Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2010 г. N 09АП-28704/2010

г. Москва

Дело N А40-3839/10-115-45

17 декабря 2010 г.

N 09АП-28704/2010 N 09АП-30572/2010 N 09АП-31481/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 декабря 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей Е.А. Солоповой, П.В. Румянцева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Селивестровым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1, Открытого акционерного общества Нефтегазовая компания "РуссНефть"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.09.2010 и дополнительное решение от 30.09.2010

по делу N А40-3839/10-115-45, принятое судьей Л.А. Шевелевой,

по заявлению Открытого акционерного общества Нефтегазовая компания "РуссНефть"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

третьи лица:

ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "Дон-Терминал", ЗАО "Инспекторат Р", ЗАО "Росинспекторат"

о признании недействительными решений в части и обязании возместить НДС;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Загайновой Т.С. по дов. N Д-354 от 25.12.2009,

от заинтересованного лица - Попкова А.А. по дов. N 185 от 27.07.2010,

от третьих лиц:

ЗАО "СЖС Восток Лимитед" - Коломенко Ю.В. по дов. N 4 от 12.11.2010,

ООО "Дон-Терминал" - не явился, извещен;

ЗАО "Инспекторат Р" - не явился, извещен;

ЗАО "Росинспекторат" - не явился, извещен.

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество Нефтегазовая компания "РуссНефть" (далее - налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительными решений от 09.10.2009N 52-13-14/2799р "Об отказе в возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", N 52-13-14/2798р "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по разделу 1 налоговой декларации по НДС к возмещению из бюджета за 1 квартал 2009 года в размере 1 884 034,90 руб. изложенным в п 3 мотивировочной части решения в части признания необоснованным возмещения суммы НДС по счетам - фактурам ОАО "Орскнефгеоргсинтез", ЗАО "КНПЗ-КЭН" (в части 1 095 361,82 руб.), по счетам - фактурам ООО "Дон-Терминал" (52 115,42 руб.), по счетам - фактурам ЗАО "СЖС Восток Лимитед" (736 557,66 руб.); абзаца 1 раздела 2 резолютивной части решения, касательно внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета по услугам применение налоговых вычетов по которым заявлено в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 кв. 2009 года по счетам - фактурам ОАО "Орскнефгеоргсинтез", ЗАО "КНПЗ-КЭН" (в части 1 095 176,54 руб.), по счетам - фактурам ООО "Дон-Терминал" (52 115,42 руб.), по счетам - фактурам ЗАО "СЖС Восток Лимитед" (736 557,66 руб.) и обязании налогового органа возместить из федерального бюджета налог на добавленную стоимость в размере 1 884 034,90 руб. за I квартал 2009 года путем возврата денежных средств на расчетный счет общества (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.09.2010 признано недействительным решение N 52-13-14/2799р от 09.10.2009 "Об отказе в возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" в части выводов касающихся взаимоотношений с ЗАО "СЖС Восток лимитед" и ООО "Дон-Терминал". В остальной части в удовлетворении требований заявителю отказано.

Дополнительным решением от 30.09.2010 Арбитражный суд г. Москвы признал недействительным решение N 52-13-14/2798р от 09.10.2009 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части касающейся взаимоотношений с ЗАО "СЖС Восток лимитед" и ООО "Дон-Терминал".

Обязал инспекцию возместить обществу из бюджета путем возврата НДС в размере 788 673, 08 руб.

В остальной части заявленных требований заявителю отказано.

С решением суда от 14.09.2010 не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в части удовлетворенных требований отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя в полном объеме, ссылаясь на то, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального и процессуального права.

Также инспекцией подана апелляционной жалобой на дополнительное решение суда первой инстанции от 30.09.2010, в которой инспекция просит дополнительное решение суда в части удовлетворенных требований отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя в полном объеме, ссылаясь на то, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального и процессуального права.

С решением от 14.09.2010 и дополнительным решением суда от 30.09.2010 не согласился и заявители, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит изменить решение суда с учетом дополнительного решения в части отказа заявленных обществом требований, требования заявителя удовлетворить в полном объеме. В обоснование своей апелляционной жалобы общество ссылается на нарушения материального и процессуального права.

Представители ООО "Дон-Терминал", ЗАО "Инспекторат Р", ЗАО "Росинспекторат" в судебное заседание не явились, извещены надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства в порядке ст. 123, ст. 156 АПК РФ.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционные жалобы, в котором возражает против удовлетворения доводов апелляционных жалоб налогового органа, просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Отзыв на апелляционную жалобу представил ЗАО "СЖС Восток Лимитед", в котором возражает против удовлетворения доводов апелляционных жалоб налогового органа, просит оставить решение суда первой инстанции в части выводов, касающихся взаимоотношений с ЗАО "СЖС Восток Лимитед" без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения. В обоснование своей правовой позиции ссылается на оказание услуг заявителю в отношении нефтепродуктов отправляемых на экспорт морским транспортом. Все работы, проводившиеся SGS, предшествовали перегрузке нефтепродуктов на морские суда для направления на экспорт. Таким образом, имеет место правомерного применения к своим услугам ставки НДС 18 процентов, а заявитель произвел оплату услуг с учетом этой ставки.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против удовлетворения доводов апелляционной жалобы общества, просит оставить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований общества без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.

Из материалов дела следует, что по результатам камеральной налоговой проверки, проведенной на основании налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2009 года, в которой заявлено право на возмещение НДС налоговым органом составлен акт камеральной налоговой проверки от 03.08.2009 N 52-13-14/2188а, с учетом возражений общества инспекцией принято решение от 09.10.2009 N 52-13-14/2799р об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в соответствии с которым заявителю отказано в возмещении НДС в сумме 2 603 741 руб.

Также по данному налоговому периоду принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.10.2009 N 52-13-14/2798р, в соответствии с которым налоговый орган отказал в привлечении к налоговой ответственности в связи с отсутствием налогового правонарушения.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение принятого решения.

Как правильно установлено судом первой инстанции, между ОАО НК "РуссНефгь" и ЗАО "СЖС Восток Лимитед" заключен договор об оказании услуг N 33960-10/06-387 от 28.04.2006 (т. 12 л.д. 1-5), в соответствии с которым по приложению N 1 от 28.04.2006 к договору ЗАО "СЖС Восток Лимитед" обязуется выполнить сюрвейерские услуги, услуги по инспекции береговых резервуаров, инспекции цистерн при погрузке, инспекция цистерн при погрузке продукции маслоблока на экспорт.

В соответствии с п.п. 1.1.. 1.2., 1.3 приложения N 7 (т. 12 л.д. 38-40) к договору N 33960-10/06-387 от 28.04.2006 ЗАО "СЖС Восток Лимитед" обязуется выполнить сбор и обработку информации по результатам инспекции мазута перед выгрузкой из железнодорожных цистерн; по результатам инспекции мазута в порту первой выгрузки; и по результатам инспекции мазута во время перевалки с баржи/речного танкера на судно накопитель в порту Кавказ, а именно: замеры груза и расчет количества перед выгрузкой из ж/д цистерн; отбор проб из цистерн перед выгрузкой; проверка пригодности танков баржи/речного танкера к погрузке номинированного груза; расчет погруженного количества груза, проведение замеров танков баржи/речного танкера до выгрузки. Расчет количества груза на борту, замер количества остатков груза в танках баржи/речного танкера после выгрузки, проверка пригодности танков к погрузке номинированного груза, проведение замеров танков СН до и после погрузки груза с баржи/речного танкера и расчет погруженного количества груза.

В соответствии с п.п. 1.4. приложения N 7 к договору N 33960-10/06-387 от 28.04.2006 цена за оказанные услуги по инспекции мазута устанавливается, начиная с приемки груза при выгрузке из ж/д цистерн на нефтебазе, отгрузки в речные танкера и заканчивая определением принятого количества мазута на судне накопителе после выгрузки из речных танкеров. Количество определяется по цифре коносамента на экспортном танкере, отгруженного с танкера накопителя.

В соответствии с примечанием к приложению N 1 (т. 12 л.д. 9-12) от 28.04.2008 к договору N 33960-10/06-387 от 28.04.2006 в последний календарный день месяца составляется акт сдачи-приемки оказанных услуг и выставляется счет за услуги, оказанные в течение месяца.

ОАО НК "РуссНефгь" представлены заверенные копии актов приема-передачи оказанных услуг: N 3164/R-MO-08 от 30.09.2008 (т. 12 л.д. 50-51), N 3588/R-MO-08 от 31.10.2008 (т. 12 л.д. 53-54), N 4025/R-MO-08 от 31.10.2008 (т. 12 л.д. 56-57) по которым ЗАО "СЖС Восток Лимитед" оказало ОАО НК "РуссНефгь" инспекционные услуги нефтепродуктов.

ЗАО "СЖС Восток Лимитед" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры N 3164/R-MO-08 от 30.09.2008 (т. 12 л.д. 52) на сумму НДС - 169 647,57 руб.; N 3588/R-MO-08 от 31.10.2008 (т. 12 л.д. 55) на сумму НДС - 292 939,25 руб.; N 4025/R-MO-08 от 31.11.2008 (т. 12 л.д. 58) на сумму НДС-298 715,71 руб.

В соответствии с отчетом по экспорту нефтепродуктов за 1 квартал 2009 года счета-фактуры отнесены налогоплательщиком к внешнеэкономическим контрактам и постоянным ГТД.

Налоговый орган в апелляционной жалобе приводит доводы о том, что временные грузовые таможенные декларации оформлены, как ранее, так и позже даты составления первичных учетных документов, а именно указанных выше актов приема-передачи оказанных услуг и счетов-фактур, перечисленных в приложении N 1 к акту камеральной налоговой проверки от 03.08.2009 N 52-13-14/2188а, отнесенных налогоплательщиком к данным ГТД. Предъявление к оплате экспортеру налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит принципу равенства налогообложения, поскольку допускает возможность произвольного применения положения пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добавленную стоимость. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, названное положение Налогового кодекса Российской Федерации исключает заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений.

Суд апелляционной инстанции считает доводы инспекции несостоятельными по следующим основаниям.

Порядок применения ставок НДС регулируется ст. 164 НК РФ. Положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, предусматривающие применение налоговой ставки 0 процентов, распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, при условии, что на момент их оказания перевозимый (транспортируемый) товар находится под таможенным контролем в связи с помещением его под таможенный режим экспорта.

Налогообложение указанных работ (услуг) осуществляется в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, указанных в пункте 4 статьи 165 НК РФ.

Положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

Термин "экспортируемые" товары и термин "экспорт" не закреплены в законодательстве о налогах и сборах. Следовательно, их значение должно определяться в соответствии с нормами соответствующего законодательства (в данном случае, - таможенного).

Так, согласно ст. 165 ТК РФ, экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

При этом, в соответствии с п.п. 9 ст. 11 ТК РФ, вывоз товаров с таможенной территории РФ - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором настоящего подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие предусмотренные ТК РФ действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы.

К действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров, в т.ч. относится сдача транспортным организациям товаров для отправки с таможенной территории РФ.

Как следует из указанных выше норм, вывоз товаров в таможенном режиме экспорта при сдаче товаров перевозчику предполагается лишь в случае, когда транспортировка осуществляется для вывоза за пределы РФ.

В соответствии с Приказом ФТС РФ от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров", нефть и нефтепродукты подлежат декларированию (помещению под таможенный режим экспорта) при вывозе морским транспортом лишь в таможенных органах, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка, либо в ЦЭТ и ее территориальных органах (кроме региона деятельности Сахалинской таможни), а также таможенные посты, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации (за исключением таможенных постов, в регион деятельности которых входят Выборгский район Ленинградской области, г. Новороссийск и Туапсинский район Краснодарского края).

Согласно Письму Минфина от 17.02.2009 N 03-07-15/20 услуги, связанные с перевозкой железнодорожным транспортом нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации морским транспортом и декларируемых в местах, установленных Приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов. При этом указанные суммы налога принимаются к вычету в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

Фактически, ЦЭТ не осуществляет помещение под таможенный режим экспорта транспортируемых до мест погрузки товаров, поскольку они не могут быть идентифицированы с конкретной ВГТД и поскольку их направление поставки и период вывоза может измениться.

Таким образом, таможенные органы, в силу данного приказа, не рассматривают перемещение товаров внутри страны до портов погрузки как помещение под таможенный режим экспорта, поскольку сдача товара железнодорожному (или речному) перевозчику осуществляется не для отправки с таможенной территории, а для доставки в место такой отправки.

Соответственно, учитывая данный вывод, услуги по транспортировке нефти и нефтепродуктов и иные аналогичные услуги в данном случае не могут облагаться по ставке в 0 %, т.к. товары, в отношении которых они оказываются, не являются на момент оказания услуги ни экспортируемыми, ни вывозимыми за пределы таможенной территории.

В силу подпункта 4 пункта 4 статьи 165 Налогового кодекса РФ помимо контракта на оказание услуг, связанных с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от покупателя услуг лицу, оказавшему соответствующие услуги, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в 0 процентов необходимо представление копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Отсутствие на транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах отметки таможенного органа о вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации является основанием для отказа лицу, оказавшему услуги, связанные с реализацией экспортируемого товара, в применении налоговой ставки 0 процентов.

Налоговый Кодекс РФ обуславливает применение налоговых ставок 0 процентов или 18 процентов не только с наличием экспортированных товаров, а также работ и услуг, непосредственно связанными с экспортированными товарами, но и с формальным подтверждением права на ставку в 0 процентов надлежаще оформленными документами, что влечет необходимость применения к таким правоотношениям актов Федеральной таможенной службы как уполномоченного органа по нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела.

Отметки таможенных органов проставляются на транспортных, товаросопроводительных и иных документах, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, в зависимости от мест декларирования товаров и способа их вывоза.

Таможенное оформление товаров, вывозимых железнодорожным транспортом в морские порты для их дальнейшей международной перевозки морским транспортом осуществляется в соответствии с Инструкцией о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции при международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, утвержденной приказом ФТС России от 16.09.2004 N 50, в случае декларирования таких товаров таможенным органом, в регионе деятельности которого находится железнодорожная станция отправления.

В отношении товаров, классифицируемым в товарных позициях 2709 и 2710 (нефть, нефтепродукты), приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" изменены места декларирования этих товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации на экспорт, в частности, морским транспортом (включая случаи перевалки (перегрузки) товаров с речных судов на морское судно). Декларирование названных товаров производится таможенными постами, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морские суда, убывающие с таможенной территории.

Нефть и нефтепродукты, вывозимые из Российской Федерации морским транспортом (включая случаи перевалки (перегрузки) товаров с речных судов на морское судно) и доставляемые до морского порта речным или железнодорожным транспортом, не рассматриваются таможенными органами в качестве товаров, находящихся под таможенным контролем до их предъявления к таможенному контролю посту, в регионе деятельности которого осуществляется погрузка товаров на морское судно.

Таможенные органы на транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах, касающихся перевозки товаров по территории Российской Федерации, до прибытия товара в место таможенного контроля отметок не проставляют. После предъявления товаров для таможенного контроля отметки проставляются лишь на судовых документах, поскольку товары вывозятся из Российской Федерации морским транспортом.

Следовательно, таможенный контроль осуществляется после оказания услуги перевозки (железнодорожным или речным транспортом).

Инспекцией в ходе проведения налоговой проверки не было выявлено ни одного документа, относящегося к перевозке железнодорожным или речным транспортом, в котором имелись бы отметки (штампы, печати) таможенного органа.

Поскольку в подтверждение права на применение налоговой ставки 0 процентов необходимо представить документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы таможенной территории, оформляемые с учетом указанных особенностей, контрагенты общества не располагали и не могли располагать указанными в подпункте 4 пункта 1 и подпункте 4 пункта 4 статьи 165 НК РФ документами и поэтому не вправе претендовать на применение указанной налоговой ставки, в силу чего они обоснованно указали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов.

Таким образом, учитывая обоснованность действий контрагентов отражение обществом в составе налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного указанным контрагентам является правомерным.

Следовательно, документальная связь между товаром, перевозимым речными судами и товаром, залитым в морской танкер, отсутствует. Временная ГТД. постоянная ГТД, морские коносаменты и поручения на погрузку морских судов не содержат ссылок на номера внутренних (речных) коносаментов, в которых груз следовал по территории РФ до порта назначения.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что отсутствует документальная связь между конкретной партией товара, на которую оформлялись речные коносаменты и в отношении которой оказывались услуги ЗАО "СЖС Восток Лимитед" и конкретной партией товара, указанной в ВГТД и вывозимой на экспорт по конкретному морскому коносаменту.

Налоговый орган ссылается на то, что такая связь прослеживается из отчета заявителя по экспорту нефтепродуктов.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган необоснованно принимает в основу своих выводов отчет по экспорту нефтепродуктов, поскольку указанный документ не является первичным документом, а представляет собой аналитическую таблицу, составляемую в соответствии с утвержденной обществом учетной политикой для целей налогообложения на 2009 год и методикой распределения сумм НДС по товарам (работам, услуга), приобретаемым обществом для осуществления операций, связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, поскольку Налоговый кодекс РФ (ст. 165) требует при осуществлении налогоплательщиком операций, облагаемых по различным ставкам, определять учетной политикой распределение входящего НДС относительно указанных операций.

Согласно учетной политике сумма НДС, предъявленная поставщиками транспортных и прочих услуг, связанных с реализацией нефтепродуктов на экспорт, принимаемая к вычету при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих право общества на применение ставки 0 процентов, определяется "прямым методом". "Прямой" метод заключается в том, что по каждой партии нефтепродуктов, в отношении которых в данном налоговом периоде собран полный пакет документов, определяется сумма входящего НДС по транспортным и прочим связанным с реализацией расходам, относящимся к данным реализованным партиям нефтепродуктов.

Отчет по экспорту нефтепродуктов составляется не в момент оказания конкретных услуг и целью оформления указанного документа не является установление факта помещения товара под таможенный режим экспорта в момент оказания услуг третьими лицами относительно указанного товара.

Таким образом, отчет по экспорту нефтепродуктов не может быть использован как документ, устанавливающий связь между моментом оказания услуг и моментом помещения конкретной партии товара под таможенный режим экспорта, а соотнести конкретную партию товара, доставленного речным транспортом, которая оформлена речными коносаментами, с временной таможенной декларацией невозможно, поскольку в ВГТД отсутствует указание на речные коносаменты, в отношении которого она оформляется. Документальная связь прослеживается только между ПГТД и партией товара, залитого в танкер, когда такая партия товара оформлена соответствующим коносаментом, указанным в ПГТД.

Позиция налогового органа неверна в оценке гражданско-правового аспекта договорных отношений сторон в части момента исполнения обязательств по нему. При определении момента оказания услуг налоговый орган исходит из дат актов оказанных услуг и счетов-фактур, которые совпадают, не исследуя характер оказываемых услуг и момент их оказания.

Как следует из положений постановления ВАС РФ N 7205/07 от 20.11.2007 операции, названные в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат обложению НДС при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций. Суды сделали вывод о связи оказанных услуг с экспортом, не исследовав представленные доказательства на предмет установления факта помещения товара под режим экспорта на момент оказания названных услуг, а также характер этих услуг.

Операции, предусмотренные пп.2 п.1 ст. 164 НК РФ,, подлежат обложению НДС по ставке 0 % при условии, что соответствующие товары помешены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении этих экспортных товаров. Следовательно, общество правомерно предъявило к вычету сумму НДС по налоговой ставке 18 %, уплаченную в составе цены за транспортировку нефти, независимо от того, был ли он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет.

Следовательно, руководствуясь вышеизложенными выводами ВАС РФ, в целях правильного определения момента оказания услуг следует установить суть (содержание) данных услуг, а не руководствоваться датами актов и счетов-фактур, составленных в последний календарный день месяца оказания услуг.

Услуги по перевозке груза экспедитор оказывает согласно заявкам клиента в течение месяца, что закреплено условиями договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1995 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции. При этом законодательство предусматривает составление первичного документа непосредственно после окончания операции, в случае, если составление документа в момент совершения операции не представляется возможным (п.4 ст. 9 Закона).

Из содержания оказанных услуг усматривается, что они оказываются периодически в течение календарного месяца. Оформление первичных документов непосредственно в момент оказания услуг не представляется возможным по причине большого объема и практически непрерывного процесса перевозки, перевалки или инспекции груза, поэтому акты приема-передачи оказанных услуг составляются непосредственно после окончания периода оказания услуг - на последний календарный день месяца, в течение которого оказываются услуги, что прямо предусмотрено законодательством. Следовательно, в рассматриваемых случаях даты составления актов не являются датами оказания услуг, а подтверждают их оказание в течение месяца оказания услуг, по данным документам определить момент оказания услуги нельзя. Момент оказания данных услуг может быть определен лишь при анализе как условий договоров, так и содержания всех документов, составляемых при заключении и исполнении договора, с учетом фактических дат оказания услуг.

Таким образом, оформление актов приема передачи оказанных услуг и выставление счетов-фактур в последний календарный день месяца не может служить доказательством того, что услуги были оказаны в день оформления указанных документов.

Как уже отмечалось выше, между заявителем и ЗАО "СЖС Восток Лимитед" заключен договор об оказании услуг N 33960-10/06-387 от 28.04.2006 (т. 12 л.д. 1-5).

ЗАО "СЖС Восток Лимитед" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры (т. 12 л.д. 52-58).

В соответствии с условиями договора услуга по проведению анализа качества нефтепродуктов Клиента (Мазут М-100) заканчивается в портах Таганрог, Азов, Октябрьск, а инспекционные услуги в порту Кавказ заканчиваются на морском танкере-накопителе в дату определения принятого количества мазута, в то время как помещение товара под таможенный режим экспорта происходило только на танкере отвозчике, т.е. в более позднюю дату.

По пп. 1.2.6 и 1.3.5 приложения N 7 от 02.04.2008 г. к договору N 33960-10/06-387 от 28.04.2006 исполнитель выпускает отчет о проделанной работе (оказанной услуге). В указанном отчете содержится информация об объемах и датах оказания услуг инспекции количества и качества груза.

Фактической датой оказания услуги проведения инспекции количества и качества погруженного на речной танкер груза является дата оформления речного коносамента, а датой фактического оказания услуги по проведению инспекции количества при выгрузке груза на танкер накопитель является дата выгрузки груза с речного танкера.

Товар, в отношении которого ЗАО "СЖС Восток Лимитед" оказаны услуги следовал по территории РФ - от завода-производителя до внутренних речных портов Таганрог, Азов. Октябрьск железнодорожным транспортом, затем осуществлялась перевалка товара из железнодорожных цистерн в речные танкера, которые следовали также по территории РФ до порта Кавказ, а в порту Кавказ производилась перевалка товара с речных танкеров на танкер накопитель, предназначенный для накопления и хранения товара.

По договору N 33960-10/06-387 от 28.04.2006 ЗАО "СЖС Восток Лимитед" оказаны в адрес ОАО НК "РуссНефть" услуги, оказанные в портах Таганрог, Азов, Октябрьск: замеры груза и расчет количества перед выгрузкой из ж/д цистерн в танки баржи/речной танкер в портах Таганрог, Азов. Октябрьск; отбор проб из ж/д цистерн перед выгрузкой; проверка пригодности танков баржи/речного танкера к погрузке номинированного груза в портах Таганрог. Азов. Октябрьск; расчет погруженного на танкера баржи/речной танкер количества груза соответственно во внутренних речных портах Таганрог, Азов, Октябрьск.

В соответствии с отчетами об оказании услуг по актам сдачи-приемки момент оказания услуги в портах Таганрог, Азов, Октябрьск, является дата оформления речного коносамента.

Услуги оказанные в порту Кавказ: расчет количества груза на борту баржи/речного танкера до выгрузки в танкер накопитель в порту Кавказ; замер количества остатков груза в танках баржи/речного танкера после выгрузки в танкер накопитель в порту Кавказ; проверка пригодности танков СН (судна накопителя) к погрузке номинированного груза в порту Кавказ; проведение замеров танков СН (судна накопителя) до и после погрузки груза с баржи/речного танкера и расчет погруженного количества груза.

В соответствии с отчетами об оказании услуг по актам сдачи-приемки момент оказания услуги в порту Кавказ совпадает с датой выгрузки в танкер накопитель "Крита Рок".

По изложенным выше услугам вывоз товара за переделы РФ осуществлялся морским транспортом.

Как правильно установлено судом первой инстанции, заявитель представил дополнительные доказательства - акты (слива) перевалки (к актам сдачи приемки оказанных услуг N 3164/R-MO-08 от 30.09.2008; N 3588/R-МО-08 от 31.10.2008; N 4025/R-MO-08 от 30.11.2008) (т. 18 л.д. 22-103) подтверждающие дату проведения инспекционных услуг в порту Кавказ, в которых указана дата выгрузки в танкер накопитель "Крита Рок, которая соответственно и является датой оказания услуги".

Кроме того, представлены поручения на погрузку к речным коносаментам (т. 17 л.д. 45-132) из которых следует, что товар не был помещен под таможенный режим экспорта. Товар отправлялся на экспорт морским транспортом, что подтверждается соответствующими морскими коносаментами (т. 17 л.д. 133-150, т. 18 л.д. 1-20), на момент оформления которых в отношении соответствующего товара контрагентом ЗАО "СЖС Восток Лимитед" никаких услуг не оказывалось.

В соответствии с отчетами об оказанных услугах по актам сдачи-приемки оказанных услуг N 3164/R-MO-08 от 30.09.2008 (т. 12 л.д. 59-60); N 3588/R-MO-08 от 31.10.2008 (т. 12 л.д. 61); N 4025/R-MO-08 от 31.10.2008 (т. 12 л.д. 62-63) услуга по проведению анализов качества нефтепродуктов в портах Таганрог, Азов, Октябрьск оказана в дату оформления речного коносамента (т. 12 л.д. 64-150), а услуга проведения инспекционных услуг в порту Кавказ совпадает с датой выгрузки в танкер накопитель "Крити Рок", и фактически данные услуги оказаны до составления ВГТД, с которыми налоговый орган соотносит оказанные услуги.

Таким образом, доводы налогового органа о том, что услуги оказаны в соответствующие даты оформления акта оказанных услуг и счета-фактуры не соответствуют фактическим обстоятельствам.

С учетом изложенных обстоятельств, дату оказания услуг с учетом характера оказываемых услуг следует определять по фактической дате оказания услуг, содержащейся в отчете контрагента.

Кроме того, не имеет правового значения, в отношении какого груза проводились услуги: помещенного под таможенным режим экспорта или нет.

В соответствии с пп.2 п.1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 данного пункта.

Положение указанного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помешенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Сюрвейерское обслуживание - это деятельность по осмотру судов, грузов и иных объектов морского бизнеса и морского страхования и выдаче заключений об их техническом состоянии, размере повреждений при авариях, мореходности судна и т.д.

Указанные услуги связаны исключительно со страхованием судов и грузов и не имеют отношения к работам (услугам) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и иным подобным работам (услугам).

Так вопросы страхования регулируется положениями главы 48 Гражданского кодекса РФ и не имеют отношения к работам (услугам) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке и т.п. товаров.

В соответствии со ст. 250 Кодекса торгового мореплавания РФ при заключении договора морского страхования страхователь обязан сообщить страховщику сведения об обстоятельствах, которые имеют существенное значение для определения степени риска и которые известны или должны быть известны страхователю, а также сведения, запрошенные страховщиком.

При несообщении страхователем сведений об обстоятельствах, имеющих существенное значение для определения степени риска, или при сообщении им неверных сведений страховщик вправе отказаться от исполнения договора морского страхования согласно ч. 2 ст. 250 КТМ РФ. Соответственно указанные услуги необходимы для заключения договора страхования груза (судна для собственника судна).

Соответственно на указанные взаимоотношения с ЗАО "СЖС Восток Лимитед" положения пи. 2 п. 1. ст. 164 ПК РФ не распространяются, применение ставки 18% является правильным и обоснованным.

Более того, разъяснение Министерства финансов Российской Федерации от 21.10.2008 N 03-07-08/241 указывает на то, что услуги по документальному сопровождению и сюрвейерскому обслуживанию грузов в российском порту, оказываемых российскими организациями, на основании п. 3 указанной ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

Исходя из изложенного, ЗАО "СЖС Восток Лимитед" правомерно применило налоговую ставку в 18 %, соответственно отказ в возмещении НДС ОАО НК "РуссНефть" в размере 736 557,66 руб. неправомерен.

Относительно применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному ООО "Дон-Терминал" (52 115,42 руб.) судом первой инстанции правильно установлено, что между ОАО НК "РуссНефть" и ООО "Дон-Терминал" заключен договор об оказании услуг по перевалке нефтепродуктов N 33960-60/08-24 от 01.03.2008 (т. 1 л.д. 139-150), в соответствии с которым по п.п. 1.1. договора ОАО НК "РуссНефть" поручает, а ООО "Дон-Терминал" обязуется осуществлять перевалку принадлежащих ОАО НК "РуссНефть" мазута топочного марки М-100, М-40.

В соответствии с п.п. 6.3.2., 6.3.3., 6.3.4. в течение одного рабочего дня после даты каждого коносамента ООО "Дон-Терминал" предоставляет ОАО НК "РуссНефть" подписанный со своей стороны счет-фактуру и акт об оказанных услугах.

ОАО НК "РуссНефть" представлена заверенная копия акта приемки-сдачи выполненных работ N 00000107 от 30.11.2008 (т. 14 л.д. 80), по которому ООО "Дон-Терминал" оказало ОАО НК "РуссНефть" услуги по перевалке нефтепродуктов.

В соответствии с п. 6.2.2 договора N 33960-60/08-24 от 01.03.2008, в адрес заявителя выставлен акт N 00000107 от 30.11.2008, в котором фактически увеличена стоимость услуг по всем коносаментам, перевозка грузов по которым состоялась в ноябре 2008 года, из-за не предъявления минимального к перевозке объема нефтепродуктов, а соответственно относятся ко всем услугам по перевалке за ноябрь 2008 года.

ООО "Дон-Терминал" за оказанные услуги выставлен счет-фактура N 00000101 от 30.11.2008 (т. 14 л.д. 81) на сумму 623 557, 95 руб., в том числе НДС 95 119, 01 руб., из которых согласно отчету по экспорту нефтепродуктов за I квартал 2009 года в рассматриваемой налоговой декларации предъявлен НДС к вычету в размере 52 115, 42 руб.

В данном счете-фактуре, выставленном ООО "Дон-Терминал" в адрес ОАО НК "РуссНефть" за оказание услуг по перевалке нефтепродуктов на речной танкер применена налоговая ставка 18%.

В соответствии с отчетом по экспорту нефтепродуктов за 1 квартал 2009 года счета-фактуры отнесены заявителем к внешнеэкономическим контрактам и постоянным ГТД.

Налоговый орган в апелляционной жалобе приводит довод о том, что временные грузовые таможенные декларации оформлены ранее даты составления первичных учетных документов, а именно, указанных выше актов приема-передачи оказанных услуг и счетов-фактур, перечисленных в приложении N 1 к акту камеральной налоговой проверки от 03.08.2009 N 52-13-14/2188а, отнесенных налогоплательщиком к данным ГТД. Предъявление к оплате экспортеру налога на добавленную стоимость по ставке в 18 % дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добавленную стоимость. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, названное положение Налогового кодекса Российской Федерации исключает заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа, поскольку товар, в отношении которого оказана услуга, не был помещен под таможенный режим экспорта на момент оказания услуги.

Как правильно установлено судом первой инстанции, по указанному акту оказаны услуги по перевалке товара за ноябрь 2008 года, отгруженного по речным коносаментам (т. 14 л.д. 1-14). В этих коносаментах указан порт выгрузки г. Азов, расположенный на территории Российской Федерации, что свидетельствует об оказании услуг в отношении товара, следующего по территории Российской Федерации. В отличие от речных коносаментов, морские коносаменты, в соответствии с которыми товар следует за пределы РФ, содержат указание на порт разгрузки, расположенный за пределами РФ, в связи с чем такие коносаменты могут быть предъявлены в качестве транспортного документа, подтверждающего вывоз товара на экспорт в соответствии с пп.4 п.1 ст. 165 НК РФ.

Следовательно, речные коносаменты не могут быть предоставлены контрагентом в пакете документов для подтверждения ставки 0 процентов в соответствии со статьей 165 НК РФ, так как согласно данной норме перевозочный документ, которым подтверждается факт экспорта груза должен содержать указание на пункт назначения, расположенный за пределами РФ.

В связи с этим ООО "Дон-Терминал" не имея возможности подтвердить ставку НДС в 0 %, вынуждено будет по истечении 180 дней со дня отгрузки оплатить НДС и пени за счет собственных средств (при выставлении счета-фактуры со ставкой в 0 %), что ставит его в неравное положение с организациями, оказывающими аналогичные услуги и имеющими подтверждающие документы.

Такой подход не соответствует позиции КС РФ, изложенной в Определении Конституционного суда РФ N 313-О от 10.11.2002 где указано, что в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, выраженными в ряде его решений, установление тех или иных особенностей взимания налоговых платежей, в том числе освобождение от уплаты налога, является прерогативой законодателя, который, однако, не может при этом нарушать общие принципы налогообложения; в силу принципов справедливого налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового обременения, всеобщности налогообложения, установление для отдельных категорий плательщиков особых условий уплаты обязательных платежей является разновидностью государственной поддержки, при том, что такое регулирование не может носить дискриминационный характер, вводить необоснованные и несправедливые различия и ставить одни категории налогоплательщиков в худшее по отношению к другим положение, т.е. нарушать конституционный принцип равенства.

Кроме того, согласно акту приемки-сдачи выполненных работ N 00000107 от 30.11.2008 (т. 14 л.д. 80) и счету-фактуре N00000101 от 30.11.2008 (т. 14 л.д. 81) исполнитель оказал заявителю услуги согласно п. 6.2.2 договора N 33960-60/08-24 от 01.03.2008.

В вышеуказанном пункте договора указано, что в случае если заказчик (заявитель) не предоставляет исполнителю для осуществления перевалки по настоящему договору минимальное количество груза, как указано в п. 1.2 договора, тогда стоимость услуг исполнителя в соответствующем отчетном месяце определяется из расчета.

Таким образом, сумма, выставленная к оплате в счете-фактуре N 00000101 от 30.11.2008 и оплаченная заявителем является дополнительным оплатой согласно тарифу исполнителя при нормативной недопоставке груза предоставленного к перевалке меньше минимального значения предусмотренного п 1.2 договора.

Указанная разница начислена относительно товара, в отношении которого исполнителем оказаны услуги перевалки по речным коносаментам N N 08R-0082, 08R-0083, 08R-0084, 08R-0085, 08R-0086, 08R-0087. 08R-0088, 08R-0089, 08R-0090 (т. 14 л.д. 1-14).

Таким образом, фактически дата оказанных исполнителем услуг совпадает с датой оформления указанных выше коносаментов. Если следовать позиции налогового органа и сравнивать ее с датой оформления ВГТД N 10309140/221108/0001310/1 (т. 15 л.д. 65-66), то можно сделать вывод что все коносаменты оформлены ранее даты составления ВГТД - 22.11.2008, к которой налоговый орган относит товар, в отношении которого оказаны услуги. Следовательно, фактическое оказание услуг исполнителя произведено ранее даты помещения товара под таможенный режим экспорта, а доводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам.

Соответственно на указанные взаимоотношения с ООО "Дон-Терминал" положения пп. 2 п. 1. ст. 164 НК РФ не распространяются.

В соответствии с договором N 33960-60/08-24 от 01.03.2008 ООО "Дон-Терминал" оказаны услуги по перевалке грузов в адрес ОАО НК "РуссНефть".

Услуги по перевалке оказаны во внутреннем речном порту Азов, откуда товар следовал речным транспортом до морского порта Кавказ.

Моментом оказания услуг по перевалке следует считать дату оформления речного коносамента.

Вывоз товара за пределы РФ осуществлялся морским транспортом.

Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении от 20.04.2010 N 17977/09 дал разъяснения о порядке применения Приказа ФТС РФ от 24.08.2006, что в отношении товаров, классифицируемых в товарных позициях 2709 и 2710 (нефть, нефтепродукты) товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" (далее приказ N 800) определены специальные места декларирования этих товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации на экспорт, в частности морским транспортом. Декларирование названных товаров производится таможенными постами, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морские суда, убывающие с таможенной территории. Таможенные органы при периодическом временном декларировании нефтепродуктов, вывозимых из Российской Федерации судами торгового мореплавания, не требуют представления железнодорожных накладных и иных документов, подтверждающих перевозку товаров по территории Российской Федерации, и не проставляют на них отметок, разрешающих и подтверждающих вывоз товаров из Российской Федерации.

Президиум ВАС РФ также определил момент, с которого товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта, согласно п. 2 ст. 360 ТК РФ российские товары считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории РФ с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, направленных на вывоз товаров с таможенной территории РФ, и до пересечения таможенной границы. Периодическое временное декларирование российских товаров является заявлением таможенному органу о намерениях вывезти ориентировочное количество товаров, в отношении которых не может быть представлена точная информация, необходимая для таможенного оформления (ст. 138 ТК РФ). Наличие только периодических таможенных деклараций, представленных таможенному органу, определенному приказом N 800, не обеспечивает надлежащего таможенного контроля за товарами до их прибытия на таможенный пост, в регионе деятельности которого осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории РФ.

С учетом нормативных актов ФНС России товары находятся под таможенным контролем при их декларировании в таможенном органе и при обеспечении возможности применения таможенными органами в отношении товаров, предназначенных для последующего вывоза из РФ в таможенном режиме экспорта мер контроля, предусмотренных ст. 366 ТК РФ (в частности: проверка документов и сведений; осмотр товаров и транспортных средств.

Моментом оказания ЗАО СЖС "Восток Лимитед" услуги по оценки качества и количества товара в речных портах Таганрог. Азов, Октябрьск, является дата оформления речного коносамента; моментом оказания услуги по расчету количества товара при сливе в танкер-накопитель (предназначен исключительно для сбора и хранения товарных партий) в морском порту Кавказ является дата выгрузки товара в танкер-накопитель "Крити Рок".

Моментом оказания ООО "Дон-Терминал" услуги по перевалке следует считать дату оформления речного коносамента.

Следовательно, ООО "Дон-Терминал" правомерно применил налоговую ставку 18%, и, соответственно, отказ в возмещении НДС в сумме 52 115, 42 руб. заявителю неправомерен.

Исходя из позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 по делу N BAС-17977/09, ОАО НК "РуссНефть" осуществляло периодическое временное декларирование нефтепродуктов в таможенных органах, определенных приказом N800.

Следовательно, контрагенты ОАО НК "РуссНефть" (ЗАО "СЖС Восток Лимитед", ООО "Дон-Терминал") в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефтепродуктов не располагали и не могли располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами в соответствии со ст. 165 НК РФ, в силу чего не претендовали на применение налоговой ставки 0 процентов и обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов согласно ст. 164 НК РФ.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ, общество обоснованно включило в налоговые вычеты суммы уплаченного НДС по ставке 18 процентов.

ЗАО "СЖС Восток Лимитед" и ООО "Дон-Терминал", правомерно применили налоговую ставку 18%, и, соответственно, отказ в возмещении НДС ОАО НК "РуссНефть" в соответствующей сумме неправомерен.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает обоснованным отказ в возмещении НДС в сумме 1 095 361, 82 руб. по счетам-фактурам, выставленным ОАО "Оркснефтеоргсинтез" и ЗАО "КНПЗ-КЭН" за услуги по наливу и отгрузке нефтепродуктов, вывозимых на экспорт железнодорожным транспортом со станции отправления по следующим основаниям.

Как правильно установлено судом первой инстанции, между ОАО НК "РуссНефть" и ОАО "Орскнефгеоргсинтез" заключен договор на переработку N 33960-10/08-39 от 13.12.2007, в соответствии с которым по п. 4.4. договора ОАО "Орскнефгеоргсинтез", при отгрузке товарных нефтепродуктов при необходимости обязуется оказать ОАО НК "РуссНефгь" услуги по наливу, отгрузке товарных нефтепродуктов для дальнейшей транспортировки железнодорожным, трубопроводным или автомобильным транспортом.

В соответствии с пунктом 4.13 договора на переработку N 33960-10/08-39 от 13.12.2007 при отгрузке товарных нефтепродуктов железнодорожным транспортом ОАО НК "РуссНефгь" обязуется: своевременно предоставлять необходимые подтверждения о готовности приема товарных нефтепродуктов грузополучателем, согласовывать с портом (а при необходимости и с иными лицами - морскими перевозчиками и т.п.) сроки отгрузки товарных нефтепродуктов, указанные в соответствующих заявках на отгрузку, заключив, при необходимости, все требуемые для этого договоры, предоставлять заводу инструкцию о порядке заполнения железнодорожных перевозочных документов не позднее, чем за (двое) суток до фактического начала отгрузки, самостоятельно осуществлять таможенное оформление вывоза груза.

В соответствии с пунктом 4.14. договора на переработку N 33960-10/08-39 от 13.12.2007 ОАО "Орскнефгеоргсинтез" обязуется вести учет отгрузок товарных нефтепродуктов с ежесуточной передачей информации ОАО НК "РуссНефть" по отгруженным товарным нефтепродуктам всего с разбивкой по видам транспорта (в том числе по собственникам товарных нефтепродуктов), по направлениям (внутренний рынок, экспорт, в т.ч. Дальнее Зарубежье, Белоруссия, Ближнее Зарубежье).

В соответствии с пунктом 5.4. договора на переработку N 33960-10/08-39 от 13.12.2007 расчет стоимости услуг, связанных с наливом нефтепродуктов в транспортные средства, с перекачкой трубопроводом, оформляется заводом отдельными актами, подписываемыми представителями сторон.

ОАО НК "РуссНефть" представлены заверенные копии актов приема-передачи оказанных услуг: в том числе по услугам налива нефтепродуктов: N 8/Г-1 от 31.08.2008; N 08-8/Н-1 от 31.08.2008; N 9/Г-1 от 30.09.2008; N 08-9/Н-1 от 30.09.2008; N 10/Г-1 от 31.10.2008; N08-10/Н-1 от 31.10.2008; N 11/Г-1 от 30.11.2008; N 08-11/Н-1 от 30.11.2008 по которым ОАО "Орскнефгеоргсинтез" оказало ОАО НК "РуссНефть" услуг налива товарных нефтепродуктов для транспортировки по территории РФ и услуги по отгрузке товарных нефтепродуктов.

ОАО "Орскнефгеоргсинтез" за оказанные услуги выставлены перечисленные ниже счета-фактуры на общую сумму 42 656 824.75 руб., в том числе НДС 6 506 973, 28 руб., из которых согласно отчету по экспорту нефтепродуктов за I квартал 2009 года в рассматриваемой налоговой декларации предъявлен НДС к вычету в размере 4 118 249, 41 руб., в том числе: за услуги налива нефтепродуктов: N 087-17127 от 31.08.2008 в сумме НДС - 570 673, 79 руб. (отказано - 52 385,83 руб.); N 087-19379 от 30.09.2008 в сумме НДС - 909 980, 96 руб. (отказано - 319 696, 19 руб.); N 087-21543 от 31.10.2008 в сумме НДС - 935 279,87 руб. (отказано - 279 732,29 руб.); N 087-23259 от 30.11.2008 в сумме НДС - 287 841, 77 руб. (отказано - 43 451,68 руб.) за услуги по наливу нефтепродуктов: N 087-17134 от 31.08.2008 в сумме НДС - 298 547,06 руб. (отказано - 27 405,55 руб.); N 087-19488 от 30.09.2008 в сумме НДС - 476 054,86 руб. (отказано - 167 248,47 руб.); N 087-21556 от 31.10.2008 г. в сумме НДС - 489 290,00 руб. (отказано - 146 341,46 руб.); N 087-23262 от 30.11.2008 в сумме НДС - 150 581,10 руб. (отказано - 22 731,67 руб.)

Между ОАО НК "РуссНефть" и ЗАО "Краснодарский нефтеперерабатывающий завод - КРАСНОДАРЭКОНЕФТЬ" заключен договор на переработку 33960-10/08-40 от 15.12.2007, в соответствии с которым по п. 4.4. договора ЗАО "КНПЗ-КЭН", при отгрузке товарных нефтепродуктов при необходимости обязуется оказать ОАО НК "РуссНефть" услуги по наливу, отгрузке товарных нефтепродуктов для дальнейшей транспортировки железнодорожным, трубопроводным или автомобильном транспортом.

В соответствии с пунктом 4.13. договора на переработку N 33960-10/08-40 от 15.12.2007 в обязанности ОАО НК "РуссНефть" входят обязанности: своевременно предоставлять необходимые подтверждения о готовности приема товарных нефтепродуктов грузополучателем, согласовывать с портом (а при необходимости и с иными лицами - морскими перевозчиками и т.п.) сроки отгрузки товарных нефтепродуктов, указанные в соответствующих заявках на отгрузку, заключив, при необходимости, все требуемые для этого договоры, предоставлять заводу инструкцию о порядке заполнения железнодорожных перевозочных документов не позднее, чем за двое суток до фактического начала отгрузки, самостоятельно осуществлять таможенное оформление вывоза груза.

В соответствии с пунктом 4.14. договора на переработку N 33960-10/08-40 от 15.12.2007 ЗАО "КНПЗ-КЭН" обязуется вести учет отгрузок товарных нефтепродуктов с ежесуточной передачей информации ОАО НК "РуссНефть" по отгруженным товарным нефтепродуктам всего с разбивкой по видам транспорта (в том числе по собственникам товарных нефтепродуктов), по направлениям (внутренний рынок, экспорт, в т.ч. Дальнее Зарубежье, Белоруссия, Ближнее Зарубежье).

ОАО НК "РуссНефть" представлены заверенные копии актов приема-передачи оказанных услуг: N 08-8/Н-1 от 31.08.2008, N 8/Г-1 от 31.08.2008, N 08-9/Н-1 от 30.09.2008, N 9/Г-1 от 30.09.2008, N 08-10/Н-1 от 31.10.2008, N 10/Г-1 от 31.10.2008, N 08-11/Н-1 от 30.11.2008, N 11/Г-1 от 30.11.2008 по которым ЗАО "КНПЗ-КЭН" оказало ОАО НК "РуссНефть" услуги налива товарных нефтепродуктов в ж/д цистерны для транспортировки по территории РФ (экспорт, таможенное оформление в портах и на станции отправлении), а также услуги по отгрузке товарных нефтепродуктов ж/д транспортом для транспортировки по территории РФ (экспорт таможенное оформление в портах и на станции отправления).

ЗАО "КНПЗ-КЭН" за оказанные услуги выставлены счета-фактуры на общую сумму 23 119 000,12, в том числе НДС 3 526 627,13 руб., из которых согласно отчету по экспорту нефтепродуктов за I квартал 2009 года в рассматриваемой налоговой декларации предъявлен НДС к вычету в размере 2 537 458, 91 руб., в том числе: N 607 от 30.09.2008 на сумму НДС - 341 203,10 руб. (отказано - 2 437,94 руб.); N 608 от 30.09.2008 на сумму НДС - 511 804, 65 руб. (отказано - 3 656,91 руб.); N 685 от 31.10.2008 на сумму НДС - 331 509,47 руб. (отказано - 12 109,53 руб.); N 686 от 31.10.2008 на сумму НДС - 497 264,22 руб. (отказано - 18 164,30 руб.).

В счетах-фактурах, выставленных ОАО "Орскнефгеоргсинтез" и ЗАО "КНПЗ-КЭН" в адрес ОАО НК "РуссНефть" за оказание услуг налива товарных нефтепродуктов для транспортировки по территории РФ (В/Р) (ж/д, трубопровод), (экспорт таможенное оформление в порту), (экспорт таможенное оформление на ст. отправления) и услуг по отгрузке товарных нефтепродуктов железнодорожным транспортом для транспортировки на экспорт (таможенное оформление на станции отправлении, таможенное оформление в порту) применена налоговая ставка 18%.

В соответствии с отчетом по экспорту нефтепродуктов за I квартал 2009 года счета-фактуры, перечисленные выше, были отнесены налогоплательщиком к внешнеэкономическим контрактам и постоянным ГТД.

В ходе проверки полных ГТД, представленных ОАО НК "РуссНефть" установлено, что в графе 40 данных ГТД указаны номера временных ГТД.

Данные временные грузовые таможенные декларации оформлены, как ранее, так и позже даты составления первичных учетных документов, а именно указанных выше актов приема-передачи оказанных услуг и счетов-фактур, перечисленных в приложении N 1 к решению камеральной налоговой проверки от 03.08.2009 отнесенных налогоплательщиком к данным ГТД.

Следовательно, услуги, оказанные ОАО "Орскнефгеоргсинтез" и ЗАО "Краснодарский нефтеперерабатывающий завод - КРАСНОДАРЭКОНЕФТЬ" связаны с реализацией нефтепродуктов на экспорт, а значит непосредственно связаны с экспортом нефтепродуктов ОАО НК "РуссНефгь" и соответственно подпадают под действие п.п.2 п.1 ст. 164 Налогового кодекса РФ и соответственно подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в 0 процентов.

Таким образом, оснований для удовлетворения доводов апелляционной жалобы общества не имеется.

Довод инспекции о неправомерности взыскания судом с налогового органа государственной пошлины в пользу общества не соответствует действующему законодательству по следующим основаниям.

В силу главы 25.3 НК РФ отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ, отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.27 Налогового кодекса Российской Федерации, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обратившиеся в арбитражный суд в предусмотренных законом случаях в защиту государственных и (или) общественных интересов, освобождаются от уплаты государственной пошлины. Однако названная статья главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации и ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты РФ, а так же о признании утратившими силу отдельных законодательных актов РФ" от 02.11.2004 N 127-ФЗ, не содержат положений, предусматривающих освобождение от уплаты государственной пошлины государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде в качестве ответчиков.

На основании изложенных обстоятельств и в соответствии с п. 2, п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 117 от 13.03.2007 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", расходы по госпошлине распределяются между сторонами в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подлежат взысканию с заинтересованного лица в пользу заявителя в полном объеме.

Законодательством не предусмотрен возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов.

В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления) расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, выводы суда соответствуют материалам дела и действующему законодательству, судом полно и всесторонне исследованы все обстоятельства, имеющие значение для дела, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционных жалоб, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.09.2010 по делу N А40-3839/10-115-45 с учетом дополнительного решения от 30.09.2010 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:

Т.Т. Маркова

Судьи

Е.А. Солопова П.В. Румянцев