Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 декабря 2010 г. N 09АП-28712/2010.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 декабря 2010 г. N 09АП-28712/2010

г. Москва

30.12.2010 г.

Дело N А40-78766/06-141-468

Резолютивная часть постановления объявлена 24.12.2010г.

Постановление изготовлено в полном объеме 30.12.2010г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

Судей В.Я. Голобородько, Н.О. Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Селивестровым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 1 7.09.2010

по делу N А40-78766/06-141-468, принятое судьей Д.И. Дзюбой,

по заявлению Открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Роснефть"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

третьи лица - ОАО "АК "Транснефть", ОАО "АКН "Транснефтепродукт", ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ". ООО "Импэкс-Плюс", ООО "Трансойл", ООО "Юрганз", ЗАО "ЮКОС-Транссервис", ЗАО "ЮКОС РМ", ОАО "Ангарская нефтехимическая компания", ОАО "Российские железные дороги"

о признании частично незаконным решения.

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Бабич И.О. по дов. N СБ-13/Д от 21.01.2010, Смирнова Д.А. по дов. N ЭХ-298/Д от 29.11.2010,

от заинтересованного лица - Попкова А.А. по дов. N 185 от 27.07.2010, Курикова К.С. по дов. N 265 от 13.11.2010,

от третьих лиц - ОАО "АК "Транснефть": не явился, извещён, ОАО "АКН "Транснефтепродукт": не явился, извещён, ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ": не явился, извещён, ООО "Импэкс-Плюс": не явился, извещён, ООО "Трансойл": не явился, извещён, ООО "Юрганз": не явился, извещён, ЗАО "ЮКОС-Транссервис": не явился, извещён, ЗАО "ЮКОС РМ": не явился, извещён, ОАО "Ангарская нефтехимическая компания": не явился, извещён, ОАО "Российские железные дороги": Гулимовой Е.Б. по дов. N 976-Д от 23.11.2010, Серебрякова И.П. по дов. N 26-Д от 18.01.2010.

УСТАНОВИЛ

ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании незаконным решения инспекции от 20.09.2006г. N 52/1394 "Об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 335 052 698 рублей.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.05.2007 г. заявленные ОАО "НК "Роснефть" требования были удовлетворены в полном объеме.

Указанное решение суда было обжаловано ответчиком в апелляционном порядке. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2007 г. решение было оставлено без изменений, апелляционная жалоба ответчика без удовлетворения.

Не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанции, ответчик обжаловал указанные судебные акты в Федеральный арбитражный суд Московского округа, который постановлением от 09.06.2009г. N КА-А40/2414-08 судебные акты в части эпизода, касающегося услуг по транспортировке, погрузке (перегрузке) нефти и иным аналогичным услугам, осуществляемым на территории Российской Федерации, в отношении товаров, направленных в последующем на экспорт отменил и направил дело в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. В отношении эпизода, связанного с агентским вознаграждением за услуги, оказанные на территории Беларуси и Литвы, судебные акты отменены, заявление ОАО "НК РОСНЕФТЬ" в данной части отклонено. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

В обоснование направления дела в отменной части на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на следующие обстоятельства.

В соответствии с правовой позицией, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 16581/07, если товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, не имеется оснований руководствоваться отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях, удостоверяющих окончательные сведения о товаре после его вывоза и оформляемых по таможенным правилам после убытия товара. Следует исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях, а при их непредставлении руководствоваться аналогичными отметками таможенных органов на квитанциях о приеме груза к перевозке.

В связи с изложенным, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что судебные акты в части, касающейся услуг по транспортировке, погрузке (перегрузке) нефти и иным аналогичным услугам, осуществляемым на территории Российской Федерации, в отношении товаров, направленных в последующем на экспорт следует отменить, дело передать на новое рассмотрение в соответствии с указанной правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, подп.2 п.1 ст.164 НК РФ и для исследования актов сверки, проведенной между сторонами, относительно транспортировки несколькими перевозчиками и агентами.

На основании изложенного дело назначено к повторному рассмотрению в суде первой инстанции в отмененной части, спор рассмотрен с учетом указаний ФАС МО.

В ходе повторного рассмотрения спора по существу, судом первой инстанции с целью наиболее полного и всестороннего исследования всех фактических обстоятельств, к участию в деле в порядке ст. 51 АПК РФ в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований на предмет спора, привлечены контрагенты по всем спорным сделкам (за исключением ликвидированных юридических лиц), рассматриваемым в рамках настоящего спора, а именно ОАО "АК "Транснефть", ОАО "АК "Транснефтепродукт", ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ", ООО "Импэкс-Плюс", ООО "Трансойл", ООО "Юрганз", ЗАО "ЮКОС-Транссервис", ЗАО "ЮКОС-РМ", ОАО "АНХК", ОАО "РЖД".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.09.2010 требования ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" удовлетворены. Признано незаконным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.09.2006г. N 52/1394 об отказе частично в возмещении сумм налога на добавленную стоимость в части отказа ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 221 369 473 (двести двадцать один миллион триста шестьдесят девять тысяч четыреста семьдесят три) рубля 12 копеек по налоговой декларации по ставке 0 процентов НДС за май 2006 г., как противоречащее в указанной части Налоговому кодексу Российской Федерации.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Третьи лица ОАО "АК "Транснефть", ОАО "АК "Транснефтепродукт", ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ", ООО "Импэкс-Плюс", ООО "Трансойл", ООО "Юрганз", ЗАО "ЮКОС-Транссервис", ЗАО "ЮКОС-РМ", ОАО "АНХК" извещенные о времени и месте судебного заседания, в суд апелляционной инстанции не явились.

Третье лицо ОАО "АК "Транснефтепродукт" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения

Третье лицо ОАО "РЖД" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, в судебном заседании позицию заявителя поддерживал в полном объеме.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 123, 156, 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя инспекции, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя и представителей третьего лица ОАО "РЖД", изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, ОАО "НК "Роснефть" 22.06.2006г. представило в Межрегиональную Инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за май 2006 г. Вместе с налоговой декларацией ответчику были представлены документы, обосновывающие правомерность применения налоговой ставки 0% в соответствии со ст. 165 НК РФ.

По результатам проверки обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость Инспекцией вынесено решение от 20.09.2006г. N 52/1394, в соответствии с которым правомерность применения ставки 0% НДС подтверждена в полном объеме, ко всей сумме заявленной реализации, заявителю возмещен налог в сумме 5 158 224 052 руб., в возмещении 335 052 698 руб. отказано.

В обоснование принятого решения в оспариваемой заявителем части, налоговый орган указывает на то, что поставщики услуг налогоплательщика неправомерно применяли ставку НДС 18 % вместо ставки 0%. Следовательно, в счетах-фактурах, на основании которых заявителем в мае 2006 г. применены налоговые вычеты, налоговая ставка указана неверно, они оформлены с нарушением ст. 169 НК РФ и не могут служить основанием для применения налоговых вычетов.

Кроме того, в оспариваемом в части решении налоговый орган ссылается также на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в постановлении от 20.12.2005г. N 9263/05. Таким образом, по мнению налогового органа, НДС в оспариваемой части заявлен к возмещению истцом неправомерно.

По мнению заявителя, решение ответчика от 20.09.2006 г. N 52/1394 в части отказа в возмещении 221 369 473 рубля 12 коп. за май 2006 г. (в отмененной части) нарушает законное право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по НДС, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, и противоречит положениям действующего налогового законодательства, в связи с чем последний обратился в суд с настоящим иском.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что решение налогового органа в оспариваемой части является незаконным, а суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные обществом требования.

В отношении услуг по транспортировке, организации транспортировки, погрузке (перегрузке) товаров, направленных в последующем на экспорт, судом первой инстанции установлено следующее.

В соответствии с положениями п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (в ред. ФЗ РФ от 22.07.2005 N 119-ФЗ) налогообложению по налоговой ставке 0 % подлежат, в том числе, работы (услуги) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

Таким образом, положения п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ непосредственно связывают обязанность продавца применять налоговую ставку 0 % с нахождением товаров на этапе ввоза на таможенную территорию РФ или вывоза с нее.

Налоговый кодекс не содержит определения понятия ввоз/вывоз товаров. Содержание названных терминов, применительно к отношениям, возникающим в связи с пересечением таможенной границы РФ, закреплено ст. 11 Таможенного кодекса РФ. С учетом положений п.п. 1 и 4 ст. 11 НК РФ, понятия "ввоз" и "вывоз" товаров, подлежат применению в налоговых правоотношениях в том значении, котором они используются таможенным законодательством РФ.

Согласно п.п. 8 п. 1 ст. 11 ТК РФ, ввозом товаров на таможенную территорию РФ признается фактическое пересечение товарами таможенной границы и все последующие, предусмотренные ТК РФ, действия с ними до их выпуска таможенными органами (т.е. до окончания процедур таможенного оформления и проверки товаров).

Вывозом товаров с таможенной территории РФ признается подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров (сдача транспортным организациям товаров для отправки их за пределы таможенной территории РФ), а также все последующие предусмотренные ТК РФ действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы п.п. 9 п. 1 ст. 11 ТК РФ.

Таким образом, системное толкование положений п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и положений п.п. 8, 9 п. 1 ст. 11 ТК РФ, позволяет сделать вывод от том, что обложению НДС по нулевой ставке подлежат лишь операции по транспортировке товаров, прошедших процедуру таможенного оформления (задекларированных товаров), либо товаров, переданных перевозчику для отправки за пределы таможенной территории РФ. Все работы (услуги), связанные с перевозкой товаров, не прошедших таможенное оформление, или не переданных транспортной организации для их непосредственного вывоза, не могут признаваться операциями по перевозке (транспортировке) вывозимых/ввозимых товаров.

Как установлено в ходе судебного разбирательства по делу, в рассматриваемом случае все услуги по транспортировке, погрузке (перегрузке) и т.п. осуществлялись на территории РФ, оказывающие их контрагенты Заявителя не принимали товары непосредственно для вывоза за пределы таможенной территории, при этом на момент оказания услуг товары не прошли таможенного оформления и не были помещены под режим экспорта (или иной таможенный режим). Таким образом, оказанные Заявителю услуги подлежали обложению НДС по ставке 18 %, т.к. оказывались в отношении товаров, которые не были помещены под какой-либо таможенный режим.

Кроме того, заявитель пояснил, что в своих письмах, адресованных ОАО "АК "Транснефтепродукт" и ОАО "НК "Роснефть" N 03-04-08/171 от 31.07.2006 г. и N 03-04/08-119 от 15.06.2006г. Минфин РФ указал на обязанность налогоплательщиков применять ставку НДС 0 % при реализации услуг по транспортировке только товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Таким образом, отказ в предоставлении налоговых вычетов по НДС в указанной выше сумме не может быть признан обоснованным.

В отношении услуг по транспортировке, организации транспортировки, погрузке (перегрузке) сырья, предназначенного для изготовления товаров, для реализации на экспорт, судом установлено следующее.

Как усматривается из оспариваемого решения, налоговый орган отказал заявителю в возмещении НДС, уплаченного контрагентам Заявителя (ОАО "РЖД", ООО "Дальнефтетранс", ООО "Юрганз", ООО "Нефтетранспортная компания") за оказание услуг по транспортировке сырья, из которого в последствии вырабатывались товары, направляемые на экспорт, в частности, услуг по транспортировке нефти на нефтеперерабатывающие заводы.

Непосредственно исследовав представленные в дело доказательства в подтверждение указанных доводов заявителя, судом установлено следующее. П.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает применение налоговой ставки по НДС в размере 0 % только при реализации работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров. Положения данного пункта не распространяются на реализацию работ (услуг) по транспортировке и погрузке сырья, из которого в последующем вырабатываются товары, предназначенные для их вывоза за пределы таможенной территории РФ.

Из фактических обстоятельств выполнения работ по транспортировке по территории РФ товаров (нефть и нефтепродукты), предназначенных для реализации на экспорт, а также услуг, связанных с такой транспортировкой, общая сумма отказа в принятии вычетов по которым составляет 221 369 473,12 рубля, усматривается следующее.

По счетам-фактурам ОАО "РЖД" Заявителю было отказано в возмещении 19 129 961,62рублей.

Работы (услуги, при приобретении которых были выставлены спорные счета-фактуры, связаны с транспортировкой товаров (нефти, нефтепродуктов) по Северно-Кавказской железной дороге, без непосредственного их вывоза за пределы таможенной территории РФ. Транспортировка осуществлялась с трех нефтедобывающих предприятий: ОАО "Краснодарнефтегаз", ОАО "Грознефтегаз" и ОАО "Ставропольнефтегаз" по направлению на ст. Гетмановская (Северо-Кавказской ж/д), откуда нефть трубопроводным транспортом (ОАО "Каспийский трубопроводный консорциум") направлялась за пределы таможенной территории РФ.

При этом, как видно из Таблицы N 1 "Услуги по транспортировке, погрузке (перегрузке) нефти и нефтепродуктов", ОАО "РЖД" осуществляло перевозку нефти, еще не прошедшей таможенное оформление (таможенные декларации были оформлены позже выставления счетов-фактур) - сумма вычетов по НДС - 4 088 680 руб. 85 коп.

По счетам-фактурам ОАО "АК "Транснефть" (т.1, л.д. 90-102) Заявителю было отказано в возмещении НДС в сумме 68 299 632,42 рублей. НДС по спорным счетам-фактурам был уплачен Заявителем в составе стоимости услуг по транспортировке нефти на экспорт. Однако, нефть, перевозимая в системе магистральных нефтепроводов ОАО "АК "Транснефть", не прошла таможенного оформления и еще не находилась под таможенным режимом экспорта. В связи с этим оказанные контрагентом Заявителя услуги правомерно были обложены НДС по ставке 18%. Исходя из толкования положений ст. 164 и 165 НК РФ, а также ст. 11 ТК РФ, налогообложению по ставке 0% подлежат лишь услуги, оказанные в отношении товаров, помещенных под определенный таможенный режим - сумма вычетов по НДС - 22 910 502 руб. 63 коп.

По счетам-фактурам ОАО "Ангарская нефтехимическая компания" (т.1, л.д. 53-55) заявителю было отказано в возмещении 5 125 100,44 рублей. Названный контрагент оказывал ОАО "НК "Роснефть" услуги по приему сырой нефти на узле учета приемо-сдаточного пункта Иркутского районного нефтепроводного управления (Договор N 0000705/0350Д от 25.02.2005г., т.1, л.д. 43-52). Как видно из спорных счетов-фактур и данных о таможенном оформлении товара, в отношении которого ОАО "Ангарская нефтехимическая компания" оказывало перевалочные услуги, услуги были оказаны до момента помещения товаров под таможенный режим экспорта (даты оформления ГТД) и, следовательно, подлежали обложению НДС по ставке 18% - сумма вычетов по НДС - 844 454 руб. 08 коп.

По счетам-фактурам ООО "Импэкс-плюс" (т.5, л.д. 19-20) Заявителю было отказано в возмещении 14 876 708,62 рублей. По договору N 0000705/0131Д от 19.01.2005 г. (т.4, л.д. 137-150) контрагент совершал для ОАО "НК "Роснефть" юридические и иные действия, связанные с организацией перевалки нефти через узел учета нефтебазы "Тихорецкая". При этом услуги оказывались в отношении товара хотя и реализованного в последствии на экспорт, но к моменту оказания услуг таможенного оформления не прошедшего и под таможенный режим экспорта не помещенного. Следовательно, ООО "Ипэкс-плюс" правомерно предъявило Заявителю к оплате НДС по ставке 18%, а Заявитель законно включил его в состав налоговых вычетов - сумма вычетов по НДС - 72 930 руб.

По счетам-фактурам ОАО "НК "Роснефть" -Архангельскнефтепродукт"(т.1, л.д. 113-115) Заявителю было отказано в возмещении 2 885 666,26 рублей. В рамках договора N 0000704/1891Д (т.1, л.д. 101-112) контрагент оказывал услуги Заявителю по перевалке нефти, в последующем реализованной на экспорт. При этом услуги оказывались, в отношении товаров, не прошедших таможенное оформление. Следовательно, ОАО "НК "Роснефть" - Архангельскнефтепродукт" правомерно предъявило Заявителю к оплате НДС по ставке 18%, а Заявитель законно включил его в состав налоговых вычетов - сумма вычетов по НДС - 2 597 322 руб. 92 коп.

По счетам-фактурам ОАО "НК "Роснефть" - Краснодарнефтегаз" (т.1, л.д.127-128) заявителю было отказано в возмещении 348 126 рублей. В рамках договора купли-продажи нефти от 27.12.2005г. N 0000605/1870Д (т.1, л.д. 116 -126) ОАО "НК "Роснефть" - Краснодарнефтегаз" оказало Заявителю, услуги по транспортировке приобретенной им нефти до морских портов. При этом, на момент оказания услуги, нефть таможенного оформления не проходила и была направлена на экспорт значительно позже даты оказания услуги.

Следовательно, ОАО "НК "Роснефть" - Краснодарнефтегаз" правомерно предъявило Заявителю к оплате НДС по ставке 18%, а Заявитель законно включил его в состав налоговых вычетов.

По счетам-фактурам ОАО "НК "Роснефть" - Сахалинморнефтегаз" (т.3, л.д. 119-124) Заявителю было отказано в возмещении 5 794 508 рублей.

По договору N 1355/д от 03.11.2000 г. (т.3, л.д.106-118) контрагент оказывал ОАО "НК "Роснефть" услуги по транспортировке нефти до порта Де-Кастри (о. Сахалин) и перевалке ее на танкеры. При этом на момент оказания услуг нефть не была помещена под таможенный режим экспорта, в связи с чем реализация таких услуг подлежала обложению по ставке НДС 18%. По счетам-фактурам ООО "ТНП-Транском" (т.6, л.д. 81-100) заявителю было отказано в возмещении НДС в размере 24 283 425,85 рублей. В соответствии с условиями договоров N 0000705/0010/Д от 21.12.2004 г. (т.6, л.д. 58-62) N 0000705/00009/Д от 23.12.2004 г. (т.6, л.д. 63 - 70) и N 0004305/1883/Д от 27.12.2005т. (т.6, л.д. 71 -78) контрагент оказывал Заявителю услуги по организации перевозки железнодорожным транспортом грузов (нефтепродуктов); а также по приему, перевалке и наливу таких нефтепродуктов в ж/д цистерны. При этом на момент оказания услуг товары (нефтепродукты) под таможенный режим экспорта помещены не были. Следовательно, ООО "ТНП-Транском" правомерно предъявило к оплате НДС по ставке 18%, а Заявитель законно включил его в состав налоговых вычетов - сумма вычетов по НДС - 10 077 421 руб. 66 коп.

По счетам-фактурам ОАО "АК "Транснефтепродукт" (т.5, л.д. 139-142) Заявителю было отказано в возмещении НДС в размере 4 876 525,83 рублей. Согласно условиям договора N 0000705/1700Д от 09.12.2005 г. (т.5, л.д. 121-138) ОАО "АК "Транснефтепродукт" оказывало ОАО "НК "Роснефть" услуги по доставке/перекачке с группы Самарских заводов нефтепродуктов по системе магистральных нефтепроводов. Все рассматриваемые в рамках настоящего дела услуги были оказаны в отношении нефтепродуктов, под таможенный режим экспорта не помещенных. Следовательно, реализация транспортных услуг правомерно облагалась по ставке НДС 18% - сумма вычетов по НДС - 1 742 635 руб. 85 коп.

По счетам-фактурам, выставленным ООО "Трансойл" (т.4, л.д. 9-13, 126, 131-136) Заявителю было отказано в возмещении НДС в размере 48 078 816,43 рублей. Спорные счета-фактуры составлялись по услугам: в соответствии с договором N 0000704/1823Д от 23.12.2004г. (т.4, л.д. 64-68) транспортировки грузов по маршруту ст. Приводино (Северной ж/д) - ст. Архангельск (Северной ж/д); в соответствии с договорами N 0000704/1447 от 05.10.2004г. и N 0000705/0487Д от 31.03.2005г. (т.4, л.д. 100 - 123) осуществления операторских функций по управлению подвижным составом при транспортировке нефти на маршрутах ст. Усинек (Северной ж/д) - ст. Архангельск (Северной ж/д) и ст. Усинек (Северной ж/д) - ст. Рудня (Московской ж/д).

Услуги оказывались в отношении товаров (нефти, предназначенной для реализации на экспорт), таможенного оформления еще не прошедших и, следовательно, применение ставки НДС 18%-соответствует положениям действующего законодательства - сумма вычетов по НДС - 30 026 254 руб. 19 коп.

По счетам-фактурам ЗАО "ЮКОС-РМ" (т.4, л.д. 56, 44-52, 57, 203) Заявителю было отказано в возмещении НДС в размере 8 323 644,04 рублей. Спорные счета-фактуры выставлялись по услугам организации и управления отгрузками нефти, сырья и продукции, вырабатываемой рядом нефтеперерабатывающих заводов, оказываемым в рамках договора N 0000605/0001Д от 31.12.2004г. (т.4, л.д. 26 - 49). Все товары, услуги по организации погрузки и транспортировки которых оказывало ЗАО "ЮКОС-РМ", таможенного оформления к моменту оказания услуги не прошли. Следовательно, ставка НДС 18% была применена правомерно - сумма вычетов по НДС - 1 460 409 руб. 76 коп.

По счетам-фактурам ЗАО "ЮКОС - Транссервис" (т.6, л.д. 25, 31, 34, 36-57) заявителю было отказано в возмещении НДС в сумме 14 650 976,95 рублей. ЗАО "ЮКОС-Транссервис" в рамках договора N 0000705/0012Д от 22.12.2004 г. (т.5, л.д. 143-147) оказывало ОАО "НК "Роснефть" транспортно-экпедиционные услуги, связанные с транспортировкой продукции, а также услуги по организации возврата порожних вагонов-цистерн после выгрузки экспортной продукции. По договору N 0000705/0013Д от 22.12.2004 г. (т.6, л.д. 1 -24) ЗАО "ЮКОС-Транссервис" выступало в качестве агента, совершая действия по оплате перевозок на экспорт продуктов нефтепереработки. Все перечисленные услуги оказывались или непосредственно были связаны с товарами, не прошедшими таможенного оформления.

Следовательно, применение ставки НДС 18% по таким услугам соответствует положениям действующего законодательства - сумма вычетов по НДС - 2 989 587 руб. 50 коп.

По счетам-фактурам ООО "Юрганз" (т.4, л.д. 14-19), учтенным в данном эпизоде, Заявителю было отказано в возмещении 4 682 438,32 рублей. Спорные услуги оказывались Заявителю в рамках договоров N 0000704/1666Д от 29.11.2004г. и N 0000705/0701Д от 19.05.2005г. - операторские функции по управлению подвижным составом при перевозке сырой нефти, а также услуги по организации транспортировки углеводородов по территории РФ. Все услуги оказывались в отношении товаров, предназначенных для последующей реализации на экспорт, но на дату оказания услуг под таможенный режим не помещенных - сумма вычетов по НДС - 153 252 руб. 28 коп.

Из изложенного следует, что услуги, оказанные перечисленными контрагентами, связаны с транспортировкой экспортных товаров по маршрутам внутри таможенной территории РФ.

Как следует из представленных в дело доказательств, приведенные данные подтверждают факт оказания транспортными организациями услуг именно в отношении сырья (сырая нефть и стабильный газовый конденсат), из которого в последующем производились экспортируемые товары. При этом само сырье за пределы РФ не вывозилось, а все услуги, связанные с его перевозкой, были оказаны на территории России.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что реализация работ и услуг, связанных с перевозкой и погрузкой не товаров, которые вывозятся за пределы таможенной территории РФ, а сырья для их производства, подлежит налогообложению НДС в общем порядке по налоговой ставке 18 %. Сторонами представлены акты сверки расчетов, единый документ подписать не удалось: Налогоплательщик представил акт - т. 27 л.д. 20-83, налоговый орган: акт - т. 31 л.д. 1-22. Из этих актов усматривается момент оформления счета-фактуры, ВГТД и иных документов.

Суд первой инстанции установил суммы НДС, заявленные к вычету, которые были предъявлены по счетам-фактурам, оформленным до момента проставления таможенными органами отметок во ВГТД. В этой части спор безусловно рассмотрен в пользу заявителя (суммы НДС по каждому контрагенту приведены выше в решении). При совпадении дат суд также считает, что на момент оказания услуги товар еще не был помещен под таможенный режим, обратного налоговый орган не доказал.

В отношении доводов в апелляционной жалобе инспекции, о неправильном применении заявителем положений ст. 164 НК РФ, судом установлено следующее.

Как указано выше, в оспариваемом решении налоговый орган в качестве оснований для отказа в возмещении НДС, кроме того, указал на несоответствие ставок налога, предъявляемого Заявителем к возмещению, п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Довод инспекции судом не принимается по следующим основаниям.

Положения п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не применимы к перевозчикам на железнодорожном транспорте, оказывавшим заявителю транспортные услуги. В п. 1 ст. 164 НК РФ есть специальная норма (подп. 9), предусматривающая обложение по ставке 0 % работ (услуг), выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров (в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке таких товаров). Из указанной нормы в совокупности с положениями п. 5 ст. 165 НК РФ, устанавливающими порядок подтверждения права организаций, оказывающих перечисленные услуги, на ставку 0% НДС следует, что обязанность по применению налоговой ставки 0 % у них возникает только в случае оказания услуг по международной перевозке товаров. Транспортные услуги на железнодорожном транспорте оказывали Заявителю следующие перевозчики: ОАО "РЖД" (НДС 74 035 092,17 рублей); ООО "Дальнефтетранс" (НДС 36 943 099,11 рублей); ООО "ТНП-Транском" (НДС 24 283 425,85 рублей); ООО "Трансойл" (НДС 60 768 269,64 рублей); ЗАО "ЮКОС -Транссервис" (НДС 15 802 469,05 рублей) и ООО "Юрганз" (НДС 8 302 222,32 рублей), ООО "Нефтетранспортная компания" (НДС 1 190 034,26 рублей). Общая сумма НДС по таким услугам составляет 221 324 612,4 рублей.

Фактические обстоятельства оказания услуг по транспортировке по территории РФ сырья, предназначенного для производства экспортных товаров, общая сумма "отказного" НДС составляет 95 906 172,27 рублей.

По счетам-фактурам ООО "Дальнефтетранс" (т.5, л.д. 51-120) заявителю было отказано в возмещении 36 943 099,11 рублей. Спорные счета-фактуры выставлялись в адрес ОАО "НК "Роснефть" за оказание следующих услуг.

Осуществление ООО "Дальнефтетранс" операторских функций по управлению собственным/арендованным подвижным составом при перевозках сырой нефти во внутреннем сообщении по маршруту ст. Зуй (Восточно-Сибирской ж/д) - ст. Дземги (Дальневосточной ж/д) (Договор N.0000604/17706 от 21.12.2004 г. - т.5, л.д. 21 - 46).

Названные услуги оказывались в отношении нефти, которая направлялась на переработку на ОАО "Комсомольский НПЗ". Нефтепродукты, выработанные из перевезенной нефти, реализовывались ОАО "НК "Роснефть" на экспорт, в связи с чем, сумма НДС (18%), уплаченная контрагенту, была заявлена к возмещению по "экспортной" декларации.

Таким образом, нефть являлась только сырьем, предназначенным для выработки товаров для экспортной продажи, и сама за пределы таможенной территории РФ не вывозились.

По счетам-фактурам ОАО "РЖД" (т.2, л.д. 131 - 150, т.3, л.д. 1-102) заявителю было отказано в возмещении 54 905 130,55 рублей.

В данном эпизоде спор касается возмещения НДС по услугам организации перевозок грузов (нефти) по маршруту ст. Зуй (Восточно-Сибирской ж/д) - ст. Дземги (Дальневосточной ж/д) (Договор N 0000604/1821д от 30.12.2004 г., т. 2, л.д. 14 - 39).

Названные услуги оказывались в отношении нефти, которая направлялась на переработку на ОАО "Комсомольский НПЗ". Нефтепродукты, выработанные из перевезенной нефти, реализовывались ОАО "НК "Роснефть" на экспорт, в связи с чем, сумма НДС (18%), уплаченная контрагенту была заявлена к возмещению по "экспортной" декларации. Таким образом, перевозимая нефть выступала только в качестве сырья для получения экспортного товара - нефтепродуктов, и сама за пределы таможенной территории РФ не поставлялась.

По счетам-фактурам NN 148, 246, 381 ООО "Юрганз" (т.4, л.д. 20 - 25) заявителю было отказано в возмещении 2 867 908,35 рублей.

Спорные счета-фактуры были выставлены в адрес ОАО "НК "Роснефть" за осуществление ООО "Юрганз" операторских функций при перевозке сырой нефти до ст. Гетмановская, ст. Тихорецкая (Северо-Кавказской ж/д). В дальнейшем нефть поступала в систему магистрального нефтепровода ОАО "АК "Транснефть" и направлялась на переработку на ОАО "Туапсинский НПЗ". Нефтепродукты, выработанные из поступившей нефти, отгружались на экспорт.

Таким образом, ООО "Юрганз" (в рассматриваемой части) оказывало услуги, связанные не с транспортировкой товаров на экспорт, а с транспортировкой сырья, предназначенного для изготовления таких товаров.

По счетам-фактурам N N 13 и 15 ООО "Нефтетранспортная компания" (т. 6, л.д. 145, 146) заявителю было отказано в возмещении 1 190 034,26 рублей, относящихся к услугам по транспортировке сырья.

В рамках договоров N-0004306/0499Д от 31.03.2006 г. и N 0000606/0407 от 21.03.2006 г. (т.6, л.д. 126-144) ООО "Нефтетраспортная компания" оказывала услуги по перевозке сырья (нефти), предназначенного для изготовления экспортного товара (нефтепродуктов) по маршруту ст. Уяр-ст.Дземги.

Из изложенного видно, что все товары, в отношении которых оказывались описываемые услуги, не предназначались для отгрузки на экспорт.

По данному эпизоду нефть являлась исключительно сырьем, из которого вырабатывались экспортные товары.

Статья 164 НК РФ предусматривает обложение НДС по ставке 0 % для работ по транспортировке, погрузке (перегрузке) и связанных с ними услуг, оказываемых в отношении товаров, вывозимых за пределы таможенной территории РФ, но не сырья для производства таких товаров. Следовательно, реализация услуг, связанных с транспортировкой сырья внутри таможенной территории РФ подлежит обложению НДС по ставке 18 %, а организация- приобретатель таких услуг (в частности ОАО "НК "Роснефть"), вправе предъявить уплаченную сумму НДС к возмещению из бюджета.

С учетом того, что все названные организации оказывали Заявителю услуги исключительно на территории РФ, при этом непосредственно с вывозом товаров за пределы таможенной территории такие услуги связаны не были (в процессе оказания услуг товар границу РФ не пересекал), суд пришел к выводу о неправомерности отказа в возмещении НДС, приходящегося на услуги, оказанные перевозчиками на железнодорожном транспорте, как не соответствующего положениям действующего налогового законодательства.

При таких обстоятельствах доводы налогового органа в указанной части подлежат отклонению в судебном порядке. Оспариваемым решением, налоговый орган отказал Заявителю также в возмещении НДС по счетам-фактурам, выставленным ОАО "АК "Транснефть" N06/24/03649 от 31.03.2006 г. и N06/24/06536 от 31.05.2006 г., ЗАО "ЮКОС-Транссервис" N006160 от 31.01.2006 г., N006163 от 31.01.2006 г., N157874 от 30.11.2006 г. на общую сумму 330 266 рублей.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что данные счета-фактуры были перевыставлены Заявителю, как покупателю услуг по транспортировке нефти, его агентом - ОАО "АК "Транснефть", с указанием в счете показателей из счета-фактуры, выставленной продавцом услуг агенту.

Данный вывод налогового органа судом не принимается, поскольку не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Спорные счета-фактуры были выставлены агентами Заявителя, исключительно на сумму агентского вознаграждения. Данными счетами Заявителю не выставлялись расходы, понесенные агентом при выполнении поручения. Таким образом, суммы, предъявленные к оплате Заявителю по названным счетам-фактурам, составляет 1,5 % от стоимости услуг по транспортировке нефти и подлежат оплате отдельно после оказания агентом услуг.

Следовательно, отказ в возмещении 330 266 рублей по перечисленным выше счетам-фактурам не соответствует положениям ст. ст. 171 - 172 НК РФ, а решение в соответствующей части является незаконным.

Также при повторном рассмотрении спора по существу, суд, с учетом указаний ФАС МО применительно к правовой позиции ВАС РФ по указанному вопросу, дополнительно исследовав фактические обстоятельства дела, установил следующее.

В части доводов ответчика применительно к соотнесению дат ВГТД и определения даты фактического оказания услуги (сумма НДС по данному доводу составляет 48 130 996, 36 руб.), судом установлено следующее.

Сложившаяся судебная практика исходит из того, что для определения подлежащей применению ставки НДС (0 % или 18 %) необходимо исследовать вопрос помещения товаров под таможенный режим экспорта на момент оказания услуг. На необходимость применения такой позиции неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 06.11.2007 N 1375/07, от 20.11.2007 N 7205/07) и Конституционный Суд Российской Федерации (определения от 05.02.2009 N 367-0-0, от 02.04.2009 N 475-0-0).

До недавнего времени судебная практика в целях определения даты оказания транспортных услуг ориентировалась на даты составления счетов-фактур.

Соответственно, рассматривая судебные дела, в целях определения подлежащей применению ставки НДС (0 % или 18 %) суды исходили из соотнесения даты выставления счета-фактуры и даты оформления временной грузовой таможенной декларации (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.11.20061 N КА-А40/10432-08, от 17.08.2009 N КА-А40/7728-09, от 23.09.2009 N КА-А40/8182-09-02). Однако Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 10.11.2009 применяемый нижестоящими судами подход был изменен при рассмотрении дела N А40-24783/08-141-79 по заявлению ОАО "АК "Транснефть" о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 12.05.2009.

Рассматривая указанное дело, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что для определения подлежащей применению ставки налога на добавленную стоимость необходимо соотносить момент оказания услуги и помещение товара под таможенный режим экспорта. При этом момент оказания услуги Президиум определил по датам актов приема-сдачи нефти в пунктах отправления и в пунктах назначения.

В связи с постоянным характером отгрузок товара для транспортировки, ОАО "НК "Роснефть" и организациями-поставщиками транспортных услуг был установлен порядок документального оформления, согласно которому, счет-фактура составляется по итогам месяца, в котором оказывались услуги по транспортировке товара: п. 4.5 договора от 22.12.2004 N ЮТС/461/2004/0000705/001ЗД с ЗАО "Юкос-Транссервис" (т. 6 л.д. 1-24); п. 3.3 договора от N 0000605/0001Д с ЗАО "ЮКОС РМ" (т. 4 л.д. 26-29); п. 4.4 договора от 28.12.2004 N 0000704/1891Д с ООО "РН-Архангельскнефтепродукт" (т. 1 л.д. 103-110); п. 3.5, 3.6 договора от N 0000705/0131Д с ООО "Компания "Импэкс-Плюс" (т. 4 л.д. 137-145); п. 8.3 договора от 09.12.2005 N 06-13-01/0000705/1700Д с ОАО "АК "Транснефтепродукт" (т. 5 л.д. 121-132); п. 3.5 договора от 21.12.2004 N 113/12-2004/0000705/001 ОД (т. 6 л.д. 58-62), п. 3.1 и 4.4 договора от 27.12.2005 N 004305/1883Д с ЗАО "ТНП-Транском" (т. 6 л.д. 71-75).

Таким образом, для определения того, помещен товар (нефть, нефтепродукты) под таможенный режим экспорта на момент совершения операций по транспортировке, необходимо сопоставить даты составления актов приема-сдачи нефти в начале и в конце транспортировки с датами выпуска товаров таможенными органами.

Положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации учитывают то, что дата оказания услуги и дата выставления счета-фактуры по ее реализации могут не совпадать. В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Правоприменительная практика по вопросу выставления счетов-фактур допускает оформление счетов-фактур один раз в месяц в тех случаях, когда услуги носят непрерывный характер (Письмо МНС от 21.05.2001 N ВГ-6-05/404). В соответствии с указанным порядком в ряде случаев ОАО "НК "Роснефть" и организациями-поставщиками транспортных услуг был установлен порядок документального оформления, согласно которому счет-фактура составляется по итогам месяца оказания транспортных услуг. В соответствии с указанным порядком счет-фактура составляется после фактического оказания услуги. Соответственно, счет-фактура оформляется более поздней датой, чем фактически оказаны услуги.

В ходе повторного судебного разбирательства по делу, судом был проведен анализ фактических правоотношений ОАО "НК "Роснефть" и исполнителей по договорам транспортировки, перевалки и транспортной экспедиции, а также товаросопроводительных документов, по результатам которого установлено, что услуги частично оказаны ранее помещения товаров под таможенный режим экспорта.

При повторном рассмотрении спора судом также установлено, что ответчиком не были учтены схемы транспортировки нефти и нефтепродуктов на экспорт, таможни, в которых проводилось экспортное оформление товаров, момент оказания соответствующих услуг, не оценивались, товаросопроводительные документы не исследовались, соотношения дат, отражающих момент оказания услуги, с датами помещения товара под таможенный режим экспорта для определения подлежащей применению ставки налога на добавленную стоимость не проводились, что не позволяет считать выводы Ответчика обоснованными.

В части доводов ответчика о необходимости применения особого порядка декларирования при транспортировке нефти и нефтепродуктов до морских портов (сумма НДС по данному доводу составляет 81 668 568, 18 руб.), судом установлено следующее.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2010 о передаче дела N А40-87551/08-151-394 на рассмотрение в Президиум по заявлению ОАО "Сургутнефтегаз" и постановлении по данному делу от 20.04.2010, нефть и нефтепродукты, вывозимые из Российской Федерации морским транспортом и доставляемые до железнодорожной станции железнодорожным транспортом, не рассматриваются таможенными органами в качестве товаров, находящихся под таможенным контролем до их предъявления к таможенному контролю в зоне таможенного контроля. Таможенные органы на транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах до прибытия товара в место таможенного контроля отметок не проставляют. После предъявления товаров для таможенного контроля отметки проставляются лишь на судовых документах, поскольку товары вывозятся из Российской Федерации морскими судами.

Указанное означает, что таможенный контроль осуществляется после оказания услуги перевозки железнодорожным транспортом.

В соответствии с положением подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0% работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Понятие товаров, находящихся под таможенным контролем при вывозе российских товаров с таможенной территории Российской Федерации до фактического пересечения таможенной границы, содержится в подпункте 4 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 360 Таможенного кодекса Российской Федерации российские товары и транспортные средства считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

Под вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации понимается подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, в том числе сдача транспортным организациям товаров для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации (подпункт 9 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации). Причем днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом (статья 157 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 149 Таможенного кодекса Российской Федерации выпуск товаров осуществляется таможенным органом, если при таможенном оформлении и проверке товаров таможенным органом не было выявлено нарушений таможенного законодательства. В соответствии с пунктом 1 статьи 152 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенные органы осуществляют выпуск товаров не позднее трех рабочих дней со дня принятия таможенной декларации, представления иных необходимых документов и сведений, а также со дня предъявления товаров таможенным органам. Согласно пункту 2 статьи 152 Таможенного кодекса Российской Федерации при применении предварительного декларирования выпуск товаров производится после их предъявления таможенному органу. Таким образом, выпуск товаров всегда происходит после их предъявления таможенному органу и их проверки таможенным органом.

Предъявление таможенному органу экспортируемых товаров и их проверка в случае вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации через морские порты, осуществлялась таможенными постами, работающими в местах погрузки экспортируемых товаров на морской транспорт.

Следовательно, выпуск товаров в случае вывоза товаров морским транспортом осуществлялся после предъявления товаров таможенному органу для проверки в морском порту и только с этого момента товары в соответствии со статьями 149, 152, 157 Таможенного кодекса Российской Федерации можно было считать помещенными под таможенный режим экспорта.

В соответствии с письмом ФТС России от 28.12.2006 N 01-18/46684, перемещение российских товаров с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов (накопителей) в целях накопления коносаментных партий товаров, заявленных таможенному органу, расположенному вместе убытия товаров с таможенной территории Российской Федерации, по временной грузовой таможенной декларации, не рассматривается таможенными органами как перемещение товаров под таможенным контролем, и помещенных под таможенный режим экспорта в связи с невозможностью их идентификации.

Учитывая невозможность идентификации нефти и нефтепродуктов, перемещаемых железнодорожным или трубопроводным транспортом, с нефтью и нефтепродуктами, в отношении которых оформлены временные грузовые таможенные декларации, и которые будут доставлены в портовые терминалы (накопители) в целях накопления коносаментных партий, ФТС России в письме от 24.12.2008 N 01-09/54911 разъяснила, что нефть и нефтепродукты, декларируемые в соответствии с приказом ФТС России от 24 августа 2006 года N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" и перевозимые по территории Российской Федерации железнодорожным транспортом до российских морских припортовых терминалов в целях последующего вывоза морским транспортом за пределы территории Российской Федерации, не рассматриваются как товары, помещенные под таможенный режим экспорта, до момента их предъявления таможенному органу, которому осуществлялось декларирование".

Суд отклоняет довод налогового органа, что этот приказ ФТС не действовал в период спорных отношений, т.к. указанный приказ закрепил правило, установленное (сформировавшееся) ранее.

Минфин России в письме от 17.02.2009 N 03-07-15/20 разъяснил, что услуги, связанные с перевозкой железнодорожным транспортом нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации морским транспортом и декларируемых в местах, установленных приказом ФТС России от 24 августа 2006 года N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров", подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов. При этом указанные суммы налога принимаются к вычету в порядке, предусмотренном Налоговым Кодексом Российской Федерации. ФНС России письмом от 24.02.2009 N 3-1-09/125 направило указанные письма Минфина России и ФТС России в адрес ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" и МИ ФНС России по КН N 1.

Разъяснения ФТС России и ФНС России учитываются при формировании судебной практики по вопросам налогообложения работ и услуг, непосредственно связанных с реализацией товаров в таможенном режиме экспорта. Так, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, в определении от 12.03.2010г. о передаче в Президиум дела N А40-87551/08-151-394 указано, что НК РФ обусловливает применение налоговых ставок 0 процентов или 18 процентов не только наличием экспортированных товаров, а также работ и услуг непосредственно связанными с экспортированными товарами, но и формальным подтверждением права на ставку 0 процентов надлежаще оформленными документами, что влечет необходимость применения к таким правоотношениям актов Федеральной таможенной службы (ФТС России) как уполномоченного органа по нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела.

Таким образом, применение общего порядка определения момента помещения товаров под таможенный режим экспорта по дате оформления временной таможенной декларации без учета особенностей декларирования товаров при непрямом смешанном сообщении с использованием железнодорожного, трубопроводного и морского транспорта, неправомерно.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что оказанные собственникам нефти и нефтепродуктов услуги по транспортировке, связанные с перевозкой железнодорожным и трубопроводным транспортом нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации морским транспортом, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

Суммы НДС применительно к каждому из контрагентов заявителя, приходящиеся на услуги, связанные с транспортировкой товаров до морских портов, приведены ниже в табличном виде).

В отношении доводов сторон применительно к исполнению положений ст. 165 НК РФ, судом установлено следующее.

В соответствии с п. 9 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации документы для подтверждения обоснованности-применения налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта.

Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил документы, операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по налоговой ставке 18 процентов.

Таким образом, в случае применения к оказанным транспортным услугам налоговой ставки 0 % невозможность представления организациями, оказывающими транспортные услуги собственнику нефти и нефтепродуктов, подтверждающих документов в течение 180 дней влечет необходимость исчисления налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 %.

К указанным выводам пришел Высший Арбитражный Суд Российской Федерации при рассмотрении дела N А40-87551/08-151-394 по заявлению ОАО "Сургутнефтегаз", в рамках которого Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что организации, оказывающие транспортные услуги собственнику нефти и нефтепродуктов, не располагали и не могли располагать указанными в подпункте 4 пункта 1 и подпункте 4 пункта 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации документами и поэтому не вправе претендовать на применение ставки 0 %, обоснованно указав в счетах-фактурах налоговую ставку 18 %.

Следовательно, признание действий организаций, оказывающих транспортные услуги, обоснованными опровергает утверждение ответчика о неправомерном отражении экспортером в составе налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за оказанные услуги.

В отношении доводов налогового органа о несоблюдении заявителем положений ст. 169 НК РФ, судом установлено следующее. Налоговый орган, вынося оспариваемое решение, указал, что применение налоговых вычетов Заявителем неправомерно, поскольку счета-фактуры поставщиков оформлены с нарушением пунктов 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом, по мнению Инспекции, нарушением пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации является указание поставщиком неверной налоговой ставки. Довод инспекции судом не принимается по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном 21 главой Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Налоговый кодекс Российской Федерации, устанавливая в пункте 2 статьи 169 ответственность налогоплательщика за действия третьих лиц, а именно невозможность применения налоговых вычетов при нарушении поставщиком порядка составления и выставления счетов-фактур, также определяет границы этой ответственности - невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 названной статьи.

Следовательно, ответственность налогоплательщика за действия третьих лиц - продавцов товаров (работ, услуг) состоит в проверке составления выставленного счета-фактуры на предмет наличия в нем всей необходимой для осуществления налогового контроля информации, позволяющей оценить правомерность налогового вычета и пресечения ситуаций, связанных с необоснованным возмещением сумм налога из бюджета.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N18162/09 от 20.04.2010г. указано, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности, налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Предоставление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных налоговым кодексом Российской Федерации, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, установленных статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации, возлагается на продавца. Соответственно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов, оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в указанных счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать об указании продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств не совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Таким образом, в случае получения счетов-фактур, выставленных с определенной налоговой ставкой по налогу на добавленную стоимость, у ОАО "НК "Роснефть" нет оснований сомневаться, что указанная ставка не соответствует действительности, а спорная счет-фактура не соответствует действующему законодательству.

Кроме того, налоговый орган не привел ни одного довода в части не исполнения договоров об оказании услуг в полном объеме.

В соответствии с изложенным, отказ в применении ОАО "НК "Роснефть" налоговых вычетов возможен только в случае, если ОАО "НК "Роснефть" действовало без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентами, а договоры об оказании услуг не исполнялись, однако соответствующих доказательств суду в ходе повторного рассмотрения спора по существу представлено не было.

В отношении доводов инспекции относительно того, что услуги, оказанные ЗАО "ЮКОС РМ" не подпадают под действие пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, судом установлено следующее.

Согласно договору об оказании услуг от 31.12.04 N 0000605/0001Д (л.д. 26-29, том 4), заключенному с ЗАО "ЮКОС РМ", последнее оказывало ОАО "НК "Роснефть" услуги по организации и управлению отгрузками. При этом в пункте 1.2. договора указывается, что под организацией и управлением отгрузками стороны понимают: консолидацию Заявок на отгрузку в разрезе пунктов погрузки; включение Заявок на отгрузку в единый транспортный план по пункту погрузки; организацию оперативного взаимодействия между Производством, транспортным организациями и владельцами транспортных инфраструктур; оптимизацию единого транспортного плана по точке погрузки с учетом возможностей мощностей Производства, складского хозяйства, погрузки, транспортной инфраструктуры и других технологических возможностей; согласование единого транспортного плана по пункту погрузки с Производством, транспортными организациями и Заказчиком; согласование изменений заявок на отгрузку для включения изменений в единый транспортный план; оформление в соответствии с Заявкой на отгрузку распоряжений (Наряд-Заказов) в адрес Производства и грузоотправителя на отгрузку продукта переработки заказчика.

Таким образом, из условий подписанного договора напрямую следует, что ЗАО "ЮКОС РМ" оказывало услуги управленческого характера, связанные с информационным обслуживанием и координацией действий ряда нефтеперерабатывающих предприятий по вопросам отгрузки и транспортировки произведенной продукции. Обязанности ЗАО "ЮКОС РМ" ограничивались выполнением информационных функций, следовательно, данные услуги не могут быть квалифицированы в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в данной норме перечислены работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), услуги ЗАО "ЮКОС РМ" опосредованно связаны с перевозкой и транспортировкой товаров.

В указанной норме Налогового кодекса Российской Федерации говорится о работах (услугах), которые оказываются непосредственно в отношении товаров и подразумевают их перемещение исполнителем услуг, подрядчиком работ. Как уже было указано выше, ЗАО "ЮКОС РМ" оказывало услуги управленческого и информационного характера, не содействовало непосредственно перемещению экспортируемых товаров, в связи с чем, оплата услуг ЗАО "ЮКОС РМ" производилась на основании счетов-фактур, правомерно выставленных с указанием ставки налога на добавленную стоимость 18 %.

Кроме того, в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 14.08.2008г. N 9796/08, если обязанности агента ограничивались выполнением посреднических функций при заключении обществом договора перевозки, оснований для выставления счетов-фактур с указанием налоговой ставки 0 процентов не имеется.

При таких обстоятельствах, доводы ответчика в указанной части также подлежат отклонению в судебном порядке.

На основании анализа полученных данных исходя из представленной в материалы дела таблицы и сверки расчетов сторон (т.31 л.д. 1-22), суд первой инстанции обосновано установил, следующее. Общая сумма НДС, уплаченная контрагентам при осуществлении услуг 221 355 530,78 руб. по транспортировке товаров.

С учетом приведенного анализа представленных в дело документов, суд первой инстанции обосновано установил, что не смотря на установленный факт оказания услуг после оформления ВГТД (сумма НДС - 14 592 513 руб. 08 коп.), оснований для отказа в выплате НДС налогоплательщику не имелось, т.к. эти услуги были связаны с транспортировкой сырья до заводов-переработчиков, впоследствии экспортировался уже другой товар.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что при вынесении решения от 20.09.2006 N52/1394 налоговым органом были нарушены п.п. 1 и п.п. 2 п. 1 ст. 164, п. 4 ст. 165, п.3 ст. 168, п.п. 10 п. 5 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, в связи с этим оспариваемое решение нарушает права и законные интересы заявителя, поскольку лишает последнего права на возмещение налога на добавленную стоимость в сумме 221.369.473,12 рублей, в связи с чем подлежит признанию незаконным в указанной части в судебном порядке.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Поскольку в силу п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.09.2010 по делу N А40-78766/06-141-468 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

Н.О. Окулова В.Я. Голобородько