Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 февраля 2011 г. N 18АП-354/2011

г. Челябинск

17 февраля 2011 года

Дело N А47-1527/2010

Резолютивная часть постановления изготовлена 10 февраля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 февраля 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Дмитриевой Н.Н.,

судей Степановой М.Г., Толкунова В.М.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Маркиной Ю.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области

на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.11.2010

по делу N А47-1527/2010 (судья Александров А.А.),

при участии: от общества с ограниченной ответственностью "Медногорский комбинат молочных продуктов" - Брюзгиной Л.П. (доверенность от 22.12.2010), Лукиной О. (доверенность от 22.08.2010); от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области - Уварцевой Н.А. (доверенность N 05502 от 24.02.2010),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Медногорский комбинат молочных продуктов" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании частично недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области (далее -налоговый орган, инспекция) от 30.10.2009 N 17-19/14134166.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 19.11.2010 по делу N А47-1527/2010 (судья Александров А.А.) заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с вынесенным решением частично, инспекция обжаловала его в апелляционном порядке, в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать с учетом признанной инспекцией арифметической ошибки. В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает, что обществом было неправомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль в 2007-2008 годах на убытки прошлых лет (2003-2005) на основании только лишь сведений налоговых деклараций в отсутствие иных первичных документов.

Кроме того, инспекция указывает, что обществом допущено нарушение в виде завышения суммы прямых расходов исходя из фактической себестоимости реализованной продукции.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон на своих требованиях настаивали в полном объеме по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав имеющиеся в материалах дела письменные доказательства, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт от 31 августа 2009 N 17-19/58дсп и вынесено решение от 30.10.2009 N 17-19/ 14134166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 5, л.д. 04-61).

Не согласившись частично с вынесенным решением, общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области.

Удовлетворяя заявленные требования в обжалуемой части, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В части уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на убытки прошлых лет на основании сведений налоговых деклараций.

Согласно п. 1, 4 ст. 9, п. 2 ст. 10, п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В силу п. 1 ст. 17 Закон N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса установлено, что налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей).

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьей 275.1, статьями 280 и 304 настоящего Кодекса (ст. 283 НК РФ).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В силу п. 4 ст. 283 Кодекса налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В соответствии с п. 8 ст. 274 Кодекса в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 настоящего Кодекса.

Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 настоящего Кодекса.

Как верно указал суд первой инстанции, объем понесенного убытка является финансовым результатом деятельности налогоплательщика. При этом, исключение суммы убытка из налоговой базы не признается расходной операцией, поскольку налогоплательщиком не производятся в таком налоговом периоде какие-либо затраты, оцениваемые в соответствии со ст. 252 НК РФ с позиции экономической оправданности.

Нормами Кодекса не установлены требования к виду и форме первичного документа, фиксирующего сведения об объеме полученного убытка (финансовом результате), поскольку получение убытка не является хозяйственной операцией.

При исчислении суммы налога за конкретный налоговый период налогоплательщик определяет разницу между общей суммой полученных в данном налоговом периоде доходов и общей суммой произведенных затрат, соответствующим критериям ст. 252 НК РФ.

Налоговый орган, проверяя правомерность признания налогоплательщиком за конкретный налоговый период налоговой базы равной нулю, в соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ, также исчисляет разницу между относящимися к указанному налоговому периоду доходами и расходами организации. При этом, для определения такой разницы, с позиции пп. 8 п. 1 ст. 23, ст. 252 НК РФ, налогоплательщиком инспекции представляются первичные документы, а так же данные бухгалтерского и налогового учёта (бухгалтерских и налоговых регистров), содержащих сведения о совершенных в периоде получения убытка хозяйственных операциях.

Судом первой инстанции установлено, что во время предыдущей выездной налоговой проверки налоговый орган проверил правильность исчисления за 2003-2005 г.г. налога на прибыль организаций. В соответствующем акте выездной налоговой проверки от 14.07.2006 N 19-19/296 зафиксировано, что "правильность исчисления налога на прибыль проверена в соответствии с главной 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Нарушений не установлено".

Суд первой инстанции верно указал, что при проведении выездной налоговой проверки, налоговым органом устанавливаются и проверяются общие суммы полученных налогоплательщиком доходов и расходов, то есть проверяется финансовый результат (размер полученной прибыли или убытка) за проверяемые налоговые периоды.

Кроме того, факт получения в 2003-2005 г.г. налогоплательщиком убытка подтверждается бухгалтерскими балансами предприятия за 2003-2005 года (том 8, л.д. 43-50), отчетами о прибылях и убытках (том 8, л.д. 124-129).

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно удовлетворил в указанной части заявленные требования.

В части завышения обществом сумм прямых расходов исходя из фактической себестоимости реализованной продукции, доводы апелляционной жалобы также подлежат отклонению.

Статьей 318 Кодекса установлен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию.

В соответствии с п. 1 ст. 318 Кодекса если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом, к прямым расходам, в силу п. 1 ст. Кодекса, могут быть отнесены, в частности материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Кодекса к материальным затратам (признаваемым с позиции п. 1 ст. 318 Кодекса прямыми расходам) отнесены:

- расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Пунктом 1 ст. 318 Кодекса установлено, что к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 2 ст. 318 Кодекса сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Вместе с тем, из п. 1 ст. 318 НК РФ следует, что материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 2, 5 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, не относятся к прямым расходам, соответственно, в силу п. 1, 2 ст. 318 НК РФ относятся к косвенным расходам.

Следовательно, к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме относятся следующие виды материальных затрат:

- на приобретение материалов, используемых: для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий;

- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся, в том числе, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

При проведении проверки, инспекцией были установлены противоречия (отличия) между данными ежедневных рапортов о выработке готовой продукции технологов, мастеров организации за 2007 год и ежемесячных расчетов фактической себестоимости единицы продукции по номенклатуре за 2007 год в части количества выработанной готовой продукции.

Указанное количественное отличие получило оценку в денежном выражении, при этом, налоговый орган исходил из достоверности следующих данных налогоплательщика:

- данных ежедневных рапортов о количестве выработанной продукции,

- данных ежемесячных расчетов о размере затрат на единицу продукции по номенклатуре.

Налоговый орган, установив отрицательный размер отличия стоимости фактически выработанной продукции, исходил из того, что предприятием фактически в количественном выражении выработано и передано на реализацию меньше продукции, чем указано в ежемесячных расчетах. При этом, не изменив значения рассчитанных налогоплательщиком данных о затратах на единицу продукции (себестоимости единицы продукции по установленной номенклатуре), инспекция уменьшает рассчитанный налогоплательщиком общий размер себестоимости переданной на реализацию продукции.

Однако, на что верно указал суд первой инстанции, относимость и допустимость использования для целей налогообложения (расчета налога) данных ежедневных рапортов о количестве выработанной продукции и данных ежемесячных расчетов о размере затрат на единицу продукции по номенклатуре, являющихся основанием принятия решения в оспариваемой части, с позиции ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязан доказать налоговый орган.

Из ежемесячных расчетов фактической себестоимости единицы продукции по номенклатуре за 2007 год следует, что предприятием при расчете затрат на единицу продукции использовались данные о размере затрат на упаковку, электрическую энергию, тепло. Вместе с тем, в силу п. 1, 2 ст. 318 Кодекса материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 2, 5 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, следует отнести к косвенным расходам, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В связи с чем, уменьшение инспекцией количества выработанной и переданной на реализацию продукции не является основанием для уменьшения размера указанных косвенных расходов предприятия.

А при расчете затрат на единицу продукции предприятие исходило из зафиксированных в ежемесячных расчетах данных о количестве выработанной продукции и общего размера понесенных затрат.

Соответственно, при уменьшении одного из показателей, использованных налогоплательщиком в своих расчетах (данных об общем количестве выработанной продукции), изменяется так же и результат исчисления, а именно, размер затрат на единицу продукции (себестоимость).

Исходя из указанных обстоятельств в совокупности, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что налоговый орган не вправе был использовать для целей исчисления налога в своих расчетах данные о размере затрат на единицу продукции, указанные в ежемесячных расчетах.

Кроме того, инспекцией для целей исчисления налога использовались данные ежедневных рапортов о количестве выработанной продукции, что также нельзя признать обоснованным.

С учетом изложенного, налоговым органом не доказана правильность исчисления вменяемого к уплате налогоплательщику суммы налога. Применение в расчетах инспекции данных ежедневных рапортов о количестве выработанной продукции (в качестве единственного источника сведений о количестве переданной на реализацию продукции) и данных ежемесячных расчетов о размере затрат на единицу продукции (для целей исчисления налога на прибыль организаций) не соответствует требованиям ст.ст. 252, 254, 318 Кодекса.

Из представленного заявителем во время проведения выездной налоговой проверки налогового регистра следует, что по данным бухгалтерского и налогового учета предприятием обществом понесены расходы, уменьшающие доходы от реализации, больше чем такие расходы учтены при исчислении суммы налога в налоговой декларации.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части.

При вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи.

Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела.

Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.11.2010 по делу N А47-1527/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в кассационном порядке информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Н.Н. Дмитриева

Судьи

М.Г. Степанова В.М. Толкунов