Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2010 г. N 09АП-28237/2010, 09АП-28343/2010.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2010 г. N 09АП-28237/2010, 09АП-28343/2010

г. Москва

Дело N А40-55232/10-99-256

"15" декабря 2010

N 09АП-28237/2010-АК N 09АП-28343/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "09" декабря 2010.

Постановление изготовлено в полном объеме "15" декабря 2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Н.А. Корсаковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Федерального государственного унитарного предприятия "НИИграфит" Инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.09.2010

по делу N А40-55232/10-99-256, принятое судьей Г.А. Карповой

по заявлению Федерального государственного унитарного предприятия "НИИграфит"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по г. Москве

о признании недействительными решения и требования;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Муртазовой Н.Г. по дов. N 364 от 07.12.2010, Вагиной И.В. по дов. N 363 от 07.12.2010, Скаковской Е.А. по дов. N 116 от 12.05.2010;

от заинтересованного лица - Фимушкиной Е.Р. по дов. N 05-05/40952 от 02.06.2009;

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное унитарное предприятие "НИИграфит" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по г. Москве от 18.02.2010 N 203/12-19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 1122 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 29.04.2010.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 21.09.2010 признаны недействительными решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по г. Москве от 18.02.2010 N 203/12-19, в части выводов о неправомерности применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в размере 969.922 руб., предъявленного ООО "Паккард"; неполной уплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость с сумм финансирования, полученных от ФГУП "МИТ"; неправомерном уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму налога на добавленную стоимость 5.135.523 руб., учтенного в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг); занижении налоговой базы по единому социальному налогу в части, подлежащей уплате в ФСС, начисления соответствующих сумм налогов, пени и санкций; в соответствующей части требование N 1122 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 29.04.2010. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Предприятие и инспекция не согласились с решением суда и подали апелляционные жалобы.

Заявитель в своей апелляционной жалобе просит отменить решение суда в части отказа ввиду его незаконности и необоснованности, удовлетворить заявление полностью, ссылаясь на то, что предприятие действовало в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Инспекция в своей апелляционной жалобе просит отменить решение суда в части удовлетворения заявления предприятия ввиду нарушения судом норм материального и процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение в обжалуемой инспекцией части оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Заинтересованное лицо представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение в обжалуемой предприятием части оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией в отношении предприятия проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 31.12.2009 N 189/12-19 и принято решение от 18.02.2010 N 203/12-19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 843.279,40 руб., обществу начислены пени в сумме 555.857,07 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 4.216.397 руб., штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, предприятию доначислен налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 в сумме 575.995 руб., налог на прибыль за 2007-2008 в сумме 3.545.462 руб., единый социальный налог, в части уплаты в ФСС за 2007-2008 в размере 152.996 руб., предложено уменьшить налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах за 2007-2008 в сумме 3.518.529 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве, которое письмом от 21.04.2010 N 21-19/042177 оставило апелляционную жалобу без рассмотрения.

На основании оспариваемого решения налоговым органом в адрес предприятия выставлено требование N 1122 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 29.04.2010.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционных жалоб и отзывов, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционных жалоб исходя из следующего.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что заявителем в нарушение пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно приняты к вычету суммы входного налога на добавленную стоимость, предъявленного ему по работам и оборудованию, приобретенному в связи с выполнением государственного контракта от 15.08.2007 N 02.523.11.3111, заключенного с Федеральным агентством по науке и инновациям, контрагентами ООО "Металлэнергосервис", ООО "Цвик-Трейдинг-М". По мнению налогового органа, указанные работы и оборудование приобретались заявителем за счет средств федерального бюджета, выделяемых Федеральным агентством по науке и инновациям в рамках государственного контракта для последующей передачи заказчику во исполнение государственного контракта, то есть для деятельности, не облагаемой НДС.

Материалами дела установлено, что предметом государственного контракта от 15.08.2007 N 02.523.11.3111 на выполнение НИОКР является "Разработка технологии и организация производства сверхпрочных и высокомодульных углеродных волокон на основе ПАН-жгутов и ПАН-нитей из сверхвысокомолекулярного полиакрилонитрила".

Данный государственный контракт заключен с заявителем во исполнение Федеральной целевой программы "Исследования и разработки по приоритетным направлениям развития научно-технологического комплекса России на 2007-2012 годы" (т.5 л.д.113-151), основной целью которой является развитие научно-технологического потенциала Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, обществом заключен договор от 09.04.2007 N 506-11 на выполнение проектных работ (т.1 л.д.77-94) с ООО "Металлэнергосервис" (подрядчик), сумма НДС - 106.776 руб.; договор от 17.09.2007 N 07.09/054 на поставку оборудования (т.1 л.д.132-142) с ООО "Цвик-Трейдинг-М" (продавец), сумма НДС - 1.283.123 руб.

Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Из приведенной нормы следует, что от налогообложения НДС освобождаются не только НИОКР, выполняемые за счет средств бюджетов, но и НИОКР, выполняемые на основе хозяйственных договоров научными организациями, к которым относится и заявитель как научно-исследовательский институт. В этой связи в данном случае не имеет определяющего правового значения то, за счет какого именно источника финансировались НИОКР - за счет средств федерального бюджета либо за счет собственных средств.

То обстоятельство, что спорные работы носили характер научно-исследовательских и опытно-конструкторских, сторонами не оспаривается.

Следовательно, операции по выполнению этих работ не подлежат налогообложению.

Довод заявителя о том, что отсутствовала реализация спорных НИОКР, подлежит отклонению, поскольку, как указано самим заявителем, результаты данных работ использовались, то есть реализовывались по договорам N 1888 от 18.06.2001 с ОАО "Искра" г. Пермь, N 1917 от 11.01.2001 с ФГУП "ЗМЗ", N 2216/111.07-219.190Д от 14.02.2007 с ФГУП "Боткинский завод".

Кроме того, инспекцией установлено, что налог на добавленную стоимость в размере 1.283.123 руб. по соисполнителю ООО "Цвик-Трейдинг-М" был отнесен на затратный счет 20 "Основное производство" во 2 квартале 2008.

Данное обстоятельство заявителем не оспаривается и подтверждается возражениями на акт проверки, где указано, что предприятие настаивает на признании правомерным отнесения НДС в размере 1.283.123 руб. в состав затрат. Из этого также следует, что заявитель признавал, что полученный товар (оборудование) от ООО "Цвик-Трейдинг-М" предназначался для выполнения работ, не облагаемых НДС.

Таким образом, налог на добавленную стоимость в размере 1.283.123 руб. отнесен заявителем на 20 счет "Основное производство" в составе затрат по государственному контракту и одновременно заявлен к вычету, то есть учтен дважды, что является недопустимым.

Согласно материалам проверки заявителем в налоговой декларации за 1 квартал 2008 заявлен НДС к вычету за полученный товар (оборудование от ООО "Цвик-Трейдинг-М" по товарной накладной N 12 от 07.03.2008 и счету-фактуре N 13 от 07.03.2008 на сумму 3.721.224 руб., в том числе НДС - 567.644 руб., по товарной накладной N 13 от 07.03.2008 и счету-фактуре N 14 от 07.03.2008 на сумму 4.690.362 руб., в том числе НДС - 715.479 руб. Указанные счета-фактуры отражены в книге покупок за 1 квартал 2008.

Согласно протоколу допроса от 18.12.2009 N 532 заместителя главного бухгалтера И.Б. Вагиной, в 2008 материалы, работы, услуги, относящиеся к прямым расходам по операциям, не облагаемым НДС, включают в себя сумму налога.

Полученный товар (оборудование) предназначался для выполнения предприятием работ необлагаемых НДС в рамках государственного контракта N 02.523.11.3011 от 15.08.2007, дополнительное соглашение N 1 от 07.03.2008 за счет средств федерального бюджета, выделяемых Федеральным агентством по науке и инновациям (уведомление N 04-300 от 04.05.2008).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых, подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых, подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Предприятием в нарушение подпункта 2 пункта 2, пункта 4 статьи 170 НК РФ в налоговой декларации за июнь 2007 заявлен НДС к вычету по НИОКР с ООО "Металлэнергосервис" по акту выполненных работ N 1 от 18.06.2007 и счету-фактуре N 3 от 18.06.2007 на сумму 699.976 руб., в том числе НДС 106.776 руб. Указанные работы выполнялись соисполнителем ООО "Металлэнергосервис" в рамках государственного контракта с Федеральным агентством по науке и инновациям N 02.523.11.3011 от 15.08.2007 за счет средств федерального бюджета, выделенных на НИОКР, которые освобождены от налогообложения НДС согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Указанный счет-фактура отражен в книге покупок за июнь 2007.

Предприятие отразило необлагаемый оборот по НИОКР в налоговой декларации за октябрь 2007 в сумме 70.000.000 руб. по мере выполнения работ по акту N 1 от 31.10.2007 (этап 1) согласно государственному контракту.

Согласно карточке счета 60.1 за 2007 заявитель по операции "Разработка проектных решений. Научно-технические работы и услуги" отнес на счет 20 "Основное производство" сумму в размере 593.200руб., а НДС в сумме 106.776руб. - на счет 19.3 с последующим вычетом по счету 68.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, НДС по таким работам должен быть отнесен на расходы и в расчете пропорции в данном случае не участвует, так как расходы носят прямой характер.

Таким образом, работы ООО "Металлэнергосервис" выполнялись в рамках государственного контракта, что подтверждается актом выполненных работ с N 1 от 31.10.2007 этап 1, льгота организацией заявлена в налоговой декларации за октябрь в сумме 70.000.000 руб.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что заявителем неправомерно применен вычет НДС в сумме 969.922 руб., предъявленный ООО "Пакард" по счетам-фактурам, датированным 2005-2006, поскольку счета-фактуры не относятся к проверяемому периоду, а также неуплата налога подтверждается документами об оплате.

Как следует из материалов дела, по договору от 22.08.2005 N 8/2 с ООО "Пакард" (исполнитель), контрагент обязан выполнить комплекс работ, направленных на устройство распределительной подстанции РП-10кв (т.4 л.д.93-95). Полный перечень работ с расшифровкой стоимости по каждому этапу (подэтапу) приведен в приложениях 1 и 2 (т.6).

Общая стоимость работ по договору установлена в размере 8.764.100 руб., в том числе НДС - 1.336.893 руб. Однако впоследствии дополнительными соглашениями N 2 от 28.12.2005 и N 3 от 05.09.2006, цена пересмотрена в сторону уменьшения и составила 7.506.102,56 руб., в том числе НДС - 1.144.998,69 руб. (т.6).

При этом, налог на добавленную стоимость, предъявленный исполнителем, в установленном порядке отражен на счете 19, а не на счете 01, как указывает инспекция.

Указанные обстоятельства подтверждаются бухгалтерской справкой с указанием этапов (подэтапов) работ, выполненных ООО "Пакард", их стоимостью, датой их принятия к бухгалтерскому учету, документами, на основании которых работы были приняты, а также с указанием счетов бухгалтерского учета и бухгалтерских проводок, которыми эти хозяйственные операции сопровождались в учете заявителя.

Соответственно, сумма предъявленного налога не была отнесена на увеличение стоимости основного средства, а утверждение инспекции не подтверждено каким-либо доказательствами.

Изготовленная подстанция РП-10кв принята институтом на учет в июне 2007 на основании акта о приеме передаче объекта основных средств (форма ОС-1).

При этом стоимость данной подстанции, оприходованной на счете 01 "Основные средства" составила 8 .552.935,37 руб. (без НДС, отраженного на счете 19) и была сформирована, с учетом стоимости комплекса строительно-монтажных и пуско-наладочных работ под "ключ", выполненных ООО "Пакард" на сумму 6.361.103,87 руб. (без НДС - 1.144.998,69 руб. отраженного на счете19), стоимости кабеля марки АСБл-10 сечение 355 метров на сумму 2.191.831,50 руб. (без НДС).

Указанный порядок формирования в бухгалтерском учете стоимости основного средства установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Согласно пунктам 7, 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Карточка счета 07 и счета 43 (относительно кабеля марки АСБл-10 сечение 355 метров), карточка счета 60 (по хозяйственным отношениям с ООО "Пакард"), журнал проводок по счету 01 (принятие к учету подстанции РП-10кв), акты приема передачи работ, формы КС-2, КС-3, требования-накладные на поставленные материальные ценности, а также счета-фактуры ООО "Пакард" представлены в материалы дела (т.6).

В июне 2007 институт получил счета-фактуры от ООО "Пакард", что подтверждается письмами ООО "Паккард" (т.2 л.д.118-119), и предъявил входной НДС к вычету.

Также был представлен акт сверки с ООО "Паккард" на 31.05.2007 (т.2 л.д.120-140), книги покупок за налоговые периоды 2005, 2006 (т.4 л.д.96-109), книга покупок за июнь 2007, в которой записями N 150-159 отражены счета-фактуры, выставленные ООО "Пакард" (т.3 л.д.49-55), справка руководителя и главного бухгалтера заявителя о том, что до июня 2007 налоговые вычеты НДС, предъявленного ООО "Паккард" не заявлялись (т.4 л.д.110).

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты, если выполняются следующие условия: товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налогоплательщиком для операций, облагаемых НДС; товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учету); у налогоплательщика имеется надлежаще оформленный счет-фактура поставщика (подрядчика, исполнителя) и соответствующие первичные документы.

Все вышеперечисленные условия для вычета предъявленного ООО "Паккард" входного НДС соблюдены в июне 2007.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации не содержат такого условия для вычета НДС, как подтверждение факта оплаты и не ограничивают налогоплательщика в праве на вычет в более позднем налоговом периоде.

Применение налогового вычета в более поздних налоговых периодах не влечет возникновения задолженности перед бюджетом, поскольку неуплата налога компенсируется переплатой налога в предыдущих периодах, когда вычет не заявлялся.

Таким образом, институт вправе заявить вычет в периоде получения счета-фактуры, когда все необходимые условия для вычета соблюдены.

Доводы инспекции о том, что вычет не может быть заявлен, поскольку не подтверждается документами об оплате в 2007, несостоятельны, поскольку, с 01.01.2006 отменено такое условие для вычета НДС, как подтверждение факта оплаты, расчеты с ООО "Пакард" в основном произведены институтом в 2005, 2006, а остаток задолженности в размере 156.002,57 руб. погашен в 2007.

В ходе проверки заявитель представлял платежные поручения, свидетельствующие об осуществлении платежей в адрес ООО "Пакард" частично в 2005-2006 и в 2007 (т.3 л.д.46-48).

Таким образом, выводы инспекции об отсутствии права на налоговый вычет НДС в сумме 969.922 руб. не подтверждены документально.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией доначислен заявителю НДС в размере 1.734.703 руб. и налог на прибыль в размере 2.312.937 руб. с суммы целевого финансирования, полученной институтом по дополнительному соглашению N 11 от 01.09.2007 к государственному контракту N 600-175-97 от 21.05.1997, с ФГУП "МИТ". По мнению налогового органа, полученная институтом сумма 9.637.237 руб. является выручкой от реализации, источником финансирования является федеральный бюджет, между тем, указанная выручка не отражена в бухгалтерском учете на счете 90.01.01 "Продажи", в книге продаж за 3 квартал 2008, на указанную сумму выручки не заявлена льгота и не представлены документы, подтверждающие освобождение от налогообложения.

Как следует из материалов дела, государственный контракт N 600-175-97 заключен заявителем с ФГУП "МИТ" 21.05.1997, в первоначальной редакции контракта его стороны именовались заказчиком и исполнителем.

Сторонами 05.06.2006 подписано дополнительное соглашение N 10 (т.5 л.д.47), которым текст государственного контракта изложен в новой редакции согласно приложению N 1 (т.5 л.д.48-54), а именно: были исключены понятия исполнитель и заказчик, а МИТ и НИИграфит стали именоваться просто стороны; переформулирован предмет договора; уточнено основание для заключения контракта и прямо указано, что работы проводятся для подготовки серийного производства стратегических изделий; все проводимые работы именуются мероприятиями, подчеркивается, что это никак не результат, который должен быть передан от одной стороны к другой; в пунктах 9.1-9.4 приложения N 1 к дополнительному соглашению N 10 (т.5 л.д.48-54) оговорено, что все имущество, приобретенное или созданное по госконтракту, является федеральной собственностью, находится в хозяйственном ведении ФГУП "НИИграфит".

11.09.2007 сторонами подписано дополнительное соглашение N 11 к государственному контракту, в котором уточнены конкретные мероприятия на 2007-2008, а именно: пуско-наладка пресса КП-526.

20.04.2008 подписано дополнительное соглашение N 12, которым в очередной раз внесены изменения в текст контракта, конкретно указаны коды операций сектора государственного управления, которые определяют суть данного контракта - все созданное в рамках этого целевого финансирования является федеральной собственностью и находится в хозяйственном ведении ФГУП "НИИграфит".

Денежные средства по данному государственному контракту получены заявителем от собственника - государства через ФГУП "МИТ" не в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, а в качестве безвозмездных средств для целей технического перевооружения, модернизации основных средств института и создания условий для серийного выпуска продукции, результаты которой будут использоваться в хозяйственной деятельности института.

Данные денежные средства следует квалифицировать по подпункту 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ в качестве средств, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Указанные денежные средства не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Как было указано выше, денежные средства по государственному контракту получены институтом от собственника - государства через ФГУП "МИТ" не в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, а в качестве безвозмездных средств для целей технического перевооружения, модернизации основных средств и создания условий для серийного выпуска продукции. Все созданное за счет полученного финансирования остается на балансе института и используется им в своей хозяйственной деятельности. Таким образом, реализации товаров (работ, услуг) в рамках заключенного с ФГУП "МИТ" государственного контракта не происходило.

Полученные бюджетные средства не являются выручкой, они были выделены институту на выполнение мероприятий по подготовке серийного производства заготовок из соответствующих материалов для комплекса "Т-М". Указанные мероприятия включали в себя монтаж, ревизию узлов и пуско-наладку пресса КП-526.

Затраты на выполнение указанных мероприятий заявитель не учитывал в расходах для целей налогообложения прибыли.

Созданное оборудование (пресс КП-526) учитывалось институтом им на счете 01 "Основные средства".

По существу, предусмотренные государственным контрактом мероприятия представляли собой модернизацию принадлежащих институту основных средств и производились для целей использования в деятельности института.

ФГУП "МИТ" имело право контроля мероприятий, проводимых институтом, контроля целевого расходования выделенных бюджетных средств, а также производимых затрат.

Результаты проводимых мероприятий не передавались ФГУП "МИТ" (подписанный между сторонами акт подтверждает лишь факт выполнения предусмотренных дополнительным соглашением мероприятий), а были отражены в учете как увеличение стоимости поименованного оборудования, что было учтено институтом при исчислении налога на имущество.

Условиями государственного контракта (с учетом дополнительных соглашений) не предусмотрена передача каких-либо результатов проводимых мероприятий. Институт не брал на себя обязательства по передаче результатов проводимых мероприятий и не передавал их результаты в адрес ФГУП "МИТ", поэтому данная операция не может рассматриваться как реализация.

Указанные целевые средства поступили с лицевого счета ФГУП "МИТ" в УФК, что подтверждается копиями платежных поручений (т.4 л.д.84-85) и носят целевой характер, что подтверждается дополнительными соглашениями N 11 и N 12 к государственному контракту, включая приложения к ним. Институт учитывает поступление и расходование этих средств обособленно на счетах 86 и 98.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией исключены из налоговой базы по налогу на прибыль расходы, в виде уплаченного институтом НДС в сумме 5.135.523 руб., учтенного в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Между тем, инспекция необоснованно указывает, что ведение раздельного бухгалтерского учета по облагаемым и необлагаемым оборотам в учетной политике института за 2007 не предусмотрено.

Учетная политика института на 2007, разработанная для целей ведения бухгалтерского учета не предусматривает методики раздельного учета для целей исчисления НДС.

Однако данная методика содержится в учетной налоговой политике на 2007 (утверждена приказом от 29.12.2006 N 2), которая специально разработана для целей налогообложения. Данный документ предоставлен в инспекцию 08.02.2010.

Методика ведения раздельного учета заключается в следующем (п. 7 приказа от 29.12.2006 N 2): операции по выполнению НИОКР за счет средств бюджетов и на основе хозяйственных договоров (подпункты 16, 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ) учитываются раздельно; суммы "входного" НДС учитываются в следующем порядке:

а) если приобретенные у поставщиков ТМЦ, работы, услуги будут использоваться в необлагаемых НДС операциях, то указанный налог не выделять, а включать в первоначальную стоимость ТМЦ, работ, услуг и учитывать в стоимости приобретенных ТМЦ, работ, услуг на соответствующих балансовых счетах 10, 20;

б) если приобретенные ТМЦ работы, услуги будут использоваться в операциях, облагаемых НДС, или назначение их использования пока не определено, то указанный налог выделять и учитывать на соответствующих субсчетах счета 19. Учтенные таким образом суммы налога включаются в книгу покупок как предъявляемые к зачету. По окончании отчетного периода анализируются суммы по всем счетам-фактурам, отраженным в книге покупок. Если сумма по какому-либо счету-фактуре относится не к прямым затратам (заказам, облагаемым НДС), а к косвенным, или цель использования учтенных ТМЦ, работ, услуг пока не определена, то она отражается в специальном аналитическом регистре. По окончании анализа определяется итоговая сумма данного регистра. К полученной сумме применяется пропорция, рассчитанная согласно правилам пункта 4 статьи 170 НК РФ. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, подлежат налогообложению по ставкам 18% и 0% или освобождены от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный месяц. На сумму, которая согласно пропорции подлежит восстановлению, сторнируются обороты Д 68 К 19, после чего указанная сумма списывается в Д 26 на затраты или в Д 91 на прочие расходы;

в) если учтенные по п. б) ТМЦ работы, услуги в дальнейшем будут использованы в необлагаемых НДС операциях, то суммы налога, ранее предъявленные к зачету, восстанавливаются пропорционально их стоимости и списываются на счета учета затрат по заказам, необлагаемым НДС или облагаемым по ставке 0 процентов (проводки Д 68 К 19 сторно; Д 20 К 19).

Суммы НДС по основным средствам, приобретенным для использования как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях, аккумулируются на соответствующем субсчете счета 19 (19-01 субсчет "НДС по основным средствам"). При введении основного средства в эксплуатацию в отчетном периоде (месяц), в котором составляется пропорция согласно правилам пункта 4 статьи 170 НК РФ, суммы налога включаются в книгу покупок как предъявляемые к зачету, но при этом проводится анализ данных сумм аналогично указанному в п. б). На суммы НДС по основным средствам, подлежащие восстановлению, делается сторно оборотов Д 68 К 19-01, после чего восстановленная сумма налога включается в первоначальную стоимость основного средства, подлежащего вводу в эксплуатацию в отчетном месяце.

Таким образом, согласно учетной политике для целей налогообложения институт раздельно учитывает операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (пункт 4 статьи 149 НК РФ).

Также раздельно учитываются суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

Вывод инспекции об отсутствии раздельного учета не соответствует действительности, поскольку заявитель представил соответствующие регистры в инспекцию и в материалы дела (т.4 л.д.111-149, т.5 л.д.1-13).

Является необоснованным вывод налогового органа о том, что если организация не ведет раздельный учет, то входной НДС нельзя принять к вычету, а также нельзя включать в налоговую себестоимость.

Данный вывод можно признать обоснованным только в отношении входного НДС, предъявленного по тем товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, которые одновременно используются как для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, так и для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Суммы НДС по таким товарам (работам, услугам) принимаются к вычету либо учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для операций, подлежащих налогообложению или освобождаемых от налогообложения (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

Необходимость пропорционального распределения НДС, уплаченного при приобретении таких товаров (работ, услуг), связана с невозможностью разделения данных товаров и их стоимости, а также с использованием одних и тех же товаров (работ, услуг) для осуществления операций и облагаемых, и не облагаемых НДС, в связи с чем, отнести стоимость данных товаров непосредственно к той или иной операции не представляется возможным.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога, предъявленного по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ). При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Относительно сумм входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС и товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых НДС, обязанность ведения раздельного учета сумм входного налога в подобных случаях статьей 170 НК РФ не установлена. Следовательно, отсутствие раздельного учета сумм входного НДС по таким товарам (работам, услугам) не является основанием для исключения сумм НДС, уплаченных при их приобретении, из налоговых вычетов по НДС в соответствии с абзацем 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена Минфином России в письме от 11.01.2007 N 03-07-15/02, ФНС России в письме от 02.02.2007 NШТ-6-03/68@.

Контролирующие органы, в частности, указывают, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, на основании абзаца 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса, то есть независимо от наличия раздельного учета. Иными словами, отсутствие раздельного учета сумм НДС сказывается только на суммах налога, принятых к вычету по товарам (работам, услугам), используемым одновременно в облагаемой и освобождаемой от обложения НДС деятельности.

Таким образом, для того, чтобы исключить суммы входного НДС из налоговых вычетов, инспекция обязана доказать: факт одновременного использования налогоплательщиком приобретенных с учетом НДС товаров (работ, услуг) как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не подлежащей налогообложению этим налогом; факт отсутствия раздельного учета сумм входного НДС по указанным товарам (работам, услугам), которые одновременно используются как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не подлежащей налогообложению этим налогом.

Эти обстоятельства инспекция не доказаны, а потому отказ в праве на вычет входного НДС, предъявленного и уплаченного в стоимости приобретенных проектных работ, нельзя признать соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция указывает, что имеет место расхождение по косвенным расходам в расчете пропорции по поступлению материалов, отнесенных по главной книге на счет 26 (т.5), и это расхождение приводит в таблице 2.

НДС, указанный в графе 4 таблицы, инспекцией получен расчетным путем, опираясь на суммы материалов, списанных на счете 26. Однако, при определении НДС, подлежащего восстановлению, в расчет принимаются все суммы по оприходованным на счете 10 материалам, а не списанные на счета затрат, в том числе на счете 26.

Поскольку законодательно не определено, что является подтверждением отнесения конкретного счета-фактуры на счет 26, налогоплательщик самостоятельно определяет, какие работы относятся.

Ни Налоговый кодекс Российской Федерации, ни действующие ПБУ не содержат требований к методике ведения раздельного учета. Поэтому налогоплательщик разрабатывает такую методику самостоятельно, исходя из своих потребностей и специфики своей деятельности. Такая методика и порядок восстановления НДС по правилам пункта 4 статьи 170 НК РФ подробно описаны институтом в Положении об учетной политике для целей налогового учета на 2007.

Приводя указанные в таблицах 1, 2 пояснений показатели, налоговый орган признает, что заявитель вел раздельный учет НДС, проверить правильность такого учета инспекция могла во время проведения выездной налоговой проверки.

В ходе проверки инспекция имела доступ ко всей бухгалтерской и налоговой документации, в том числе к книгам покупок, налоговым декларациям, счетам-фактурам, главным книгам, документам бухгалтерской отчетности и иным первичным документам, внутренним бухгалтерским программам, на базе которых ведется учет.

Однако инспекция не провела указанную работу своевременно, не собрала и не исследовала в ходе проверки необходимые доказательства, исключив восстановленную сумму НДС из состава расходов, указав, что раздельный учет не ведется.

Кроме того, суммы входного НДС, предъявленного поставщиками (уплаченные на таможне) в любом случае не могут относиться за счет средств института, поскольку имеют свои источники покрытия. В частности, входной НДС: принимается к вычету (возмещению) (статьи 171, 172, 176 НК РФ); учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (пункт 2 статьи 170 НК РФ); относится на затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (для банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов) (пункт 5 статьи 170 НК РФ).

Следовательно, если инспекция исключает восстановленную институтом сумму из состава расходов с указанием на отсутствие раздельного учета, то данная сумма должна быть учтена в составе налоговых вычетов по НДС.

Претензий к обоснованности суммы входного НДС в размере 5.135.523 руб., подтверждению ее счетами-фактурами и иными первичными документами, сопровождающими хозяйственные отношения, инспекция не предъявляла.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией переквалифицированы гражданско-правовые договоры в трудовые договоры и доначислен ЕСН в части, причитающейся к уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Как установлено судом первой инстанции, физические лица, привлеченные по договорам подряда, не состояли в штате института, на них не распространялись правила внутреннего трудового распорядка (режим работы, время отдыха, подчинение распоряжениям руководства), заработная плата им не начислялась, отпуска не предоставлялись.

В подтверждение своей позиции без ссылки на конкретные договоры и пункты этих договоров инспекция указала, что все гражданско-правовые договоры предусматривают регулярность выплат и выполнение работником определенных функций в соответствии со своей квалификацией, что, по мнению инспекции, свидетельствует о том, что заключенные договоры являются трудовыми.

Между тем, указанный подход нельзя признать обоснованным в связи со следующим.

Регулярность оплаты, производимой, в частности, по гражданско-правовому договору, не свидетельствует о заключении трудового договора, так как в соответствии со статьей 781 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик может производить оплату ежемесячно. Ежемесячная оплата по гражданско-правовому договору не свидетельствует о заключении трудового договора, поскольку заработная плата работнику по трудовому договору выплачивается два раза в месяц (статья 136 Трудового кодекса Российской Федерации).

Указание в договоре на то, что работа (услуга) выполняется в соответствии с квалификацией подрядчика (исполнителя) не свидетельствует о том, что между институтом и физическими лицами складывались трудовые, а не гражданско-правовые отношения.

Ссылка налогового органа на то, что в договорах и актах приемки работ не указан конкретный результат и объем работ (услуг), приведена безотносительно какого-либо конкретного договора, реквизиты договоров не перечислены.

Судом первой инстанции правильно установлено, что ряд договоров не может быть квалифицирован в качестве трудовых, а именно: договор подряда от 25.01.2007 N 5 с С.Л. Буториным, согласно которому подрядчик обязуется выполнить работу по официальному оппонированию кандидатской диссертации В.Д. Балдина; договор подряда от 05.07.2007 N 26 с О.Е. Константиновой по составлению и изданию "Терминологического словаря по углеродным материалам"; договор подряда от 25.07.2007 с С.Б. Чертковым на подготовку и проведение конкурса по программе "АКМ"; договоры подряда от 15.01.2007 N 2 и N 3 с Н.П. Чечиной и Т.Б. Бурмистровой на консультации по медицинской тематике.

При этом ряд договоров может быть квалифицирован в качестве трудовых, например: договоры от 15.01.2008 N 22, N 23 с В.А. Мухутдиновым, с В.В. Пименовым на выполнение работ слесаря механосборочных работ; договор от 30.01.2007 П.М. с Васиным на контроль за работой основного и вспомогательного оборудования в цехе N 8; от 01.02.2007 N 23 с В.Ц. Трифоновым на выполнение работы крановщика.

Между тем, налоговый орган бездоказательно посчитал всю величину выплат по договорам налоговой базой для определения суммы неуплаченного ЕСН и привлек общество к налоговой ответственности, при этом точный размер суммы недоимки налоговым органом не доказан.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Учитывая, что в решении содержатся только не подтвержденные ссылками на конкретные договоры объемы необоснованных выплат, расходов, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о недоказанности налоговым органом нарушений, вменяемых заявителю.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционных жалоб, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.09.2010 по делу N А40-55232/10-99-256 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

Н.О. Окулова Р.Г. Нагаев