Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 апреля 2007 г. N КА-А40/2100-07 При новом рассмотрении дела о признании незаконным решения налогового органа в части взыскания недоимки по налогам суду необходимо предложить заявителю уточнить основания несогласия с оспариваемым решением, предложить налоговому органу представить акты проверок филиалов, обосновать доначисление налогов, пеней и санкций, представить расчет налогов в связи с уточнениями заявителем своих налоговых обязательств, а также пояснения о том, какая переплата учтена при исчислении штрафов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 16 апреля 2007 г. N КА-А40/2100-07
(извлечение)

Решением от 30.12.05 г. N 6/12 Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4( далее - инспекция, налоговый орган), принятым по результатам выездной налоговой проверки за 2002 год, ОАО РАО "ЕЭС России" ( далее- заявитель, РАО ЕЭС) привлечено к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 119, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в виде взыскания штрафов в размере 20979869 руб. Этим же решением РАО ЕЭС предложено уплатить в срок, указанный в требовании, недоимку в общей сумме 883101296 руб. и пени в общей сумме 73176903 руб.

РАО ЕЭС обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании указанного решения незаконным в части взыскания недоимки в общей сумме 883101296 руб., пени в общей сумме 73176903 руб., штрафа в общей сумме 20979869 руб.

Инспекцией заявлен встречный иск о взыскании налоговых санкций по оспариваемому решению.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 18 августа 2006 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 декабря 2006 года, решение инспекции признано незаконным в части доначисления недоимки, пени и соответствующих налоговых санкций по п. 1.1 - полностью, по п. 1.2 - полностью, по п. 1.3 - частично: с п. 1.3.1.1 по п. 1.3.1.7, п. 1.3.2.2 по 1.3.2.4., по п. 1.5 - полностью, по п. 2 частично: с п. 2.1.1 по п. 2.23.9, с п. 2.23.11 по п. 2.29.5. В остальной части требований РАО ЕЭС отказано. Встречный иск инспекции удовлетворен в части взыскания санкций в размере 10176516 руб. В остальной части требований инспекции отказано.

В кассационной жалобе инспекции содержится просьба об отмене решения и постановления судов о признании незаконным решения инспекции в части доначисления налогов, пени и соответствующих налоговых санкций по пунктам 1.1.1, 1.2.1.1, 1.2.1.3, 1.3.2.4, 1.5.1, 2.11.6, 2.18.3, 2.1.3, 2.1.4, 2.2.1, 2.5.1, 2.6.1, 2.6.2, 2.6.3, 2.6.4, 2.7.1, 2.7.2, 2.7.3, 2.8.1, 2.10.1., 2.11.9., 2.12.1, 2.12.2, 2.13.1, 2.13.3, 2.13.4, 2.13.5, 2.13.6, 2.14.1, 2.15.2, 2.15.3, 2.15.4, 2.15.5, 2.15.6, 2.15.7, 2.19.2, 2.20.1, 2.20.2, 2.21.1, 2.21.2, 2.22.1, 2.22.2, 2.23.1, 2.23.4, 2.23.5, 2.2.3.6, 2.23.11, 2.23.12, 2.23.13, 2.23.14, 2.23.15, 2.23.16, 2.23.17, 2.23.18, 2.23.19, 2.24.1, 2.2.5.1, 2.25.2, 2.26.1, 2.27.1., 2.27.2, 2.27.3, 2.27.4, 2.28.1, 2.29.1, 2.29.2, 2.29.3, 2.29.4, 2.29.5, 2.29.6 и отказе заявителю в удовлетворении данной части требований. По мнению Инспекции, суды неправильно применили и нарушили нормы материального и процессуального права и необоснованно указали на нарушение налоговым органом требований п. 6 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), так как не исследовали документы, имеющиеся в материалах дела.

РАО ЕЭС представлен письменный отзыв на кассационную жалобу, в котором изложены возражения на доводы Инспекции и отмечено, что по пунктам 2.18.3 и 2.23.1 решения Инспекции произведенные доначисления отменены самим же налоговым органом при рассмотрении возражений на акт проверки, а пункт 2.29.6 в решении инспекции отсутствует, то есть по данным пунктам суды первой и апелляционной инстанции решений не принимали.

В заседании суда кассационной инстанции представители Инспекции поддержали доводы жалобы, представители РАО ЕЭС - доводы отзыва и судебные акты.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд кассационной инстанции находит жалобу Инспекции подлежащей частичному удовлетворению.

Пункт 1.1.1 решения

Инспекция в кассационной жалобе указывает, что РАО ЕЭС занизило налог на прибыль по базе переходного периода на сумму 59378800 руб. в результате не отражения в составе доходов от реализации при исчислении налога на прибыль по базе переходного периода (доходная часть) суммы списанной до 01.01.02 г. в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов, учитываемой за балансом.

Между тем, судебными инстанции по результатам исследования доказательств: строки 4 "суммы, увеличивающие прибыль для целей налогообложения" Справки о порядке определении данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли, налоговых деклараций по налогу на прибыль за 1999-2001 гг., оборотных ведомостей по забалансовому счету 007, форм N 1, расшифровок строки 130 формы N 2 , бухгалтерских балансов, расшифровок сумм доходов (расходов), не учитываемых при формировании налоговой базы (для организаций, переходящих на метод начисления) по структурным подразделениям РАО ЕЭС, сделан вывод о том, что дебиторская задолженность в сумме 296893754,10 руб. была учтена РАО ЕЭС при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 1999-2001 гг.

При этом суды исходили из того, что налогоплательщик был обязан в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.08.1995 г. N 817 отнести неистребованную дебиторскую задолженность по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ, оказания услуг) на финансовые результаты, не уменьшая налогооблагаемую прибыль, и право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы списанной дебиторской задолженности в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, возникало только в случае истечения срока исковой давности или при документальном подтверждении нереальности взыскания сумм такой задолженности (в соответствии с п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. N 552, пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н).

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации ..." по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст. 249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, как правильно отметил суд, нормы п.п. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона касаются тех сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Так как спорные суммы учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, оснований для включения их в налоговую базу переходного периода не имеется.

Доводы жалобы налогового органа, в том числе о том, что к проверке не представлены документы по учету затрат (себестоимости) и доходов (выручки) при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по базе переходного периода, а сама по себе налоговая декларация по налогу на прибыль не может подтверждать включение в состав доходов конкретных сумм; о том, что доход подлежал отражению в п. 2 справки о порядке определения данных...", заявитель не отразил в составе выручки спорные суммы дебиторской задолженности, поскольку корректирующими записями в строке 4 Справки заявитель лишь исполнил предусмотренную законодательством о бухгалтерском учете обязанность, и не уменьшил налогооблагаемую прибыль на сумму убытков, отраженных в бухгалтерском учете, выводы судов не опровергают, а направлены на переоценку обстоятельств, установленных судами, в связи с чем не являются основанием к отмене судебных актов.

П. 1.2.1 решения

Налоговый орган в жалобе указывает, что источник уплаты сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний определен в законе Российской Федерации от 02.04.1993 г. N 4737-1 "О сборе за использование наименований "Россия", "Российская Федерация", им является прибыль (доход), остающаяся в распоряжении предприятия. Следовательно, по мнению Инспекции, РАО ЕЭС необоснованно учитывает затраты на уплату сбора в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако, как правильно указали судебные инстанции, данная позиция инспекции противоречит действовавшему в проверенном периоде налоговому законодательству.

При этом судебные инстанции обоснованно исходили из следующего.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регламентируется нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

В перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли организации, установленный ст. 270 НК РФ, начисленные и уплаченное суммы сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний не включены.

Таким образом, суммы сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в силу п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Кроме того, в силу п.п. 1 п. 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (действующих в оспариваемый период), в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения. Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения вне зависимости от того, определен ли источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты.

Такая трактовка судами спорной ситуации подтверждается и разъяснениями налоговых органов, в частности, письмом МНС России от 03.06.2002 N ВГ-6-02/779@ и письмом Управления МНС России по г. Москве от 30.12.2002 N 26-12/826.

При изложенных обстоятельствах судами обоснованно отвергнута ссылка инспекции на ст. 3 Закона Российской Федерации от 02.04.1993 N 4737-1 "О сборе за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний", которая устанавливает порядок уплаты сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний, а не порядок исчисления налога на прибыль организаций.

Уплаченные РАО ЕЭС суммы сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний правомерно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

П. 1.2.1.3 решения

В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что РАО ЕЭС занижен налог на прибыль за 2002 г. на сумму 317487710 руб. за счет необоснованного включения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат в размере 1322865457руб., понесенных по договору от 25.09.2002 N 10, заключенному с ОАО "ФСК "ЕЭС".

Свои выводы налоговый орган мотивирует тем, что на момент заключения договора основные средства: системообразующие электросетевые объекты, не находились у ОАО "РАО "ЕЭС России" в собственности, так как были переданы в качестве вклада в уставный капитал ОАО "ФСК ЕЭС"), и их выбытие с баланса ОАО "ФСК ЕЭС" в проверяемом периоде не производилось. Обязанность содержания сетевых объектов вытекает из факта нахождения имущества у собственника. Действовавшими в проверенном периоде нормативными актами не предусмотрено право РАО ЕЭС содержать и финансировать имущество, не принадлежащее ему на праве собственности, в функциональные обязанности РАО ЕЭС не входит эксплуатация системообразующих электрических сетей ЕЭС России, в том числе поддержание системообразующих электросетей в надежном состоянии, обеспечивающем передачу электрической энергии (мощности) между субъектами ЕЭС России, организация технического надзора за состоянием электростанций и сетевых объектов ЕЭС России и передача функций РАО ЕЭС третьим лицам, как не предусмотрена и передача третьим лицам части абонентной платы, которую РАО ЕЭС получает от АО-энерго за услуги, связанные с сетевыми объектами.

РАО ЕЭС не вправе принимать властно-распорядительные акты в области налогового законодательства в отношении собственных расходов, передавая средства на содержание ОАО "ФСК ЕЭС" и относя эти расходы на уменьшение налоговой базы. Инспекция считает, что средства, переданные заявителем ОАО "ФСК ЕЭС" по своей экономической и правовой природе являются необоснованными и могут относится только к материальной (финансовой) помощи, то есть не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. Получение ОАО "ФСК ЕЭС" либо каким-либо АО-энерго средств на содержание собственного имущества законодательством не предусмотрено, следовательно, расходы на оплату обеспечения надежной работы принадлежащих ОАО "ФСК ЕЭС" основных средств не связаны с производством и реализацией товаров (работ услуг) заявителя.

Признавая решение инспекции в данной части недействительным, суд указал, что изложенная позиция налогового органа (она была приведена также в суде первой и апелляционной инстанции) является незаконной и необоснованной, а предпринятые РАО ЕЭС затраты были экономически оправданными и необходимыми.

При этом судебные инстанции исходили из следующего.

Единая энергетическая система (ЕЭС) России представляет собой совокупность производственных и иных имущественных объектов электроэнергетики, связанных единым процессом производства и передачи электрической энергии в условиях централизованного оперативно-диспетчерского управления в электроэнергетике.

Основную техническую базу функционирования ЕЭС России в части передачи электроэнергии составляют системообразующие (высоковольтные, магистральные) линии электропередачи, образующие единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть (ЕНЭС). Обеспечение надежной работы и развития системообразующих линий электропередачи является необходимым условием функционирования и развития ЕЭС России в целом.

Пунктом 5 Основных принципов функционирования и развития федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12.07.1996 N 793 "О федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности)"), а также постановлением Федеральной энергетической комиссии Российской Федерации (ФЭК России) от 12.02.1999 N 5/1 определены функции ОАО РАО "ЕЭС России" по организации функционирования и развитию ЕЭС России.

В 2002 г. к функциям РАО ЕЭС, в частности, были отнесены: координация деятельности всех субъектов федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (далее - ФОРЭМ) в вопросах производства, передачи, распределения и потребления электрической энергии; обеспечение надежной работы и развития технической базы функционирования ФОРЭМ системообразующих линий электропередачи и технических средств по технологическому управлению ЕЭС России; обеспечение оптимизации режимов работы всех субъектов ФОРЭМ; эксплуатация системообразующих электрических сетей ЕЭС России, в том числе поддержание системообразующих электрических сетей в надежном состоянии, обеспечивающем передачу электрической энергии и мощности между субъектами ЕЭС России; организация технического надзора за состоянием электростанций и сетевых объектов ЕЭС России; и ряд других обязательных функций по организации функционирования и развитию ЕЭС России.

Налоговый орган, указывая в жалобе, что названными выше Основными принципами РАО ЕЭС не было наделено функциями по поддержанию системообразующих электрических сетей в надежном состоянии, обеспечивающем передачу электрической энергии и мощности между субъектами ЕЭС России, организации технического надзора за состоянием электростанций и сетевых объектов ЕЭС России, вместе с тем, отмечает, что плата за осуществление этих услуг являлась частью абонентной платы, получаемой РАО ЕЭС от субъектов ФОРЭМ. Таким образом, суд обоснованно указал, что вышеперечисленные функции были функциями РАО ЕЭС в 2002 году.

Комплексное выполнение упомянутых функций обеспечивает передачу электроэнергии по линиям ЕНЭС.

Суды установили, что для заявителя выполнение указанных функций являлось обязательным в силу действующего нормативно-правового регулирования электроэнергетической отрасли.

РАО ЕЭС выполняло эти функции, оказывая соответствующие услуги субъектам ФОРЭМ (территориальным организациям (АО - энерго) и др.) на основании двухсторонних договоров. В соответствии с действующим законодательством выполнение работ (услуг) в отношениях между субъектами ФОРЭМ строится на возмездной основе (гл. 39 ГК РФ). Платой за услуги ОАО "РАО "ЕЭС России" по организации функционирования и развития ЕЭС России и координации деятельности субъектов ФОРЭМ является абонентная плата, образующая основную часть дохода заявителя. Оплату услуг осуществляют только организации - субъекты ФОРЭМ, перечень которых утвержден постановлением Правительства РФ от 12.07.1996 N 793.

В 2002 г. заявитель оказывал соответствующие услуги субъектам ФОРЭМ, получая от них вознаграждение в виде абонентной платы.

Согласно статьям 2, 4 и 5 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" государственное регулирование тарифов осуществляется посредством установления тарифов или их предельного уровня в соответствии с принципом экономической обоснованности.

П.п. 8 п. 4 Основ ценообразования в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.04.2002 N 226, в систему тарифов (цен), применяемых для расчетов за электрическую и тепловую энергию, а также за соответствующие услуги, включена плата за услуги по организации функционирования и развитию ЕЭС России (абонентная плата).

Таким образом, цена на услуги по организации функционирования и развитию ЕЭС России (абонентная плата) является государственно регулируемой (ст. 424 ГК РФ), порядок ее установления и размер нормативно определены и не могут быть произвольными.

Регулирование тарифов (цен), включая абонентную плату, осуществляет ФЭК России (ст. 11 указанного закона). Постановлением ФЭК России от 12.02.1999 N 5/1 утверждено Положение о расчете размера абонентной платы РАО "ЕЭС России" за услуги по организации функционирования и развитию Единой энергетической системы России. В соответствии с Положением размер абонентной платы устанавливается ФЭК России, исходя из экономически обоснованной потребности в финансовых ресурсах для выполнения возложенных на ОАО РАО "ЕЭС России" функций по организации функционирования и развитию ЕЭС России.

В состав абонентной платы включается вознаграждение за обеспечение надежной работы и развития системообразующих электросетевых объектов и системообразующих электрических сетей (п. 1.3, п. 2.6, п. 2.7 Положения о расчете размера абонентной платы РАО "ЕЭС России" за услуги по организации функционирования и развитию Единой энергетической системы России).

В соответствии с разделом 3 указанного Положения в составе материалов по регулированию размера абонентной платы за услуги по организации функционирования и развитию ЕЭС России заявителем представлялись в ФЭК России специальные расчеты в форме таблиц.

Размер абонентной платы за услуги ОАО РАО "ЕЭС России" по организации функционирования и развитию ЕЭС России в 2002 г. утвержден постановлениями ФЭК России от 29.12.2001 N 78/1, от 31.05.2002 N 32/3, от 30.10.2002 N 75-э/7.

Постановлением Правительства РФ от 11.07.2001 N 526 и в соответствии с Планом мероприятий первого этапа реформирования электроэнергетики РФ, утвержденных распоряжением Правительства РФ от 03.08.2001 N 1040-р, предусматривалось создание в 2002 г. Федеральной сетевой компании (ОАО "ФСК ЕЭС"). Создание ОАО "ФСК ЕЭС" было предусмотрено силами ОАО РАО "ЕЭС России" на базе всех принадлежащих ему магистральных сетей.

Во исполнение Постановления Правительства РФ N 526 Совет директоров ОАО РАО "ЕЭС России" принял решение об учреждении ОАО "ФСК ЕЭС" (протокол 25.01.2002 N 109). Были утверждены размеры и стоимость имущества ОАО РАО "ЕЭС России", передаваемого в уставный капитал ОАО "ФСК ЕЭС" (протокол от 15.03.2002 N 112), одобрена крупная сделка по внесению имущества в уставный капитал ОАО "ФСК ЕЭС" (протокол от 07.05.2002 N 115).

Уставный капитал ОАО "ФСК ЕЭС" был определен в размере 127 млрд. руб. и сформирован за счет денежных средств, а также путем передачи электросетевого имущества ОАО "РАО "ЕЭС России".

25.06.2002 состоялась государственная регистрация ОАО "ФСК ЕЭС".

Передача основных средств (электросетевых объектов) осуществлялась в период с сентября 2002 г. по июнь 2003 г. согласно реестру актов приемки-передачи имущества.

Таким образом, создание ОАО "ФСК ЕЭС" и передача в уставный капитал линий электропередачи и другого электросетевого имущества являлось обязанностью ОАО РАО "ЕЭС России" и осуществлено в полном соответствии с Постановлением Правительства РФ N 526.

Поскольку план реформирования электроэнергетики Российской Федерации предусматривал поэтапное исполнение, в связи с созданием ОАО "ФСК ЕЭС" в сентябре 2002 г. сложилась ситуация, при которой системообразующие электросетевые объекты находились в собственности ОАО "ФСК ЕЭС", а обязанности (функции) по обеспечению надежной работы и развитию системообразующих электросетевых объектов были возложены на другое юридическое лицо - ОАО РАО "ЕЭС России", которое в качестве выручки (дохода) за выполнение данных функций получало от АО - энерго и других потребителей абонентную плату по установленным ставкам.

Следовательно, ОАО РАО "ЕЭС России" уже не имело объективной возможности выполнять соответствующие функции (оказывать соответствующие услуги) самостоятельно.

Согласно постановлению ФЭК России от 23.10.2002 N 72-э/4 составляющая абонентной платы за услуги ОАО РАО "ЕЭС России" по поддержанию системообразующих электрических сетей в надежном состоянии, обеспечивающем передачу электрической энергии и мощности между субъектами ЕЭС России, исключалась с момента введения в действие тарифов на услуги по передаче электроэнергии по единой национальной электрической сети (т.е. для сетевых организаций).

В 2002 г. тарифы для услуг ОАО "ФСК ЕЭС" не были утверждены. Соответствующие тарифы установлены только с 01.07.2003 (постановление ФЭК России от 25.06.2003 N 49-э/2).

Кроме того, до 25.06.2003 ОАО "ФСК ЕЭС" не было включено в перечень субъектов ФОРЭМ.

Таким образом, ОАО "ФСК ЕЭС" в 2002 г. не отвечало установленным требованиям для работы на ФОРЭМ и не имело необходимой нормативно-правовой базы для заключения договоров и проведения расчетов непосредственно с субъектами ФОРЭМ (статьи 4, 6 Федерального закона "О естественных монополиях").

Исходя из сложившейся ситуации для выполнения нормативно установленных для РАО ЕЭС обязательств по соблюдению единых условий подачи электрической энергии, по содержанию в состоянии эксплуатационной готовности технологического оборудования электрических сетей и по обеспечению надежной работы и развитию системообразующих электросетевых объектов, а также для выполнения обязательств перед своими потребителями (субъектами ФОРЭМ) ОАО РАО "ЕЭС России" заключило с собственником системообразующих магистральных сетей - ОАО "ФСК ЕЭС" договор от 25.09.2002 N 10 (т. 7 л.д. 3-53), в соответствии с которым ОАО "ФСК ЕЭС" (исполнитель) оказывало услуги по обеспечению надежной работы и развития системообразующих электросетевых объектов и их использованию для передачи электрической энергии и мощности по системообразующим электрическим сетям между субъектами ЕЭС России, а ОАО РАО "ЕЭС России" (заказчик) оплачивало эти услуги.

До момента включения ОАО "ФСК ЕЭС" в перечень коммерческих организаций - субъектов ФОРЭМ (до 01.07.2003) в расчете размера абонентной платы за услуги ОАО РАО "ЕЭС России" участвовали таблицы N 4 "Расчет затрат на эксплуатацию сетевых объектов ОАО АО "ЕЭС России" и N 5 "Расчет затрат на оплату услуг АО-энерго по ремонтно-эксплуатационному обслуживанию сетевых объектов ЕЭС России".

Так как в 2002 г. существовала только одна методика расчета платы за услуги по обеспечению надежной работы и развития системообразующих электросетевых объектов и их использованию для передачи электрической энергии, расчет стоимости услуг ОАО "ФСК ЕЭС" мог быть проведен в 2002 г. только по методике расчета абонентной платы.

Как предусмотрено пунктом 3.1 договора N 10 от 25.09.2002, стоимость услуг ОАО "ФСК ЕЭС" рассчитывалась в соответствии с этой методикой.

Судами установлено, что расчет стоимости услуг ОАО "ФСК ЕЭС" по договору от 25.09.2002 N 10 соответствует расчетам абонентной платы в части обслуживания сетевых объектов и проведен на принципах экономической обоснованности.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, т.е. полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются осуществленные налогоплательщиком обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В целях налогообложения прибыли заявитель учитывал затраты по договору в составе расходов, связанных с производством и реализацией, т.к. в свою очередь реализовывал услуги по организации функционирования и развитию ЕЭС России предприятиям и организациям электроэнергетики - субъектам ФОРЭМ.

Нормативными правовыми актами не установлен запрет на выполнение функций РАО ЕЭС с привлечением сторонних организаций (субподрядчиков). Поскольку только ОАО "ФСК ЕЭС" обладало магистральными сетевыми объектами на законных основаниях, соответственно только ОАО "ФСК ЕЭС" и могло оказывать такие услуги для ОАО РАО "ЕЭС России".

При таких обстоятельствах, как правильно указали судебные инстанции, заключение договора от 25.09.2002 N 10 было необходимо ОАО РАО "ЕЭС России" для выполнения нормативно возложенных обязанностей по обеспечению надежной работы и развитию системообразующих электросетевых объектов, а также обязательств по оказанию услуг своим потребителям (субъектам ФОРЭМ).

Соответствующие затраты заявителя по договору от 25.09.2002 N 10 произведены в целях организации функционирования и развития ЕЭС России в части обеспечения надежной работы и развития электросетевого хозяйства ЕЭС России. Субъекты ФОРЭМ оплачивали услуги ОАО РАО "ЕЭС России", перечисляя абонентную плату, образующую доход ОАО РАО "ЕЭС России".

Кроме того, пунктами 3.5 и 3.6 Положения о расчете размера абонентной платы (утв. постановлением ФЭК России от 12.02.1999 N 5/1) предусмотрено, что затраты ОАО РАО "ЕЭС России" на оплату услуг сторонних организаций в части эксплуатации сетевых объектов включаются в себестоимость (таблица N 4 п. 5.2, таблица N 5 п. 5.2).

При этом, включение абонентной платы в состав доходов заявителя в целях налогообложения прибыли налоговый орган не оспаривает.

На основании п.п. 1 п. 1 ст. 253 и п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, в том числе с привлечением сторонних (субподрядных) организаций, подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Направленность произведенных по договору затрат на получение дохода подтверждается превышением дохода заявителя над затратами.

Кроме того, заключение договора с ОАО "ФСК ЕЭС" было необходимо ОАО РАО "ЕЭС России" также и для надлежащего исполнения своих внешнеторговых обязательств, так как в 2002 г. исключительно заявитель осуществлял экспорт-импорт электрической энергии (мощности). Передача электроэнергии по магистральным линиям ЕНЭС возможна только на основании договора с собственником линий электропередачи, обеспечивающим транспортировку электроэнергии.

Суды оценили и признали документальным подтверждением понесенных расходов акты об оказанных услугах (т. 7 л.д. 27-38), посчитав их первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет применительно к условиям договора от 25.09.2002 N 10, поскольку в нем согласовано выполнение комплекса услуг общесистемного характера в целях поддержания сетей ЕЭС России в рабочем состоянии, обеспечивающем бесперебойную передачу электроэнергии между субъектами ФОРЭМ и энергоснабжение конечных потребителей. Весь комплекс услуг ОАО "ФСК ЕЭС" заключается в предоставлении ОАО РАО "ЕЭС России" и субъектам ФОРЭМ возможности использовать полностью исправные и надлежащим образом функционирующие системообразующие электрические сети (линии) для передачи и получения электроэнергии.

Суды отметили, что комплекс данных услуг включает в себя совершение многочисленных организационных, технологических, технических, ремонтных, контрольных и др. мероприятий по поддержанию линий электропередачи в надлежащем рабочем состоянии. Количество и периодичность данных мероприятий определяются не столько использованием какой-либо конкретной линии электропередачи в конкретный период, сколько общеотраслевой потребностью в ее постоянной готовности к бесперебойному функционированию с максимально допустимыми нагрузками. Услуги по обеспечению надежной работы и развитию системообразующих электросетевых объектов являются составной частью комплекса функций ОАО РАО "ЕЭС России" по организации функционирования и развитию ЕЭС России.

Делая указанные выводы, суды руководствовались, в том числе, письмом Минфина России от 07.02.2006 N 01-СШ/П, согласно которому плата за данные услуги рассчитывается исходя из всего комплекса услуг общесистемного характера. Соответственно, потребители оплачивают комплекс услуг в целом, а не отдельно взятые услуги, поименованные в отраслевых нормативных правовых актах или договорах. Стоимость услуг, подлежащая оплате и рассчитанная в соответствии с установленным порядком (п. 1.6 постановления ФЭК России 12.02.1999 N 5/1), определяется путем умножения установленного государством размера абонентной платы на расчетный период регулирования на объем полезного отпуска (потребления) электроэнергии субъектом ФОРЭМ за соответствующий период года, предшествующий расчетному периоду регулирования. При этом объем полезного отпуска (передачи) электроэнергии не является количественным измерителем хозяйственной операции, а служит необходимым элементом для расчета размера платы за оказанные услуги (абонентной платы).

Соответственно, надлежащее исполнение данных услуг определяется не числом проведенных мероприятий и не количеством переданной в отдельный период по сетям электроэнергии, а поддержанием сетей в состоянии, соответствующем установленным технологическим стандартам работы и требованиям безопасности, а также постоянной возможностью всех субъектов ФОРЭМ использовать все линии ЕНЭС для передачи и получения электроэнергии.

Поскольку в 2002 г. линии ЕНЭС функционировали в заданном режиме, следовательно, ОАО "ФСК ЕЭС" выполняло свои обязательства по договору N 10 надлежащим образом, что отражено в актах по приемке услуг. При этом суды учли также и то обстоятельство, что, согласно актам оказанных услуг по соответствующим договорам, субъектами ФОРЭМ - потребителями услуг ОАО РАО "ЕЭС России" по организации функционирования и развитию ЕЭС России подтверждено надлежащее исполнение заявителем своих обязательств, в том числе с привлечением ОАО "ФСК ЕЭС". По результатам налоговой проверки у инспекции не имеется претензий к заявителю относительно включения абонентной платы за 2002 г. в доходы от реализации.

Исходя из изложенного суды признали, что произведенные расходы по указанному договору документально подтверждены, экономически обоснованны и оправданны, а потому затраты заявителя по договору от 25.09.2002 N 10 правомерно включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Судами оценивался и правомерно, исходя из установленных обстоятельств, отвергнут довод налогового органа о безвозмездном характере переданных заявителем ОАО "ФСК ЕЭС" денежных средств.

При этом суды обоснованно исходили из следующего.

В силу своей физической природы передача электроэнергии не предусматривает каких-либо механических действий по непосредственному передвижению электроэнергии в линиях электропередачи. Для передачи электроэнергии необходима лишь подача соответствующего электрического напряжения в сети, ввиду чего и возникает движение электроэнергии. Передача электроэнергии обеспечивается содержанием электрических сетей и оборудования в надлежащем рабочем состоянии, техническим контролем и соблюдением эксплуатационных режимов.

Соответственно, услуги ОАО "ФСК ЕЭС" по передаче электроэнергии заключаются в техническом и эксплуатационном обслуживании высоковольтных линий. При этом целью этого обслуживания является не сбережение (сохранение) собственного имущества (электрических сетей), а обеспечение работы линий электропередачи в заданном технологическом режиме, что позволяет беспрепятственно передавать по ним электроэнергию, т.е. реализация услуг.

Оплата этих услуг потребителями не является содержанием электросетевых объектов, а представляет собой плату за действия, обеспечивающие работу электрических сетей в требуемом технологическом режиме с заданными нагрузками, т.е. плату за оказанные услуги по передаче электроэнергии.

Исходя из сложившихся между сторонами договора N 1014 правоотношений, судебные инстанции отклонили как необоснованные доводы инспекции о наличии у заявителя властно-распорядительных функций и передаче третьему лицу (ФСК) своей обязанности по организации функционирования и развитию ЕЭС России, возложенной на него Постановлением Правительства РФ от 12.07.1996 N 793. Постановление Правительства РФ от 12.07.1996 N 793, другие нормативно-правовые акты не предусматривают передачу заявителю каких-либо властно-распорядительных функций, связанных с изданием каких-либо распорядительных документов. Закрепленная за ОАО РАО "ЕЭС России" координация деятельности всех субъектов ФОРЭМ возможна только гражданско-правовыми методами, на основании заключаемых договоров и соглашений.

Договор от 25.09.2002 N 10 с ОАО "ФСК ЕЭС" заключен РАО ЕЭС для исполнения обязанности по организации функционирования и развитию ЕЭС России. Судами правильно не принят во внимание как не основанный на положениях гражданского законодательства довод налогового органа о том, что ОАО "ФСК ЕЭС" (исполнитель) могло в любое время отказаться от исполнения указанного договора.

Оценив в совокупности и взаимной связи изложенные обстоятельства, судебные инстанции пришли к выводу, что затраты ОАО РАО "ЕЭС России" на оплату услуг по договору от 25.09.2002 N 10 в сумме 1322865457 руб. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, т.е. экономически оправданы и правомерно включены в состав расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 252 НК РФ.

Суд кассационной инстанции с такой оценкой согласен и не усматривает оснований для поддержания позиции налогового органа по данному вопросу.

П. 1.3.2.4. решения

Исходя из выводов, сделанных судами в отношении пункта 1.2.1.3 решения налогового органа, учитывая положения ст.ст. 171, 172 НК РФ, то обстоятельство, что все необходимые документы: счета-фактуры, платежные поручения, акты сдачи-приемки оказанных услуг были предоставлены для налоговой проверки; в указанных документах отдельной строкой выделены суммы НДС; какие-либо замечания по составлению, содержанию и оформлению счетов-фактур, платежных поручений и прочих первичных документов по договору N 10 от 25.09.2002 налоговым органом не высказаны, оснований для удовлетворения жалобы налогового органа в данной части суд кассационной инстанции не усматривает.

П. 1.5.1., 2.11.6 решения

В пунктах 1.5.1. и 2.11.6. решения указано, что заявитель допустил нарушение правильности исчисления единого социального налога (далее - ЕСН) в результате не начисления ЕСН на выплаты премий индивидуального характера сотрудникам в 4 квартале 2002 г.; на единовременные пособия сотрудникам при увольнении по соглашению сторон; на выплаты по договорам подряда; на выплаты премий индивидуального характера по филиалу заявителя - Кузбасскому ПМЭС.

Признавая решение инспекции в данной части незаконным, судебные инстанции исходили из того, что спорные выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН, так как не относятся, в силу положений главы 25 НК РФ, и фактически не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде; не предусмотрены трудовыми договорами с получателями дохода и коллективным договором; в решении налогового органа не определены конкретные получатели дохода; не вычленены из общей суммы, выплаченной по договорам подряда лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями и не состоящими в штате организации, суммы издержек этих лиц, связанные с исполнением договоров.

Суды признали позицию инспекции, которая считает все указанные выплаты относящимися к фонду оплаты труда, незаконной и необоснованной, исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзаце втором п.п. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (организации, производящие выплаты физическим лицам), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при определении объекта налогообложения по ЕСН нормы п. 1 ст. 236 НК РФ применяются с учетом положений п. 3 названной статьи.

Следовательно, произведенные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН в случае, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В информационном письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 106 (пункт 3) указано, что норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Следовательно, если в главе 25 НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на определенный вид расходов (выплат физическим лицам), то такие расходы исключаются из налоговой базы по ЕСН.

Из содержания нормы абзаца второго п. 3 ст. 236 НК РФ следует, что она не устанавливает критериев, по которым налогоплательщик должен относить те или иные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Кроме того, п. 3 ст. 236 НК РФ не раскрывает правовой статус производимых налогоплательщиком выплат в пользу физических лиц.

Отнесение к объекту налогообложения ЕСН производимых выплат основывается на включении или не включении таких выплат в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, и не зависит от характера самих выплат.

Таким образом, в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 38, главы 24 и 25) выплаты, производимые налогоплательщиком в пользу физических лиц и подлежащие включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, являются объектом налогообложения ЕСН. Если же данные выплаты в соответствии с действующим законодательством не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, такие выплаты не могут облагаться ЕСН.

Учитывая изложенное, для целей исчисления ЕСН выплаты в пользу работников подразделяются на выплаты, не относимые к расходам по налогу на прибыль и выплаты, относимые к расходам по налогу на прибыль.

В 4 квартале 2002 г. выплаты премий индивидуального характера сотрудникам осуществлялись на основании приказов от 26.09.2002 N 101п (с дополнениями, внесенными приказом от 25.11.2002 N 135) "О премировании за подготовку и осуществление сделки по продаже имущественного комплекса Соликамской ТЭЦ-12", от 30.08.2002 N 96п "О премировании по результатам подготовительного этапа преобразований", от 17.09.2002 N 98п "О премировании за ввод в эксплуатацию газопровода и газотурбинной энергетической установки ГТЭ-110 на Ивановской ГРЭС", от 16.09.2002 N 97п "О поощрении работников исполнительного аппарата РАО "ЕЭС России", от 21.10.2002 N 116п "О поощрении работников исполнительного аппарата РАО "ЕЭС России", от 15.11.2002 N 128п "О поощрении сотрудников".

Все указанные вознаграждения трудовыми договорами (контрактами) с работниками не предусмотрены (данное обстоятельство налоговый орган в кассационной жалобе не оспаривает).

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вместе с тем, согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (не уменьшают налоговую базу) расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не только отсутствует норма, позволяющая уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму премиальных вознаграждений, не предусмотренных трудовыми и (или) коллективными договорами, но напротив, имеется норма, прямо запрещающая включение таких выплат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в пункте 3 информационного письма от 14.03.2006 N 106, такие выплаты подлежат исключению из налоговой базы по ЕСН.

Исходя из указанного, заявитель правомерно не относил и не мог относить выплаты в пользу работников по названным приказам к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включал и не мог включать суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН. При этом требования п. 3 ст. 236 НК РФ, предусматривающие, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕНС, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, были соблюдены.

Единовременные пособия сотрудникам при увольнении по соглашению сторон выплачивались на основании заключаемых с каждым работником соглашений о прекращении трудовых отношений. При этом выплаты, производимые по таким соглашениям, не предусматривались действующим законодательством, коллективными договорами или трудовыми договорами (контрактами) с работниками.

Кроме того, в соответствии со статьями 247, 252 НК РФ налогоплательщик не вправе отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, экономически не оправданные затраты (выплаты). При этом критерием экономической оправданности (неоправданности) затрат является их направленность (не направленность) на получение дохода.

Выплата работникам единовременных пособий при увольнении не отвечает признакам экономической оправданности, поскольку такие выплаты не рассчитаны на получение дохода организации, и уже не способны принести налогоплательщику какой-либо экономический результат (доход). В связи с увольнением работника прекращается получение организацией полезного результата от ранее выполняемых им трудовых обязанностей.

Такие выплаты не приносят организации какого-либо дополнительного экономического результата (не направлены на получение дохода). Соответственно, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ данные выплаты не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговым органом не приводятся доказательства направленности произведенных в пользу бывших работников выплат на получение дохода заявителя.

При таких обстоятельствах заявитель правомерно не относил и не мог относить единовременные пособия при увольнении к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включал (и не мог включать) суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН. Указанные выплаты также не были включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с п.п. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, только расходы налогоплательщика по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Норм, разрешающих налогоплательщику включать в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль организаций, затраты (выплаты) по договорам подряда, заключенным с иными физическими лицами, статья 264 НК РФ не содержит.

В 2002 г. заявитель производил выплаты физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями и не состоящими в штате сотрудников заявителя. Соответственно, данные выплаты не могли быть учтены заявителем в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по п.п. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Ввиду того, что данные физические лица не состояли в штате организации и с ними не были заключены трудовые договоры (контракты), заявитель не мог учесть выплаты по соответствующим подрядным договорам в составе расходов на оплату труда по ст. 255 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 250 НК РФ данные выплаты не были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку не были направлены на получение дохода.

Соответственно, заявитель не относил данные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому уменьшение суммы налога на прибыль не произошло.

При отсутствии соответствующих норм в главе 25 НК РФ заявитель, в соответствии с п. 3 информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, не включал их в налоговую базу по ЕСН.

Кроме того, согласно п. 1 информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).

Соответственно, недопустимы доначисления ЕСН на суммы выплат, компенсирующих понесенные подрядчиками издержки.

В обжалуемом решении налогового органа суммы таких выплат не выделены и из базы доначисления ЕСН не исключены.

Суд кассационной инстанции согласен с выводом судов первой и апелляционной инстанций о незаконности решения налогового органа в части пунктов 1.5.1. и 2.1.6 по следующим основаниям.

Согласно п. 2 ст. 237 НК РФ налогоплательщики, указанные в п.п. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

В решении инспекции отсутствует расчет доначисления ЕСН. Ни из акта проверки, ни из решения инспекции не представляется возможным сделать вывод о том, по каким конкретно выплатам, по мнению инспекции, заявитель допустил нарушение в исчислении ЕСН. В акте и в решении отсутствуют конкретные сведения о физических лицах, которым производились выплаты, о размере выплат каждому физическому лицу, а также отсутствуют реквизиты договоров.

Таким образом, как правильно указали судебные инстанции, решение инспекции в указанной части не соответствует п. 3 ст. 101 НК РФ, в силу которого в решении налогового органа должны наличествовать ссылки на первичные документы и иные доказательства, подтверждающие установленные обстоятельства.

В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа сообщил, что данные о подлежащих налогообложению суммах были взяты из строки декларации по ЕСН, в которой налогоплательщик отражал не подлежащие налогообложению суммы.

Такой подход к составлению акта проверки и решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не соответствует принципу определенности и конкретности деяний, признаваемых налоговыми правонарушениями, и не может быть признан оправданным даже исходя из критерия соблюдения баланса публичных и частных интересов.

Кроме того, налоговый орган не ссылается на доказательства, опровергающие выводы суда в том случае, когда суд делал эти выводы на основе установленных фактов.

Следует отметить также, что при отсутствии в законе четкого указания на то, каким образом следует учитывать выплаты по договорам подряда с физическими лицами, не являющимися индивидуальными

предпринимателями: за счет расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, или за счет прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика (ст. 264 НК РФ не дает однозначного ответа), налогоплательщик обладает правом выбора, а любые сомнения и неясности толкуются в пользу налогоплательщика в силу п. 7 ст. 3 НК РФ.

Кроме того, как правильно указали суды, при условии принятия позиции налогового органа, у двух различных налогов - ЕСН и налога на прибыль организаций - объект налогообложения будет одним - выплаты в пользу физических лиц по договору подряда, что является нарушением основ налогового законодательства. Данный вывод подтвержден в п. 3 информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 N 106.

Следовательно, при начислении налогоплательщиком ЕСН на вышеуказанные выплаты в пользу физических лиц, суммы этих выплат должны быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов заявителя, учитываемых в целях налогообложения прибыли, с соответствующим уменьшением суммы налога на прибыль заявителя за 2002 г.

Не включение сумм данных выплат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, образует у заявителя излишнюю уплату налога на прибыль, наличие которой является основанием для зачета при проведении налоговой проверки.

Другие выводы судов в отношении данного пункта не свидетельствуют о судебной ошибке и не являются при изложенных обстоятельствах основанием к отмене решения и постановления судов.

Вместе с тем, суды не указали оснований, по которым признали незаконным пункт 2.20.2 решения инспекции, отметив лишь позицию заявителя по данному вопросу, не уточнили у сторон, о каких суммах премий идет речь в решении, в связи с чем в данной части судебные акты подлежат отмене ввиду нарушения судами требований ст. 170, 271 АПК РФ о содержании решения и постановления. При новом рассмотрении судам следует установить фактические обстоятельства применительно к данному пункту решения, рассмотреть доводы сторон, истребовать и оценить доказательства.

П. 2.18.2 решения

Судами сделан вывод о том, что заявитель (по филиалу Саратовская ГЭС) в феврале 2000 г. произвел начисление НДС в размере 1791846,99 руб. на суммовую разницу (сумма положительной курсовой разницы составила 10751081,96 руб.), уплатил соответствующую сумму в бюджет и отразил ее в Расчете (налоговой декларации) по НДС за февраль 2000 г., представленном в налоговый орган 20.03.2000, - приложения N 22, N 23), в связи с чем являются необоснованными выводы инспекции о занижении НДС с суммовой разницы по дебиторской задолженности по договору от 01.07.1998 N 643/1230282/027-2, погашенной Концерном "Белэнерго".

При этом суды исходили из того, что налогоплательщик в соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

В то же время, судами не установлено, в связи с какими обстоятельствами (частичная оплата, зачет, погашение дебиторской задолженности, списание и т.п.) и на основании каких расчетов возникла обязанность по уплате 1791846,99 руб. НДС и произведена уплата названной суммы.

Между тем, согласно решению налогового органа, оплата дебиторской задолженности в сумме 4320048,4 руб. произведена в июле, в сумме 7404309,38 руб. - в августе 2002 года, следовательно НДС в эти месяцы подлежал исчислению в общей сумме 1954060 руб., тогда как заявителем в названные месяцы НДС в этих суммах не исчислен, но излишне исчислен в октябре 2002 г. в сумме 880072,12 руб. Следовательно, как утверждает инспекция, заявителем не уплачен НДС в сумме 1073988 руб.

Доводы налогового органа в этой части судами не рассмотрены, фактические обстоятельства не установлены.

В данной части решение и постановление подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение. При новом рассмотрении суду с учетом доводов сторон надлежит установить фактические обстоятельства, относящиеся к образованию задолженности, её погашению, исчислению НДС и уплате его в бюджет, оценить доводы сторон применительно к установленным обстоятельствам и принять законное и обоснованное решение.

Отменяя решение налогового органа в части пунктов с 1.3.1.1 по 1.3.1.7, с 1.3.2.2 по 1.З.2.4., с .2.1.1 по п. 2.23.9, с 2.23.11 по 2.29.5 (в которых по деятельности филиалов (представительств) и иных обособленных структурных подразделений заявителя (стр. 71-154 решения, стр. 106-175 акта) в решении указано на занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (в том числе по базе переходного периода), по налогу на имущество предприятий; на занижение подлежащих уплате сумм ЕСН и НДС; на не удержание сумм налога на доходы физических лиц; на не начисление налога с владельцев транспортных средств, земельного налога, платы за пользование водными объектами; и др.), судебные инстанции исходили из того, что налоговым органом, в нарушение положений ст. 100 и п. 3 ст. 101 НК РФ, не указано, какие именно действия заявителя (его должностных лиц) содержат признаки составов правонарушений, вменяемых ему. Налоговый орган ограничивается только описанием предъявляемого заявителю нарушения налогового законодательства, но не раскрывает сути существа совершенных действий, в связи с чем правомерны доводы налогоплательщика о невозможности приведения доводов в свою защиту.

Суды указывают, что фактические обстоятельства исчисления и уплаты налогов инспекцией в ходе проверки не выяснялись. Выводы налогового органа о занижении налоговой базы в большинстве случаев сделаны только на основе сопоставления данных налогового и бухгалтерского учета, что не позволяет сделать достоверный вывод о правомерности или неправомерности исчисления и уплаты налогов, однако дополнительных доказательств инспекция в решении не приводит.

Однако эти выводы судов не основаны на анализе конкретных пунктов решения, которые суды признали незаконными. Суды не указали мотивов, по которым пришли к выводу о незаконности этих пунктов и не приняли во внимание, что заявитель в ряде случаев не указал оснований несогласия с выводами налогового органа, не сослался на доказательства, опровергающие эти выводы, переложив бремя доказывания на налоговый орган.

В ряде случаев суд сослался на обстоятельства, которые в оспариваемом решении не указаны.

Так, суд апелляционной инстанции, оценивая пункт 2.1.4, указал, что в решении не указаны услуги и счета-фактуры. Между тем, в обоснование начислений НДС налоговый орган сослался на неправомерность вычета НДС по услугам на найм жилого помещения в ходе служебной командировки ввиду отсутствия документов, подтверждающих приобретение услуг и уплату налога. В пункте 2.2.1 налоговый орган говорит о не перечислении налога в местный бюджет ввиду уплаты его в другом населенном пункте, однако суд ссылается на отсутствие доказательств недоимки. В пункте 2.5.1 инспекция ссылается на конкретных лиц, которым выплачивались доходы, и на справки о доходах, а также платежные документы, в то время как суд указывает, что не представлены документы, не называя какие. По пункту 2.6.1 суд отмечает, что не указаны обстоятельства нарушения, тогда как налоговый орган указывает, что в состав доходов не включена стоимость гостиничных услуг. По пунктам 2.6.2, 2.6.3 суд указал, что не представлены доказательства. Однако налоговый орган ссылался на книгу продаж, счета-фактуры, регистры аналитического учета, книгу покупок, журналы-ордера, то есть документы, имеющиеся у налогоплательщика. В пункте 2.10.1 инспекция указывает на занижение прибыли, передаваемой головной организации, ссылаясь на договор, платежные поручения, исполнительную смету, главную книгу, показатели налоговой базы, а суд, признавая пункт незаконным, ссылается, что не указаны обстоятельства и документы. Согласно пункту 2.11.9 доказательствами неправильного исчисления и уплаты налога служат ведомости аналитического учета, паспорт водозаборной скважины, журнал учета расхода воды, однако суд указывает, что не представлены документы и не называет их. По пункту 2.12.1 суд указывает на непредставление счетов-фактур, хотя инспекция ссылается на то, что филиал не составлял таковых; инспекция отмечает, что филиал необоснованно включал в состав вычетов НДС, начисленный с авансов и предоплат. По пункту 2.13.4 суд указывает на непредставление документов, не называя, какие имеет в виду, а налоговый орган фиксирует допущенную филиалом ошибку в применении ставки налога, ссылаясь на подтверждение таковой самим налогоплательщиком. По пункту 2.15.4 инспекция установила неуплату филиалом налога на рекламу, по пункту 2.29.5 - установила, что не подтверждены командировочные расходы.

Поскольку пункты решения основаны на актах проверок филиалов, суду следовало проверить, какие обстоятельства нарушения указаны в этих актах, предложить заявителю уточнить основания оспаривания каждого из пунктов решения, так как возражений по существу нарушений, изложенных в значительном количестве пунктов акта проверки, РАО ЕЭС не имело и не указывало конкретные документы и сведения, опровергающие совершение нарушений налогового законодательства.

В соответствии со ст. 201 АПК РФ решение о признании оспариваемого ненормативного акта государственного органа может быть принято арбитражным судом, если при рассмотрении спора суд установит, что этот акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя.

При этом обязанность доказывания нарушения прав оспариваемым актом лежит на налогоплательщике в силу ст. 65 АПК РФ, а суд, согласно ст. 71 АПК РФ, оценивает доказательства при всестороннем, полном объективном и непосредственном их исследовании.

В предмет доказывания по настоящему делу входит обоснованность указанных в решении сумм налогов и сборов с точки зрения выполнения (невыполнения) заявителем требований налогового законодательства.

При рассмотрении настоящего дела суд не дал решению налогового органа оценки применительно к указанному.

Нарушение процессуальных норм могло привести к принятию неправильного по существу решения.

Кроме того, судами сделан вывод о неправомерном не учете налоговым органом переплаты налога, наличие которой подтверждено актами сверок налогоплательщика и инспекции за ряд налоговых периодов, в том числе по состоянию на 01.03.2003 г.

Сопоставив суммы налога, доначисленные инспекцией, и суммы штрафных санкций, суд указал, что размер штрафа только по п. 1 ст. 122 НК РФ и только по исполнительному аппарату мог составить 158448234,40 руб., а по решению инспекции начислен в общей сумме 20979869 руб., включая штрафы по ст.ст. 119 и 123 НК РФ.

Однако суд не учёл пояснения инспекции о том, что налоговый орган при наложении санкций учитывал имевшуюся у заявителя переплату по налогу на прибыль, в связи с чем санкции за неуплату налога на прибыль не наложены, а по налогу на добавленную стоимость штраф исчислен в размере 19249693 руб., то есть только с суммы 96248468 руб. при том, что в ходе проверки установлено занижение НДС на общую сумму 360084329 руб. По единому социальному налогу штраф наложен в размере 925591 руб. с суммы 4627955 руб., хотя выявлено занижение налога в сумме 7345098 руб.

Инспекция в кассационной жалобе указывает, что налоговые санкции по НДС применялись в отношении нарушений при исчислении налогов, указанных в пунктах 1.3.1.1(заявителем не оспаривается), 1.3.1.4 (не оспаривается), 1.3.2.1 (не оспаривается, в пользу инспекции), 1.3.2.4, 2.1.3, 2.1.4, 2.6.2., 2.6.3, 2.12.1, 2.13.1, 2.14.1, 2.15.3, 2.18.2, 2.20.1,2.23.10 (не оспаривается в пользу инспекции), 2.24.1,2.25.2,2.27.2,2.29.1,2.29.3,2.29.4, по ЕСН - 1.5.1, 2.11.6,2.16.3,2.18.8,2.20.2, 2.23.18, 2.27.3, 2.29.6. По ст. 123 НК РФ (НДФЛ) санкции наложены по п. 2.2.1, 2.11.5, 2.15.7, 2.16.1, 2.18.7, 2.21.2, 2.23.15, 2.23.16, 2.23.17, 2.27.4, 2.29.5. По ст. 119 НК РФ - п. 2.11.2(заявителем не оспаривается), 2.11.4 (не оспаривается ), 2.11.8 (не оспаривается), 2.15.5, 2.18.6.

В отношении пунктов 1.1.1, 1.2.1.1, 1.2.1.3, 1.2.2.1 (не оспаривается заявителем), 1.4.1.(не оспаривается, в пользу инспекции), 2.1.6, 2.6.4, 2.7.1, 2.7.2, 2.7.3, 2.8.1, 2.9.1 (не оспаривается), 2.10.1, 2.11.1 (не оспаривается), 2.11.3, 2.13.4, 2.13.5. 2.13.6, 1.15.2, 2.15.4, 2.15.6, 2.15.7, 2.16.1, 2.17.2, 2.17.3, 2.18.1, 2.18.5, 2.19.1ё, 2.19.2, 2.20.1, 2.22.1, 2.22.2, 2.23.1, 2.23.4, 2.23.5, 2.23.6, 2.23.11, 2.23.12, 2.23.13, 2.23.14, 2.23.19, 2.25.1, 2.26.1, 2.27.1 штрафные санкции не начислялись. В то же время, в названных пунктах отражены основания, подтверждающие исчисление и уплату налогов и сбора в заниженной размере.

Судом данные обстоятельства во внимание не приняты и не установлено, какая переплата учитывалась налоговым органом при определении суммы штрафа: по состоянию на дату принятия оспариваемого решения или на иную дату.

Налоговый орган в ходе рассмотрения дела ссылался на подачу заявителем уточненных налоговых деклараций. Так, по НДС за 2002 год представлены 44 уточненных деклараций.

Однако судебные инстанции не предложили налоговому органу представить данные о том, как повлияли уточненные декларации на обязательства по уплате налогов, относящиеся к 2002 г.: в сторону уменьшения или увеличения. Между тем, не выяснение этого обстоятельства могло привести к неверному выводу о наличии у заявителя переплаты в большей, чем доначислено по решению, сумме.

Суд первой инстанции отметил, что налоговым органом не приведены доказательства, подтверждающие вину заявителя в налоговых правонарушениях, степень вины заявителя не установлена.

Суд апелляционной инстанции также исходил из того, что по всем эпизодам, указанным в решении, в нарушение указанных норм инспекцией не приведены доказательства, подтверждающие вину заявителя в налоговых правонарушениях, степень вины заявителя не установлена. При таких обстоятельствах, по мнению суда, в соответствии с п.п. 2 ст. 109 НК РФ заявитель не может быть привлечен к налоговой ответственности.

Однако выводы суда противоречивы, поскольку суд первой инстанции взыскал с РАО ЕЭС по встречному иску налоговые санкции (не указав, по каким из пунктов их рассчитал), а суд апелляционной инстанции решение суда в этой части поддержал.

РАО ЕЭС не обжалует решение и постановление судов в части, в которой ему отказано в удовлетворении требований и взысканы налоговые санкции.

При таких обстоятельствах решение и постановление судов не отвечают требованиям ст. 170, 271 АПК РФ и подлежат отмене в части признания незаконным решения в связи с начислением недоимок, пеней и санкций по пунктам 2.1.3, 2.1.4, 2.2.1, 2.5.1, 2.6.1, 2.6.2, 2.6.3, 2.6.4, 2.7.1., 2.7.2, 2.7.3, 2.8.1, 2.10.1., 2.6.4, 2.7.1, 2.7.2, 2.7.3, 2.8.1., 2.10.1, 2.11.9, 2.12.1, 2.12.2, 2.13.1, 2.13.3,.2.13.4, 2.13.5, 2.13.6, 2.14.1, 2.15.2, 2.15.3, 2.15.4, 2.15.5, 2.15.6, 2.15.7, 2.16.1, 2.16.3, 2.17.2, 2.17.3, 2.18.1, 2.18.2, 2.18.5, 2.18.6, 2.18.7, 2.18.8., 2.19.1, 2.19.1, 2.19.2, 2.20.1, 2.20.2, 2.21.1, 2.21.2, 2.22.2, 2.23.1, 2.23.4, 2.23.5, 2.23.6, 2.23.12, 2.23.13, 2.23.14, 2.23.15, 2.23.16, 2.23.17, 2.23.18, 2.23.19, 2.24.1, 2.25.1, 2.25.2, 2.26.1, 2.27.1, 2.27.2, 2.27.3, 2.27.4, 2.28.1, 2.29.1, 2.29.2, 2.29.3, 2.29.4, 2.29.5.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, предложить заявителю уточнить основания несогласия с решением по названным пунктам применительно к установленным налоговым органом фактам, предложить инспекции представить акты проверок филиалов, нормативно и документально обосновать доначисление налогов, пеней и санкций, представить расчет налогов в связи с уточнениями заявителем своих налоговых обязательств за 2002 год (с учетом уточненных деклараций), пояснения о том, какая переплата учтена при исчислении штрафов.

Вместе с тем, не подлежит удовлетворению жалоба инспекции об отмене решения суда в части пунктов 2.18.3, 2.23.1 и 2.29.6 решения N 6/12. По пунктам 2.18.3 и 2.23.1 решения 3 6/12 произведенные налоговые доначисления отменены самим же налоговым органом, а п. 2.29.6 в решении N 6/12 отсутствует.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

решение от 18.08.2006 г. Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 12.12.2006 г. N 09АП-14098/06-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-4991/06-76-49 изменить.

В части признания незаконным решения МИ ФНС России по КН N 4 от 30.12.05 г. N 6/12 в связи с доначислениями недоимок, пеней штрафов по пунктам 1.1.1, 1.2.1.3, 1.3.2.4, 1.2.1.1, 1.1.1, 1.5.1, 2.11.6 решение и постановление оставить без изменения.

В части признания незаконным решения налогового органа в связи с доначислением недоимок, пеней и санкций по пунктам 2.1.3, 2.1.4, 2.2.1, 2.5.1, 2.6.1, 2.6.2, 2.6.3, 2.6.4, 2.7.1., 2.7.2, 2.7.3, 2.8.1, 2.10.1., 2.11.9, 2.12.1, 2.12.2, 2.13.1, 2.13.3,.2.13.4, 2.13.5, 2.13.6, 2.14.1, 2.15.2, 2.15.3, 2.15.4, 2.15.5, 2.15.6, 2.15.7, 2.16.1, 2.16.3, 2.17.2, 2.17.3, 2.18.1, 2.18.2, 2.18.5, 2.18.6, 2.18.7, 2.18.8., 2.19.1, 2.19.2, 2.20.1, 2.20.2, 2.21.1, 2.21.2, 2.22.2, 2.23.1, 2.23.4, 2.23.5, 2.23.6, 2.23.12, 2.23.13, 2.23.14, 2.23.15, 2.23.16, 2.23.17, 2.23.18, 2.23.19, 2.24.1, 2.25.1, 2.25.2, 2.26.1, 2.27.1, 2.27.2, 2.27.3, 2.27.4, 2.28.1, 2.29.1, 2.29.2, 2.29.3, 2.29.4, 2.29.5 решение и постановление отменить.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.