного имущества) к предмету ее регулирования независимо от цели предоставления этих средств.

Норма подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации в виду отсутствия каких-либо ограничений распространяется на любые средства, полученные унитарным предприятием от собственника его имущества.

Следовательно, под средствами и иным имуществом в целях применения данной нормы понимаются и денежные средства.

На основании изложенных обстоятельств следует, что в отношении выделяемых ФГУП "Почта России" из федерального бюджета субсидий выполняются все три условия, указанные в подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (объект дохода, получатель средств, передающая сторона), необходимые для их классификации в качестве средств, полученных унитарным предприятием от уполномоченного собственником органа.

Следовательно, полученные субсидии правомерно не включены предприятием в состав налогооблагаемых доходов на основании нормы подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем вывод налогового органа о занижении налоговой базы за 2006 год на 142 390 000 руб., за 2007 год на 143 348 000 руб. является необоснованным.

По эпизоду о занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год на сумму расходов на оплату услуг (работ) по договорам с ООО "Полярис" на сумму 1 401 217,27 руб., ООО "Биномэкс" на сумму 1 382 101,06 руб., ООО "Реалком" на сумму 1 401 217,27 руб., ООО "Транслинк" на сумму 705 828,81 руб., ООО "Альтаир" на сумму 320 002,3 руб., а также неправомерного включения в состав вычетов по НДС в соответствующих налоговых периодах суммы в размере 810 816,41 руб., в т.ч. по договорам с ООО "Полярис" на сумму 252 219,11 руб., с ООО "Биномэкс" на сумму 248 778,19 руб., с ООО "Реалком" на сумму 252 219,11 руб., ООО "Транслинк" на сумму 127 049,19 руб., ООО "Альтаир" на сумму 57 600 руб.

В обоснование позиции налоговый орган указывает на несоответствие представленных предприятием документов требованиям ст.ст. 169-172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Инспекция ссылается на то, что первичные документы, представленные заявителем в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по НДС и расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, подписаны неустановленными лицами; допрошенные инспекцией в качестве свидетелей руководители контрагентов отрицают свою причастность к созданию и деятельности данных организаций. Ссылается на получение предприятием необоснованной налоговой выгоды. По начислению в связи с договором с ООО "Транслинк" инспекция считает, что предприятие не вправе обжаловать решение в суд, поскольку в данной части решение в апелляционном порядке не обжаловалось.

Данные доводы подлежат отклонению судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, следует, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы.

Нормы ст.ст. 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации содержат исчерпывающие условия возникновения у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов: наличие счета-фактуры на приобретенный товар (работы, услуги), составленного в соответствии с требованиями ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятие товара (работ, услуг) к учету; использование товара (работ, услуг) в облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях; наличие соответствующих первичных документов.

При этом иных условий для применения налогоплательщиками налоговых вычетов нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат.

Следовательно, при выполнении указанных условий, налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

Вместе с тем согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Таким образом, перечисленные требования Закона N 129-ФЗ касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что первичные документы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью, подписаны от имени ООО "Полярис", ООО "Биномэкс", ООО "Реалком", ООО "Транслинк", ООО "Альтаир" неустановленными лицами. Также налоговым органом установлено, что контрагенты заявителя имеют признаки фирм-"однодневок"; организации отсутствуют по адресу государственной регистрации (ООО "Полярис" снято с учета, ООО "Транслинк" ликвидировано); уплачивают в бюджет соответствующие налоги в минимальных размерах; банковские счета приостановлены; из анализа банковских выписок по расчетным счетам указанных контрагентов заявителя следует, что на расчетные счета поступали денежные средства от других организаций за различного рода товары, выполненные работы, оказанные услуги; контрагенты не осуществляют платежи, связанные с арендой машин, оборудования, офисных и складских помещений, прочие общехозяйственные расходы; не обладают производственными мощностями и ресурсами, необходимыми для осуществления реальной хозяйственной деятельности, отсутствует трудовой коллектив и основные средства, в связи с чем инспекцией сделан вывод о том, что контрагенты заявителя не осуществляли финансово-хозяйственную деятельность. При таких обстоятельствах налоговым органом сделан вывод о том, что действия предприятия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в доказательство произведенных расходов и налоговых вычетов заявителем в инспекцию представлены: договор с ООО "Полярис" на выполнение работ N ПР/15/266-06 от 10.02.2006; договор с ООО "Реалком" на выполнение работ N ПР/15/265-06 от 10.02.2006, договор с ООО "Биномэкс" на выполнение работ N ПР/15/264-06 от 10.02.2006, договор с ООО "Транслинк" на выполнение работ N ПР/15/395-06 от 01.02.2006, договор подряда с ООО "Альтаир" N 108 от 26.07.2006; задания на размещение рекламной продукции (приложения N 1 к договорам); согласование стоимости и условий на выполнение работ (приложение N 2 к договору); макеты рекламного логотипа "Почта России" (приложения N 3 к договорам, приложение N 1 к приложению N 2 к договору); дополнительные соглашения N 1(ПР/15/851-06), N 1(ПР/15/852-06), N 1(ПР/15/853-06) к договорам; акты сдачи-приемки выполненных работ; справка о стоимости выполненных работ и затрат; локальная смета на ремонт; акт на уничтожение рекламных полотен (постеров) от 31.03.2006; платежные поручения в счет оплаты за размещение рекламной продукции согласно договорам; счета-фактуры; накладные на отпуск материалов на сторону (передача рекламных полотен от ООО "Полярис", ООО "Реалком", ООО "Биномэкс" в ФГУП "Почта России"); карточки бухгалтерских счетов 60, 60.01, 19, реестры операций, бухгалтерская справка N 9 от 08.04.2006; фотоматериалы, подтверждающие размещение рекламной продукции (фотографии билетов с логотипом "Почта России" на футбольные матчи Спартак - Торпедо 07.05.2006, Спартак - ЦСКА 01.04.2006, фотографии с матча Спартак - Торпедо 07.05.2006, официальная программа матча Спартак - Луч Энергия 18.03.2006 с логотипом "Почта России", фотографии с матча Торпедо - Спартак 21.10.2006, фотографии из статьи в газете "Советский спорт "Футбол" от 18-24.04.2006 с логотипом "Почта России") (т. 5 л.д. 36-77, 94-119, 124-150, т. 6 л.д. 1-16, 30-53).

Дополнительно представлены: акт проверки произведенных работ подрядной организацией ООО "Альтаир" в ОПС Новоберелюсы от 06.08.2009; пояснительные записки Коняхиной Г.И. от 05.08.2009, Гасюль М.Р. от 05.08.2009, Коняхиной Г.И. от 05.08.2009, Иващенко В.П. от 06.08.2009, Коняхиной Г.И от 05.08.2009, Вигель Н.В. от 05.08.2009, Саенко В.А. от 05.08.2009.

Факт реальности оказания рекламных услуг и осуществления ремонта и их оплата не оспаривается инспекцией по существу.

Реальность совершенных заявителем финансово-хозяйственных операций с ООО "Полярис", ООО "Биномэкс", ООО "Реалком", ООО "Транслинк", ООО "Альтаир", а также понесенные им затраты, соответствие представленных документов требованиям закона в качестве обоснованности и правомерности затрат, налоговым органом не опровергнуты.

Приведенные инспекцией доводы о несоответствии документов, подтверждающих произведенные расходы, а также счетов-фактур, выставленных предприятию ООО "Полярис", ООО "Биномэкс", ООО "Реалком", ООО "Транслинк", ООО "Альтаир", требованиям п. 6 ст. 169 Кодекса основаны на отрицании возможности подписания данных документов руководителями указанных организаций (Шабердиным А.И., Минашкиной Е.А., Присяжным А.П., Зубовым С.А., Филипповым А.В. соответственно), которые в ходе опросов показали, что не имеют никакого отношения к спорным фирмам.

Однако инспекция не приводит доказательств подписания спорных документов, в том числе счетов-фактур, лицами, не имеющими на это полномочий, и на наличие таких доказательств она не ссылается.

Кроме того, при реальности произведенного сторонами исполнения по сделкам, то обстоятельство, что эти сделки и документы, подтверждающие их исполнение, от имени контрагентов общества оформлены за подписями лиц, отрицающих их подписание и наличие у них полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о нем как о руководителе в ЕГРЮЛ), само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

При установлении указанных обстоятельств и недоказанности факта не оказания услуг в применении налогового вычета по НДС, а также в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данных услуг, может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующих сделок, оно знало или должно было знать об указании контрагентами недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицами, не являющимися руководителями контрагентов, или о том, что в качестве контрагентов по договорам были указаны лица, не осуществляющие реальной предпринимательской деятельности и не декларирующие свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от их имени.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договоров (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности.

Инспекция не представила доказательства аффилированности, взаимозависимости с указанными поставщиками заявителя, осведомленности предприятия о нарушениях контрагентами налогового законодательства, а также несоответствия цен по сделкам заявителя с данными контрагентами рыночным ценам.

Налоговым органом не представлено доказательств участия совместно с ООО "Полярис", ООО "Биномэкс", ООО "Реалком", ООО "Транслинк", ООО "Альтаир" в схемах, направленных на незаконное завышение расходов и возмещение НДС из бюджета, умышленных действий, направленных на завышение сумм налоговых вычетов.

Организации-контрагенты заявителя зарегистрированы в установленном порядке, что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ, на момент принятия судебного акта по делу из ЕГРЮЛ не исключены (за исключением ООО "Транслинк"), регистрация указанных организаций не признана судом недействительной. Данные обстоятельства инспекцией не оспариваются.

Кроме того, из представленных учредительных документов ООО "Реалком" видно, что общество учреждено Шеметовой Е.В., чья подпись удостоверена нотариусом. Протоколом N 1 от 20.12.2004 обязанности генерального директора возложены на Присяжного А.П., данный протокол подписан, в том числе Шеметовой Е.В. В регистрационном деле имеется и приказ N 1 по ООО "Реалком", в котором Присяжный А.П. возлагает на себя обязанности главного бухгалтера. Из протокола допроса Присяжного А.П. от 04.12.2009 N 13/1439 следует, что Присяжный А.П. отрицает свою причастность к деятельности ООО "Реалком". Факт совпадения его паспортных данных с паспортными данными в документах ООО "Реалком", а также наличие его подписи в приказе N 1 по ООО "Реалком" Присяжный А.П., не объясняет.

Из представленных учредительных документов ООО "Полярис" видно, что общество учреждено Новиковым М.А., чья подпись удостоверена нотариусом. Решением N 2 от 22.11.2005 генеральным директором назначен Шабердин А.И., данное решение подписано как Новиковым М.А., так и Шабердиным А.И. 22.11.2005 Шабердин А.И. подписывает изменения к уставу, согласно которому становится единственным участником в ООО "Полярис", и решением N 3 от той же даты подтверждает свои полномочия как генерального директора. Изменения в устав поданы в Межрайонную ИФНС России N 46 по г. Москве согласно подписи Новиковым М.А., личность которого установлена нотариусом и проверена. Из протокола допроса Шабердина А.И. от 10.08.2009 следует, что Шабердин А.И. отрицает свою причастность к деятельности ООО "Полярис". Однако факт совпадения его паспортных данных с паспортными данными в документах ООО "Полярис", а также наличие его подписи в документах общества, не объясняет.

Из представленных учредительных документов ООО "Биномэкс" видно, что общество учреждено Креминской Т.А., чья подпись удостоверена нотариусом. Решением N 1 от 30.05.2005 генеральным директором назначена Минашкина Е.А., данное решение подписано Креминской Т.А. Из протокола допроса Минашкиной Е.А. от 27.11.2009 следует, что Минашкина Е.А. отрицает свою причастность к деятельности ООО "Биномэкс". Однако факт совпадения ее паспортных данных с паспортными данными в документах ООО "Биномэкс", а также наличие ее подписи в документах общества, не объясняет.

С учетом того, что ответственность за возможное уклонение от неуплаты налогов лежит на генеральном директоре общества, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что свидетельские показания Присяжного А.П., Шабердина А.И., Минашкиной Е.А. сами по себе не опровергают их деятельность в должности генеральных директоров ООО "Реалком", ООО "Полярис", ООО "Биномэкс" соответственно.

Ссылка налогового органа на показания главного бухгалтера ОАО "Олимпийский комплекс "Лужники" и главного бухгалтера ЗАО ФК "Локомотив" несостоятельна, поскольку не подтверждают законность решения инспекции. Так, свидетель сообщила, что напрямую рекламу предприятие не размещало. Действительно, предприятие воспользовалось услугами ООО "Реалком", ООО "Полярис", ООО "Биномэкс". Также ни из каких документов не следует, что ООО "Реалком", ООО "Полярис" должны были размещать рекламу именно через ОАО "Олимпийский комплекс "Лужники", а ООО "Биномэкс" - через ЗАО ФК "Локомотив". Поэтому отсутствие хозяйственных операций между данными лицами не свидетельствует об отсутствии рекламы.

Из представленных учредительных документов ООО "Транслинк" видно, что общество учреждено Зубовым С.А., чья личность и подпись удостоверена нотариусом. Инспекция представила заявление "от руки" за подписью Зубова С.А. от 24.08.2009, что он терял паспорт, ему его вернули через 2 недели, и что учредителем и руководителем каких-либо компаний он не являлся. Личность Зубова С.А. по данному заявлению установить не представляется возможным, а подпись на данном заявлении визуально существенно отличается от подписи на ксерокопии паспорта. Суд учитывает, что ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрен сбор показаний свидетелей в рамках процедуры налогового контроля форме "заявления", а предусмотрено оформление протокола допроса. В данном заявлении нет свидетельств о том, что Зубов С.А. в соответствии с п. 5 ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, либо за дачу заведомо ложных показаний, из оформления документа не следует, что он составлен Зубовым С.А., его личность в предусмотренном порядке не установлена.

Инспекция представила копию объяснения Зубова С.А. от 21.03.2009, полученного помощником участкового уполномоченного УВД по г. Железнодорожный прапорщиком милиции Колотовым С.Е. Однако ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает закрепление показания свидетеля в рамках протокола допроса должностным лицом налогового органа, и, кроме того, данные показания получены за рамками налоговой проверки, так как решение о проведении налоговой проверки принято 25.06.2009. В последнем протоколе данное лицо опрошено в отношении его связи с ООО "ВилентСити", а не ООО "Транслинк" .Допрос Зубова С.А. инспекцией не проводилось.

Доводы инспекции, связанные с тем, что контрагенты заявителя имеют признаки фирм-"однодневок"; организации отсутствуют по адресу государственной регистрации (ООО "Полярис" снято с учета, ООО "Транслинк" ликвидировано); уплачивают в бюджет соответствующие налоги в минимальных размерах; банковские счета приостановлены; из анализа банковских выписок по расчетным счетам указанных контрагентов заявителя следует, что на расчетные счета поступали денежные средства от других организаций за различного рода товары, выполненные работы, оказанные услуги; контрагенты не осуществляют платежи, связанные с арендой машин, оборудования, офисных и складских помещений, прочие общехозяйственные расходы; не обладают производственными мощностями и ресурсами, необходимыми для осуществления реальной хозяйственной деятельности, отсутствует трудовой коллектив и основные средства, сами по себе не могут являться основаниями для отказа налогоплательщику подтвердить расходы по налогу на прибыль и возмещения НДС при реальности совершения сделок, подтверждения расходов и выполнения налогоплательщиком условий, установленных законом для возмещения НДС, а также свидетельством получения заявителем необоснованной налоговой выгоды и согласованности действий общества с его контрагентами.

Кроме того, на момент заключения спорных договоров контрагенты выполняли свои налоговые обязательства, в связи с чем у заявителя отсутствовали основания полагать, что ООО "Полярис", ООО "Биномэкс", ООО "Реалком", ООО "Транслинк", ООО "Альтаир" являются недобросовестными налогоплательщиками.

Поскольку инспекция не опровергла представленных предприятием доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных им хозяйственных операций, и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались, ее вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекцией не представлено доказательств того, что заявителю было известно о недостоверности представленных ООО "Полярис", ООО "Биномэкс", ООО "Реалком", ООО "Транслинк", ООО "Альтаир" документов, о неисполнении контрагентами налоговых обязательств, что в силу правовой позиции, изложенной в п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53, могло бы явиться основанием для отказа в признании для целей налогообложения понесенных расходов и применения налоговых вычетов.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Инспекцией в ходе проверки не установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности заявителя. Расходы непосредственно связаны с производственной деятельностью заявителя и направлены на получение дохода.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О толкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и пользуется своими правами, в том числе правом на учет расходов в целях налогообложения прибыли, на налоговые вычеты по НДС. Заявитель не может нести ответственности за действия третьих лиц, в том числе своих контрагентов.

Является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что доводы инспекции, связанные со встречными проверками третьих лиц - контрагентов поставщиков заявителя не могут служить основанием для выводов о недобросовестности заявителя. Указанные лица являются самостоятельными налогоплательщиками, у заявителя отсутствуют договорные отношения с ними.

Как правильно указано судом первой инстанции, вступая в отношения с контрагентами, налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность в пределах обычной практики по заключению гражданско-правовых договоров.

Так, предприятие заключало договоры, по которым предусматривалась поэтапная оплата заказываемых услуг. При заключении договоров предприятие проверило, что контрагенты зарегистрированы ФНС России в качестве юридических лиц, что означает, в частности, то, что ФНС России проверила подлинность документов учредителей данных обществ.

ФГУП "Почта России" на момент заключения договоров в целях соблюдения должной осмотрительности и осторожности истребованы и получены следующие документы, которые представлены налоговому органу одновременно с возражениями, а именно: уставы ООО "Полярис", ООО "Реалком", ООО "Альтаир", решения о создании ООО "Биномэкс", ООО "Альтаир", учредительный договор о создании ООО "Реалком", протокол общего собрания участников ООО "Реалком", свидетельства о государственной регистрации юридического лица, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, свидетельство о внесении записи в ЕГРЮЛ, выписка из ЕГРЮЛ по ООО "Альтаир" N 271 от 12.03.2007, информационное письмо об учете в Статрегистре Росстата ООО "Полярис", информационное письмо об учете в ЕГРПО ООО "Биномэкс", ООО "Реалком", лицензия N Д 500534 от 19.07.2004, разрешающая ООО "Альтаир" осуществление строительства зданий и сооружений 1 и 2 уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом (т. 5 л.д. 36-47, 78-93, 120-123, т. 6 л.д. 17-29).

По ООО "Транслинк" согласно базе данных ФНС России в период заключения договора с предприятием зарегистрировано общество с ограниченной ответственностью "ТРАНСЛИНК" 115054, Москва г., Озерковская наб., 48-50, СТР. 1 ОГРН 1057747731910, ГРН 1057747731910, ИНН 7705679031, КПП 770501001, дата регистрации 09.08.2005, регистрация осуществлена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 46 по г. Москве: 125373, г. Москва, Походный пр., влд. 1.

При этом, вопреки утверждению инспекции, в выписке из ЕГЮРЛ ООО "Реалком" содержится код ОКВЭД 74.40 - рекламная деятельность; в выписке из ЕГЮРЛ ООО "Полярис" содержится код ОКВЭД 74.8 - предоставление различных видов услуг; в уставе ООО "Биномэкс" содержится вид деятельности - рекламная деятельность; в уставе ООО "Транслинк" перечень видов деятельности открытый, а в сведениях о видах экономической деятельности содержится код 74.84 - оказание прочих услуг.

Инспекция не представила доказательств, что налогоплательщик незаконно использовал налоговую выгоду, и совместно с контрагентами создавал искусственные условия для незаконного возмещения налога, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения.

Таким образом, доводы инспекции необоснованны и не влияют на право заявителя учесть в составе расходов по налогу на прибыль затраты по взаимоотношениям с указанными контрагентами, а также принять соответствующие суммы НДС к вычету.

Кроме того, судом учитывается то обстоятельство, что в хозяйственной деятельности предприятия операция с контрагентом, возможно не исполняющим своих обязанностей по уплате налога в бюджет, единична. Данная проблема возникла только с несколькими контрагентами: ООО "Биномэкс", ООО "Реалком", ООО "Полярис", ООО "Транслинк" и ООО "Альтаир", что в совокупности с незначительными относительно объема деятельности предприятия суммами и реальностью понесения затрат и выполнения работ свидетельствует об отсутствии налоговой выгоды.

Таким образом, поскольку предприятием представлены в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации документы, подтверждающие обоснованность расходов, следует признать необоснованными выводы налогового органа о неправомерном отнесении заявителем на расходы рекламные услуги и ремонтные работы, оказанные (выполненные) ООО "Биномэкс", ООО "Реалком", ООО "Полярис", ООО "Транслинк" и ООО "Альтаир".

В связи с тем, что включение заявителем затрат по оказанию услуг (выполнению работ) ООО "Биномэкс", ООО "Реалком", ООО "Полярис", ООО "Транслинк" и ООО "Альтаир" в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, признано правомерным, и предприятием соблюдены требования, предусмотренные ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей порядок применения налоговых вычетов, судом первой инстанции обоснованно сделан вывод об обоснованности требований заявителя и неправомерности решения инспекции в указанной части.

Кроме того, согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом п. 2 ст. 33 Налогового кодекса Российской Федерации, должностные лица налоговых органов обязаны определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Поскольку налоговый орган полагал, что подписи на документах со стороны ООО "Биномэкс", ООО "Реалком", ООО "Полярис", ООО "Транслинк" и ООО "Альтаир", выполнены неустановленными лицами, следовательно, должен был быть сделан вывод, что предприятие в части операций с данными лицами вело учет в нарушение установленного порядка, в отсутствии необходимых документов в период февраль 2006 - ноябрь 2006 года.

Факт реальности оказания рекламных услуг и осуществления ремонта не оспаривается инспекцией по существу, и документально подтвержден заявителем. Следовательно, инспекция обязана была в данной части применить подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации и исчислить налоговые обязательства предприятия в данных правоотношениях расчетным путем.

Тот факт, что в данном случае для предприятия определенная расчетным путем сумма налоговых обязательств отрицательна, т.е. у предприятия возникают расходы по налогу на прибыль и налоговые вычеты по НДС, не влияет на необходимость применение подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации. Законодатель не ставит применение данной нормы в зависимость от итоговых результатов расчета.

Так, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 N 668/04 отмечается, что норма подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации, являющаяся дополнительной гарантией прав налогоплательщика и обеспечением баланса публичных и частных интересов, подлежит применению при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога. В указанном постановлении прямо указывается, что при невозможности представления налогоплательщиками документов, подтверждающих сумму расходов, налоговые органы должны определять сумму налога на основании указанной нормы, т.е. расчетным путем.

Документы, подтверждающие сумму расходов (платежные поручения о перечислении денежных средств, включая перечисления НДС) предприятие представило. Факт реальной уплаты предприятием денежных средств инспекцией не оспаривается.

Минфин России в письме от 5.03.2007 N 03-02-07/1-114 в адрес ОАО "Ростелеком" сообщил, что в случаях, установленных Кодексом, когда налог определяется с учетом доходов и расходов, при исчислении сумм налога расчетным путем налоговым органом в пределах его компетенции и на основе имеющейся информации о проверяемом налогоплательщике и об иных аналогичных налогоплательщиках определяются доходы и расходы.

Таким образом, налоговая база предприятия по налогу на прибыль и НДС должна быть уменьшена на сумму реально осуществленных предприятием расходов и выплат НДС, подтвержденных как документами об оплате, так и по механизму подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Более того, по доначислению по ООО "Транслинк" решение инспекции не соответствует ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

УФНС России по г. Москве решение инспекции по жалобе предприятия в полном объеме проверено и вступило в силу, о чем свидетельствует резолютивная часть решения управления.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается инспекцией, что налогоплательщик подавал апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве, которая частично удовлетворена. Решение инспекции утверждено полностью и вступило в законную силу в целом с момента его утверждения УФНС России по г. Москве.

Налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее.

Из положений ст.ст. 139, 140 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающих порядок обжалования решения и процедуру рассмотрения жалобы, следует, что вышестоящий налоговый орган не связан доводами подателя жалобы, и проверяет законность принятого решения в полном объеме

По эпизоду о неправомерном отнесении в состав расходов суммы по амортизации объекта "Аквариум" в размере 21 609,72 руб., в т.ч. за 2006 год - 7 203,24 руб., за 2007 год - 14 406,48 руб.

Налоговый орган указывает, что установление в рабочем помещении аппарата управления филиала (УФПС Республики Башкортостан) аквариума экономически необоснованно и нецелесообразно, не отвечает п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данный довод подлежит отклонению судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с п. 2 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности, подразделяются на производственные и внереализационные расходы.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим производственным расходам, учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда.

В соответствии со ст. 163 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Из положений Рекомендаций по планированию мероприятий по охране труда, утвержденных постановлением Министерства труда Российской Федерации от 27.02.1995 N 11 в целях улучшения работы по созданию здоровых и безопасных условий труда на производстве, повышения качества разработки коллективных договоров и соглашений по охране труда, следует, что к мероприятиям по охране труда относятся, в частности, согласно п. 2.20 Положения устройство на действующих объектах новых и реконструкция имеющихся мест организованного отдыха, помещений и комнат релаксации, психологической разгрузки, мест обогрева работников, а также укрытий от солнечных лучей и атмосферных осадков при работах на открытом воздухе - в соответствии с требованиями СНиП 2.09.04. А в примечании к п. 2.26 Положения указано, что по усмотрению работодателей, профессиональных союзов и иных уполномоченных работниками представительных органов в мероприятия по охране труда могут включаться и другие работы, направленные на оздоровление работников и улучшение условий их труда.

Согласно ст. 223 Трудового кодекса Российской Федерации обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.

Согласно п. 1.8 Гигиенических требований к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы, утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 03.06.2003 N 118 "О введении в действие санитарно-эпидемиологических правил и нормативов СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03", работникам, работающим на ПЭВМ с высоким уровнем напряженности во время регламентированных перерывов и в конце рабочего дня рекомендуется психологическая разгрузка в специально оборудованных помещениях.

Судом установлено, что помещение, в котором оборудован аквариум, является холлом, расположенном на 5-м этаже здания, занимаемого аппаратом управления филиала. В холле постоянно находятся работники предприятия и клиенты из сторонних организаций.

При измерении показателей микроклимата помещения с учетом ГОСТ 12.1.005-88 выявлено отклонение от нормы показателя "Влажность воздуха", утвержденной Санитарными правилами и нормами СанПиН 2.2.4.548-96.

При установленной допустимой норме влажности воздуха 15-75%, фактический показатель составил 12% - 13%, что подтверждается: протоколом измерений N 09 от 29.05.2006 лаборатории по изучению условий труда УФПС РБ, имеющей аттестат свидетельства N ЦСМ РБ.ОАИЛ.АЛ.01537 от 31.07.2006; протоколом измерений N 11-а от 31.05.2006 независимого эксперта ООО "Инфодор", имеющей аттестат аккредитации N РОСС RU.0001.515617 от 22.07.2005; совместным заключением лаборатории по изучению условий труда УФПС РБ и ООО "Инфодор" от 31.05.2006 (т. 6 л.д. 116-121).

Измерения, проведенные после установления в холле аквариума, показали, что влажность воздуха составила 24%, то есть в пределах норм, что подтверждается: протоколом измерений N 027 от 10.07.2006 лаборатории по изучению условий труда УФПС РБ; протоколом измерений N 27-а от 13.07.2006 независимого эксперта ООО "Инфодор"; совместным заключением лаборатории по изучению условий труда УФПС РБ и ООО "Инфодор" от 13.07.2006.

Оформление "уголка психологической разгрузки" и установка офисного аквариума, в котором находятся разноцветные экзотические рыбки, способствует возникновению положительных эмоций у работников предприятия, и соответствует подп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом того, что в помещении осуществляется прием представителей организаций-контрагентов, данное оформление холла способствует также созданию благоприятного имиджа организации.

Необходимо отметить, что проверяющими не принята во внимание позиция Конституционного Суда Российской Федерации по аналогичному вопросу, изложенная в п. 3 определения от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой налогоплательщик вправе сам решать, какие затраты необходимы для поддержания и расширения его деятельности. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, исключение из налоговой базы по налогу прибыль затрат в сумме 21 609,72 руб., связанных с амортизацией аквариума, и, следовательно, доначисление налога на прибыль за 2006 год на 1 728,78 руб. и уменьшение убытка за 2007 год на 14 406,48 руб. является неправомерным.

По эпизоду об отнесении в состав расходов, связанных с производством и реализацией затрат на компенсацию стоимости проезда в отпуск сотрудника УФПС Магаданской области без документального подтверждения в сумме 9 084,40 руб.

Налоговый орган указывает, что документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение понесенных расходов на компенсацию стоимости проезда в отпуск Ишерской Е.Н. и ее дочери, не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данный довод правомерно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

При этом Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен конкретный перечень документов, которые могут служить документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком затрат для признания их расходами.

Статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации разрешает подтверждать расходы любыми документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации, в т.ч. документами, которые косвенно подтверждают произведенные расходы.

Судом установлено, что Ишерской Е.Н. для подтверждения произведенных расходов по оплате проезда в отпуск представлена справка ЗАО "Авиатранспортного агентства Магадан" от 05.10.2006, согласно которой тариф на проезд по маршруту Москва - Ростов - Москва составляет 4 542,20 руб. (т. 6. л.д. 123).

Предприятием также представлены документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы: приказ УФПС Магаданской области N 49.8-05.1/53 от 08.08.2006 о предоставлении отпуска работнику, в котором указано, что Ишерской Е.Н. предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск с оплатой проезда до г. Ростов-на-Дону и обратно ей и дочери Ишерской Л. и квитанции формы ВУ-9 Московской ж.д. - филиала ОАО "РЖД" (серия ТО0201412 N 28 от 18.09.2006 и серия ТО0201414 N 26 от 18.09.2006) о получении платы за пользование постельным бельем в поездах, в которых указаны номер поезда (поезд N 30 следует по маршруту Москва - Новороссийск через Ростов-на-Дону), а также фамилия пассажира, оплатившего стоимость пользования постельным бельем - Ишерская (т. 6 л.д.122, 124).

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации допускается использование в налоговом учете документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы, в том числе приказом о командировке.

При рассмотрении всех представленных документов в совокупности можно сделать вывод о документальном подтверждении произведенных расходов в размере 9 084,40 руб.

Таким образом, исключение из расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходов по компенсации стоимости проезда в отпуск сотрудника Ишерской Е.Н. и ее дочери в размере 9 084,40 руб., и, следовательно, доначисление налога на прибыль за 2006 год в сумме 2 180,26 руб. является неправомерным.

По эпизоду о включении УФПС Новосибирской области в состав расходов затрат, не относящихся к налоговому периоду 2007 года в сумме 4 063,30 руб.

Налоговый орган указывает, что в полномочия налогового органа не входит уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Данный довод подлежит отклонению.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации для целей исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде суммы безнадежных долгов.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации).

Дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесены постановление с указанием соответствующей причины невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли и в соответствии со ст.ст. 265 и 266 Налогового кодекса Российской Федерации включается в состав внереализационных расходов на дату составления данных постановлений.

Из решения инспекции усматривается, что УФПС Новосибирской области в 2007 году включило затраты в сумме 4 063,30 руб., не относящиеся к указанному налоговому периоду, в том числе: 1 772 руб. - списана дебиторская задолженность в связи с истекшим сроком исковой давности согласно постановлению об окончании исполнительного производства от 22.02.2006 и акту о невозможности взыскания от 17.01.2006; 2 291,30 руб. - списана дебиторская задолженность в связи с истекшим сроком исковой давности согласно постановлению об окончании исполнительного производства от 22.02.2006 и акту о невозможности взыскания от 13.02.2006.

При этом на стр. 77 решения указано, что по данным налогового органа данная сумма должна быть включена в состав внереализационных расходов в 2006 году.

Следовательно, налоговый орган подтверждает позицию предприятия о том, что безнадежные долги в сумме 4 063,30 руб. должны были быть включены в состав внереализационных расходов по дате постановлений судебных приставов-исполнителей в 2006 году.

Тот факт, что предприятием указанные затраты в полной сумме включены в расходы в 2007 году, вместо 2006 года, не привел к недоимке по налогу на прибыль, так как предприятием в 2007 году получен убыток.

Поскольку проверка охватывает период 2006-2007 годы, то отражение расходов в ненадлежащем налоговом периоде не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.

Согласно п. 4 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Налоговые органы вправе проверять правильность исчисления подлежащих уплате налогоплательщиком налогов (п. 1 ст. 30, подп. 1, 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации) и, следовательно, правильность определения налоговой базы и наличие у налогоплательщика оснований для ее уменьшения.

При осуществлении налогового контроля главной задачей налоговых органов является проверка соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

Нарушение законодательства о налогах и сборах, в частности, может заключаться в занижении/завышении налоговой базы.

В соответствии с п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на прибыль определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Занижение величины расходов, приводит к неправильному исчислению налоговой базы, что является нарушением законодательства о налогах и сборах, и, как следствие, возникающее при этом завышение налога на прибыль должно найти соответствующее отражение в тексте решения, вынесенного инспекцией по результатам проверки.

Задачей налогового органа в ходе осуществления налогового контроля является не доначисление налогов, а определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу.

Таким образом, поскольку включение предприятием сумм безнадежных долгов в размере 4 063,30 руб. в состав внереализационных расходов в 2007 году не привело к возникновению задолженности перед бюджетом, налоговый орган неправомерно не уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2006 году.

По эпизоду о завышении НДС, предъявленного к возмещению из бюджета по счетам-фактурам, выставленным в адрес налогоплательщика в более поздние налоговые периоды, в том числе за 2006 год - 60 805,49 руб., за 2007 год - 4 664,45 руб.

Налоговый орган указывает, что установленное в ходе налоговой проверки занижение суммы НДС к вычету должно быть отражено налогоплательщиком самостоятельно путем подачи уточненных деклараций за соответствующие периоды.

Данный довод подлежит отклонению.

Судом установлено, что предприятие не оспаривало вывод налогового органа о неправомерном принятии к вычету НДС по счетам-фактурам в налоговом периоде, предшествующем фактическому выставлению указанных счетов-фактур.

Однако, поскольку налоговый орган не опроверг соответствие указанных счетов-фактур требованиям ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации и соблюдение предприятием прочих предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации условий для применения вычета, следовательно, подлежит пересчету принятый к вычету НДС в последующих периодах, входящих в период настоящей выездной налоговой проверки.

Поскольку в указанных налоговых периодах налог к возмещению предъявлен не был, его сумма, исчисленная и уплаченная за соответствующие периоды 2006-2007 годов, оказалась завышенной.

Соответственно, рассматриваемое несоответствие периода выставления счетов-фактур периоду признания налоговых вычетов не повлекло за собой факта неуплаты (неполной уплаты) налога в бюджет в целом за проверяемый период.

Однако налоговый орган произвел расчет доначисленных сумм НДС по указанным налоговым периодам без учета указанных сумм вычета, тем самым фактически предприятию отказано в праве на возмещение из бюджета указанных сумм налога, в том числе и в периодах, когда такое право у предприятия имелось, несмотря на надлежащее документальное подтверждение таких вычетов.

Таким образом, вывод налогового органа о занижении налога, начисленного к уплате в бюджет в сумме 65 469,94 руб., в т.ч. за 2006 год - 60 805,49 руб., за 2007 год - 4 664,45 руб., является неправомерным.

По эпизоду о взыскании задолженности по налогу на доходы физических лиц за 2006 год в сумме 7 791 275 руб. и пени в сумме 1 530 698,08 руб.

Налоговый орган указывает, что Центральный аппарат УФПС по Московской области до 07.12.2006 неправомерно перечислял суммы удержанного НДФЛ по месту постановки на налоговый учет (бюджет Московской области), а не по месту фактического нахождения (бюджет города Москвы).

Данный довод подлежит отклонению по следующим основаниям.

Как следует из уведомлений Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области о постановке на учет в налоговом органе (исх. N 04/7159 от 08.06.2005) и о снятии с учета в налоговом органе (исх. N 12-16/00069 от 30.11.2006), в период 07.08.2003 - 30.11.2006 Центральный аппарат УФПС Московской области - филиал ФГУП "Почта России" состоял на учете в Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области по юридическому адресу: Московская область, г. Люберцы, пр-кт Октябрьский, 211.

В соответствии с уведомлением ИФНС России N 19 по г. Москве (от 01.12.2006) Центральный аппарат УФПС Московской области 17.11.2006 поставлен на учет в ИФНС России N 19 по г. Москве.

При этом сведения о доходах физических лиц за 2006 год предприятие представило в ИФНС России N 24 по г. Москве, поскольку в момент их представления (21.03.2007) филиал уже стоял на учете в указанном налоговом органе.

Фактическим адресом Центральный аппарат УФПС Московской области, начиная с момента создания и до настоящего времени, является: г. Москва, ул. Парковая 12-ая, д. 4, стр. 1.

Согласно п. 7 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Следовательно, ЦА УФПС Московской области в 2006 году, своевременно и в полном объеме удержав НДФЛ в сумме 7 791 275 руб., правомерно перечислил его в бюджет Московской области по месту постановки на налоговый учет в Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области.

Факт того, что налог удержан, перечислен своевременно и в полном объеме подтверждается непосредственно налоговым органом (стр. 397 решения).

Поскольку предприятие в указанный период состояло на налоговом учете по месту нахождения обособленного подразделения (Московская область), следовательно, оно не имело оснований платить налог в бюджет города Москвы.

Согласно положению подп. 1 п. 3 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем, достаточного денежного остатка на день платежа.

В соответствии с письмами Московского ГТУ Банка России и Управления Федерального казначейства Минфина России по Московской области в целях реализации концепции функционирования единого счета федерального казначейства Минфина России по учету доходов и средств федерального бюджета с 03.03.2003 закрываются лицевые счета, открытые на балансовом счете N 40101 с символом "01", в т.ч. по отделению федерального казначейства по Люберецкому району.

Вместе с тем с 03.03.2003 все налоги и сборы, администрируемые налоговыми органами в Московской области, производится только на единый казначейский счет N 40101810600000010102, открытый Управлением Федерального казначейства по Московской области в отделении 1 МГТУ Банка России, БИК 044583001. Данная информация доведена до налогоплательщиков письмом операционного управления Московского ГТУ Банка России от 28.02.2003 N 33-01-28/10565 "О закрытии счетов".

ЦА УФПС Московской области исполнил требования подп. 1 п. 3 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации, своевременно перечислив в бюджетную систему Российской Федерации денежные средства на уплату НДФЛ на соответствующий счет Федерального казначейства, а именно на единый казначейский счет N 40101810600000010102, открытый Управлением Федерального казначейства по Московской области в отделении 1 МГТУ Банка России, БИК 044583001.

Пункт 4 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации содержит исчерпывающий перечень случаев, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. Ни под один из указанных в данной статье случаев, ситуация с уплатой ЦА УФПС Московской области налога на доходы физических лиц не подпадает.

Предложение налогового органа повторно уплатить сумму НДФЛ, ранее удержанную с физических лиц и уплаченную в бюджет Московской области, в бюджет по г. Москве в сумме 7 791 275 руб. является необоснованным в связи с тем, что ЦА УФПС Московской области до 17.11.2006 не состоял на налоговом учете в г. Москве и не имел там лицевого счета, следовательно, для осуществления такого платежа нет законных оснований; ЦА УФПС Московской области, как налоговый агент удержал из доходов работников предприятия НДФЛ в сумме 7 791 275 руб. и полностью уплатил его в бюджет по месту постановки на налоговый учет (Московская область). Повторное взыскание НДФЛ в указанной сумме будет осуществлено за счет средств филиала, что будет противоречить положению п. 9 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Поскольку НДФЛ в соответствии со ст. 13 Налогового кодекса Российской Федерации является единым федеральным налогом и уплата в бюджетную систему Российской Федерации произведена в целом по предприятию своевременно, в полном объеме и в установленные законодательством сроки, то и оснований для начисления пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации у налогового органа также не имелось.

По эпизоду о занижении налога на имущество в 2007 году на 498 107 руб.

Налоговый орган указывает, что УФПС Брянской области в нарушение п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 Налогового кодекса Российской Федерации занижена налогооблагаемая база по налогу на имущество за 2007 год.

Данный довод был предметом исследования суда первой инстанции и правомерно отклонен по следующим основаниям.

Как следует из доводов инспекции, налог на имущество доначислен на основании выявленного несоответствия среднегодовой стоимости по данным налогоплательщика, с данными, исчисленными налоговым органом при проведении проверки. При этом указывается, что среднегодовая стоимость основных средств с учетом коэффициента распределения по данным налогового органа составляет 52 041 068 руб., по данным налогоплательщика 29 399 854 руб.

Однако данный вывод не соответствует фактическим обстоятельствам.

Согласно данным налоговой декларации по налогу на имущество по УФПС Брянской области среднегодовая стоимость движимого имущества за 2007 год составила 54 470 341 руб., налог на имущество исчислен в сумме 1 198 347 руб. и уплачен в сумме 1 287 340 руб., что подтверждается: уточненной декларацией по налогу на имущество за 2007 год; платежными поручениями на оплату налога на имущество за 2007 год; копией акта совместной сверки расчетов по налогу на имущество с ИФНС России N 2 по Брянской области от 08.04.2008 N 2821, подтверждающего переплату налога в сумме 89 089 руб. (т. 6 л.д. 125-137).

Инспекция указывает, что в акте допущены ошибки, спутаны суммы по движимому и недвижному имуществу. Однако налоговым органом не представлен свой расчет среднегодовой стоимости имущества, на соответствие которому проверены данные предприятия.

Таким образом, основания для дополнительного исчисления налога на имущество за 2007 год в сумме 498 107 руб. у налогового органа отсутствуют.

По поводу невключения инспекцией в состав расходов при исчислении налога на прибыль сумм доначисленных в ходе выездной проверки налога на имущество, транспортного налога и единого социального налога в сумме 1 561 870 руб., в т.ч.: за 2006 год на сумму 656 953 руб., из них: налог на имущество - 328 376 руб., транспортный налог - 53 746 руб., ЕСН - 274 831 руб.; за 2007 год на сумму 904 917 руб., из них: налог на имущество - 706 600 руб., транспортный налог - 102 820 руб., ЕСН - 95 497 руб.

Налоговый орган указывает, что включение в налоговую базу расходов является правом налогоплательщика, и налогоплательщик вправе подать уточненную декларацию за период проверки.

Данный довод подлежит отклонению.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно п. 2 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации).

Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подп. 1 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налог на имущество, транспортный налог и ЕСН (до его отмены в 01.01.2010) не относились к исключениям, указанным в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, поскольку доначисленная по результатам проверки сумма по налогу на прибыль за 2006 год и сумма уменьшения убытка за 2007 год должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом неправомерно не уменьшена налоговая база по налогу на прибыль на суммы начисленных налогов за 2006 год в размере 656 953 руб. и за 2007 год в размере 406 810 руб.

По поводу включение в резолютивную часть решения сумм доначисления, обоснование начисления которых в решение отсутствует.

Налоговый орган указывает, что предприятие не вправе обжаловать решение в данной части, поскольку в этой части апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган не подавалась.

Судом установлено, что инспекция в своем решении в начальной части приводит сводные суммы начислений, которые установлены в акте выездной налоговой проверки. Далее инспекция суммирует данные начисления в итоговые цифры. В мотивировочной части решения инспекция приводит обоснование налоговых начислений по отдельным эпизодам по существу. Однако сумма всех эпизодов, по которым имеется мотивированная позиция инспекции в тексте решения меньше, чем итоговая сумма начислений ко взысканию с предприятия в резолютивной части решения, с данных сумм начислены пени и штрафы.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что требование заявителя подлежат удовлетворению в силу следующего.

Взыскание сумм, какая-либо мотивировка и обоснование начисления по которым в решении отсутствует, не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации.

Согласно п. 8 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой.

Также в данной норме указано, что решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Однако в решении в нарушение п. 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации не указаны документально подтвержденные обстоятельства, связанные со взысканием с предприятия в части превышения сумм доначисления над обоснованными инспекцией суммами.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, решение инспекции в данной части незаконно.

УФНС России по г. Москве решение инспекции по жалобе предприятия в полном объеме проверено и вступило в силу, о чем свидетельствует резолютивная часть решения управления.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается инспекцией, что налогоплательщик подавал апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве, которая частично удовлетворена. Решение инспекции утверждено полностью и вступило в законную силу в целом с момента его утверждения УФНС России по г. Москве.

Налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее.

Из положений ст.ст. 139, 140 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающих порядок обжалования решения и процедуру рассмотрения жалобы, следует, что вышестоящий налоговый орган не связан доводами подателя жалобы, и проверяет законность принятого решения в полном объеме

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об удовлетворении заявленного обществом требования.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку в силу подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.10.2010 по делу N А40-95142/10-13-451 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

П.В. Румянцев

Судьи

М.С. Сафронова Е.А. Солопова