Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2010 г. N 09АП-29951/2010

город Москва

дело N А40-60578/10-4-341

17.12.2010

N 09АП-29951/2010-АК

резолютивная часть постановления объявлена 16.12.2010.

постановление изготовлено в полном объеме 17.12.2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей Е.А. Солоповой, П.В. Румянцева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Открытого акционерного общества "Газпром нефть"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.10.2010

по делу N А40-60578/10-4-341, принятое судьей С.И. Назарцом,

по заявлению Открытого акционерного общества "Газпром нефть"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании частично недействительными решений, обязании возместить путем зачета НДС;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Чулковой Л.А. по доверенности N НК-112 от 23.03.2010;

от заинтересованного лица - Попкова А.А. по доверенности N 185 от 27.07.2010;

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Газпром Нефть" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании частично недействительными решение от 25.12.2009 N 15-16-14/3621Р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение N 15-16-14/3623Р об отказе в возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.10.2010 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, заявленные требования удовлетворить.

Представителем инспекции представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, 27.07.2009 заявителем подана уточненная налоговая декларация по НДС (корректировка N 5) за июль 2007, в которой заявлены налоговые вычеты и сумма налога к возмещению в размере 1.610.783.014 руб.

08.08.2009 налогоплательщик обратился в инспекцию с заявлением о возмещении НДС, в том числе за налоговый период июль 2007 (т. 1 л.д. 55-56).

В ходе камеральной проверки обществом на требования налогового органа представлены документы.

По результатам проверки уточненной налоговой декларации и представленных документов налоговым органом приняты решение от 25.12.2009 N 15-16-14/3621Р об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым отказано в привлечении заявителя к ответственности на основании п. 1 ст. 109 НК РФ; предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; решение N 15-16-14/3623Р об отказе в возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, согласно которому отказано в возмещении НДС в сумме 3.439.704 руб., признано обоснованным применение налогоплательщиком налоговой ставки 0% по НДС по операциям по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 31.813.622.186 руб.; правомерно признаны суммы НДС к возмещению в размере 1.604.117.266 руб. (с учетом результатов камеральной проверки предыдущей уточненной налоговой декларации).

В ходе проверки инспекция установила, что спорные счета-фактуры, по которым заявлены вычеты НДС по объекту капитального строительства, датированы 2002-2003, объект введен в эксплуатацию в декабре 2002. Налоговый орган пришел к выводу о документальном не подтверждении права на применение налоговых вычетов в сумме 3.439.704 руб., в связи с отсутствием документов, подтверждающих оплату сумм налога, не вошедших в итоговую сумму неподтвержденных налоговых вычетов.

Не согласившись с вынесенными решениями, общество обратилось в ФНС России с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой ФНС России решением от 18.03.2010 N 9-1-08/0246@ оставило решение инспекции от 25.12.2009 N 15-16-14/3621Р без изменения (т. 1 л.д. 49-54).

Заявитель оспорил указанные решения налогового органа в судебном порядке в части суммы НДС в размере 3.439.704 руб. В остальной части решения не оспариваются.

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

Согласно ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг); суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Статьей 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст. 171 настоящего Кодекса, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В ходе камеральной проверки уточненной налоговой декларации налоговым органом установлено, что в дополнительный лист N 2 к книге покупок за июль 2007 заявителем включены счета-фактуры, выставленные подрядными организациями в 2001, в 2002, в 2003 по расходам, связанным с капитальным строительством, на общую сумму 3.439.703, 95 руб. Перечень счетов-фактур содержится в оспариваемом решении N 15-16-14/3621Р (т. 1 л.д. 17-18). При этом, в результате анализа представленных налогоплательщиком по требованию документов, инспекцией установлено, что соответствующие объекты введены в эксплуатацию в декабре 2002 и декабре 2003, что заявителем не оспаривается.

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 01.01.2005, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Кодекса.

Положениями пункта 5 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ) установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных в абз. 1 п. 6 ст. 171 Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ.

В абзаце 2 п. 2 ст. 259 НК РФ установлено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

То обстоятельство, что момент, с которого возникает право на налоговый вычет, определяется моментом ввода в эксплуатацию объекта, завершенного капитальным строительством (основного средства), подтверждается арбитражной судебной практикой, отраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2007 N 829/07.

Довод заявителя со ссылкой на п. 8 ст. 258 НК РФ, устанавливающий особый порядок включения в состав соответствующей амортизационной группы основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации - с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, необоснован.

Из представленных заявителем расписок о получении документов на государственную регистрацию следует, что разрешения на ввод объектов в эксплуатацию получены обществом в мае 2007, заявления на регистрацию возникновения права собственности поданы в июне 2007. При этом, заявитель не ссылается на причины, по которым указанные разрешения получены и заявления поданы спустя более 3 лет после фактического ввода объектов в эксплуатацию.

В силу п. 5 ст. 172 НК РФ, применение налогового вычета по НДС производится по мере принятия к учету объектов, завершенных капитальным строительством. Следовательно, право на применение налогового вычета по капитальному строительству по п. 5 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ) возникало при выполнении следующих условий: ввода объектов, завершенных капитальным строительством, в эксплуатацию; принятия к учету объектов, завершенных капитальным строительством.

В соответствии с п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160, к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. Такая приемка оформляется актом формы N КС-14 "акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией". В Указаниях по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве (утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а в редакции от 21.03.2003) предусмотрено, что Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности.

Для учета основных средств, в том числе возведенных в результате деятельности по капитальному строительству, предназначены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств - акты о приеме-передаче по формам N ОС, применяемые для оформления и учета операций приема-передачи объектов основных средств, а также для учета их ввода в эксплуатацию. Информация о дате фактического ввода объектов в эксплуатацию указывается в актах приема-передачи по формам N ОС в графе, предусмотренной для этого показателя.

Представленные налогоплательщиком к камеральной проверке акты приема-передачи объектов основных средств по формам N ОС составлены 30.12.2002, 31.12.2003 с указанием дат ввода в эксплуатацию: декабрь 2002, декабрь 2003, что соответствует периоду ввода в эксплуатацию объектов основных средств на основании актов приемочных комиссий о приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов (форма N КС-14) (т. 2 л.д. 70-133). Тем самым заявителем выполнено одно из условий для принятия к вычету НДС.

Инспекцией установлено, что перечисленные в решении объекты, завершенные капитальным строительством в декабре 2002 и в декабре 2003 учтены на счете бухгалтерского учета 08 "вложения во внеоборотные активы" по стоимости затрат, произведенных с начала строительства каждого строящегося объекта до его завершения.

С учетом положений п.п. 1 и 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ право на налоговый вычет по НДС в размере 3.439.704 руб. по объекту, завершенного капитального строительства, возникло у общества в декабре 2003.

В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Судом установлено, что самым поздним счетом-фактурой по дате из всех выданных в 2001-2003, отраженных в дополнительном листе N 2 к книге покупок за июль 2007, является счёт-фактура от 30.11.2003 N 6113 поставщика ОАО "Газпромнефгь-ННГ".

Принимая во внимание, что обществом в нарушение приведенной нормы налоговые вычеты по налоговому периоду декабрь 2003 заявлены в налоговой декларации за июль 2007, фактически поданной в июле 2009, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что инспекцией правомерно отказано в возмещении налога.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, основанием для применения налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, являлось, в том числе, подтверждение фактической уплаты сумм налога продавцам (в части счетов-фактур, выставленных до введения в действие Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

В качестве доказательства уплаты сумм налога продавцам налогоплательщиком по требованию налогового органа были представлены соглашения о прекращении взаимных обязательств зачетом N 3 от 31.03.2002, N 4 от 30.04.2002, N 5 от 31.05.2009, N 8 от 31.08.2002, N 11 от 30.11.2002; N 2 от 28.02.2003, N 3, N 4 от 30.04.2003, N 6 от 30.06.2003, N 8 от 31.08.2003, N 9 от 30.09.2003, N 10 от 31.10.2003, N 11 от 30.11.2003, N 12 от 31.12.2001, которые не подтверждают факт оплаты задолженности должником по счетам- фактурам, перечисленным в дополнительном листе N 2 к книге покупок, так как в данных соглашениях указаны только общие суммы зачета по договорам и не приложен перечень счетов-фактур, по которым прекращены взаимные обязательства зачетом и налогоплательщиком заявлен к вычету НДС в уточненной декларации N 5 за июль 2007 (т. 3 л.д. 14-41).

В обоснование апелляционной жалобы, заявитель указывает на то, что основанием для применения налоговых вычетов являются представленные в инспекцию счета-фактуры. Действующим законодательством не установлено обязательное наличие в соглашениях о прекращении взаимных обязательств зачетом перечня счетов-фактур. Кроме того, по мнению заявителя, факт прекращения взаимных обязательств подтверждается бухгалтерскими справками по каждому соглашению, аналитическими карточками бухгалтерского учета, актом сверки взаиморасчетов между заявителем и ОАО "Сибнефть-Ноябрьскнефтегаз" по состоянию на 31.12.2003, а также оборотно-сальдовой ведомостью в разрезе договора П588 за период с 01.10.2003 по 31.12.2003.

Данные доводы судом отклоняются по следующим основаниям.

Действующее в период выставления спорных счетов-фактур налоговое законодательство обязывало налогоплательщика для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов представлять доказательства фактической уплаты сумм налога продавцам по каждому счету-фактуре. Представленные соглашения о прекращении взаимных обязательств зачетом являются обезличенными и не позволяют установить факт уплаты налога по конкретному счету-фактуре.

Таким образом, в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ документально не подтверждено право на применение вычетов в размере 3.439.704.руб., в связи с отсутствием документов, подтверждающих оплату сумм налога. Аналитические карточки по счетам бухгалтерского учета 6001, 7616 в разрезе каждого счета-фактуры не являются первичными учетными документами и не могут служить фактическим подтверждением оплаты задолженности должником. При этом, об их представлении по требованию инспекции, о представлении актов сверки, оборотно-сальдовых ведомостей не указано, сопроводительное письмо с перечнем представленных по требованию налогового органа документов суду не представлено.

В акте сверки взаиморасчетов по состоянию на 31.12.2003 реквизиты соглашений о прекращении взаимных обязательств зачетом не указаны (т. 3 л.д. 113).

Оборотно-сальдовая ведомость по контрагентам сформирована 05.03.2010 -после вынесения оспариваемого решения (т. 3 л.д. 114).

Что касается бухгалтерских справок, то они также не могли быть представлены по требованию инспекции, поскольку датированы 09.03.2010 - после вынесения оспариваемого решения (т. 3 л.д. 42-55).

Суд оценивает законность решения налогового органа по состоянию на дату его принятия. Поскольку достоверных доказательств направления в инспекцию подтверждения фактической уплаты сумм налога продавцам по спорным счетам-фактурам заявителем не представлено, судом первой инстанции сделан правомерный вывод об отсутствии оснований для признания незаконным решения инспекции по данному эпизоду.

В апелляционной жалобе заявитель со ссылкой на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65 указывает, что поскольку им заявлено требование имущественного характера о возмещении НДС, такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС.

При этом заявитель указывает, что постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в котором право на применение налоговых вычетов определено моментом ввода в эксплуатацию основного средства, принято 25.09.2007. По мнению заявителя, именно с этой даты следует исчислять начало течения срока исковой давности по имущественному требованию, поскольку до принятия ВАС РФ постановления от 25.09.2007 N 829/07 налоговые органы и судебно-арбитражная практика исходили из того, что НДС должен приниматься к вычету не ранее подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенные объекты капитального строительства и начала начисления амортизации по объекту капитального строительства. С учётом даты обращения в арбитражный суд 19.05.2010 срок исковой давности по имущественному требованию обществом не пропущен.

Данный довод судом отклоняется по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов", налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, вправе предъявить как требование неимущественного характера - об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера - о возмещении суммы НДС. Заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа принимается к производству и рассматривается судом в соответствии с главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заявление о возмещении НДС - по правилам искового производства с учетом положений главы 22 АПК РФ.

В случае, если налогоплательщиком предъявлены в суд одновременно оба требования и по требованию неимущественного характера пропущен срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, или в восстановлении пропущенного срока было отказано, суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера, поскольку применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС.

В данном случае срок на обжалование решения налоговой инспекции заявителем не пропущен.

Пункт 5 ст. 172 НК РФ, устанавливающий в совокупности с абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ право на применение налоговых вычетов по операциям по капитальному строительству моментом ввода объекта в эксплуатацию, действовал в период оформления спорных счетов-фактур, что не могло не быть известно заявителю.

Относительно применения общего срока исковой давности, судом установлено, что согласно ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Изъятия из этого правила устанавливаются настоящим Кодексом и иными законами. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ, налогоплательщик утрачивает право на возмещение положительной разницы между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога в случае подачи налоговой декларации по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором возникает право налогоплательщика на вычеты.

Уточненная налоговая декларация по НДС за июль 2007, в которой заявлены налоговые вычеты по НДС по объектам капитального строительства, право на применение которых возникло в 2002-2003, представлены налогоплательщиком в 2009, то есть по истечении предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока с момента возникновения права на налоговые вычеты.

При наличии указанных обстоятельств заявителем пропущен срок, предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ, а также срок исковой давности по имущественному требованию, и утрачено право на возмещение суммы НДС в размере 3.439.704 руб. по объектам капитального строительства. Исчисление срока исковой давности с даты принятия судебного постановления, разъясняющего (но не изменяющего) то или иное положение закона, действующим законодательством не предусмотрено. Кроме того, заявитель необосновал, каким образом постановление ВАС РФ от 25.09.2007 N 829/07 нарушает его право на возмещение НДС.

Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая имеющимся в деле доказательствам. Нарушений процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, не установлено.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.10.2010 по делу N А40-60578/10-4-341 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить ОАО "Газпром нефть" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1.000 руб. как излишне уплаченную по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

Т.Т. Маркова

Судьи

Е.А. Солопова П.В. Румянцев