Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2010 г. N 11АП-10679/2010.

Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2010 г. N 11АП-10679/2010

23 декабря 2010 г.

Дело N А55-11700/2010

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 22 декабря 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 декабря 2010 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кувшинова В.Е., судей Филипповой Е.Г., Семушкин В.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Алтаевой Я.В.,

с участием в судебном заседании:

представителей закрытого акционерного общества "Фитнес-Арена" - до и после перерыва - Шильниковой Е.В. (доверенность от 27 декабря 2007 года N 2/Ю), Морква И.П. (доверенность от 19 января 2010 года N 8-Ю/10),

представителей Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Самары - до и после перерыва - Семкина С.Г. (доверенность от 01 апреля 2010 года N 04-05/1284), Бахтиной С.В. (доверенность от 28 октября 2010 года N04-05/2023),

рассмотрев в открытом судебном заседании 15 - 22 декабря 2010 года в помещении суда апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары на решение Арбитражного суда Самарской области от 10 августа 2010 года по делу N А55-11700/2010 (судья Харламов А.Ю.),

принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Фитнес-Арена", г.Самара,

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Самары, г.Самара,

о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Фитнес-Арена" (далее - ЗАО "Фитнес-Арена", Общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительными: решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары (далее - налоговый орган) от 26.03.2010 N 2610/11-13/506 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; требования налогового органа по состоянию на 18.05.2010 N 7796 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, а также обязании налогового органа исключить суммы из лицевого счета (карточки "РСБ") ЗАО "Фитнес-Арена" недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2532200 руб. по сроку уплаты 28.10.2009, в сумме 2532200 руб. по сроку уплаты 28.11.2009, в сумме 2532200 руб. по сроку уплаты 28.12.2009, пени в сумме 281583 руб. и штрафа в сумме 506444 руб. по сроку уплаты 28.10.2009, в сумме 506444 руб. по сроку уплаты 28.11.2009, в сумме 506444 руб. по сроку уплаты 28.12.2009, отраженные по лицевому счету (карточке "РСБ") ЗАО "Фитнес-Арена" на основании решения от 26.03.2010 N 2610/11-13/506 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и отозвать из Поволжского банка Сбербанка России инкассовые поручения от 01.06.2010 N 118200, от 01.06.2010 N 118201, от 01.06.2010 N 118202 (т.1 л.д.2-10, т.7 л.д.1-3).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 10.08.2010 по делу N А55-11700/2010 требования удовлетворены. Суд признал недействительным решение налогового органа от 26.03.2010 N 2610/11-13/506 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование по состоянию на 18.05.2010 N 7796 об уплате налога, сбора, пени, штрафа. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, путем исключения суммы из лицевого счета (карточки "РСБ") ЗАО "Фитнес-Арена" недоимки по НДС в сумме 2532200 руб. по сроку уплаты 28.10.2009, в сумме 2532200 руб. по сроку уплаты 28.11.2009, в сумме 2532200 руб. по сроку уплаты 28.12.2009, пени в сумме 281583 руб. и штрафа в сумме 506444 руб. по сроку уплаты 28.10.2009, в сумме 506444 руб. по сроку уплаты 28.11.2009, в сумме 506444 руб. по сроку уплаты 28.12.2009, отраженные по лицевому счету (карточке "РСБ") ЗАО "Фитнес-Арена" на основании решения от 26.03.2010 N 2610/11-13/506 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и отозвать из Поволжского банка Сбербанка России инкассовые поручения от 01.06.2010 N118200, от 01.06.2010 N 118201, от 01.06.2010 N 118202 (т.7 л.д.143-149).

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт (т.8 л.д.3-5).

Общество апелляционную жалобу отклонило по основаниям, изложенным в отзыве на нее (т.8 л.д.31-36).

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в жалобе.

Представитель Общества отклонил апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в отзыве.

В судебном заседании в соответствии со ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялся перерыв с 15.12.2010 до 10 час 45 мин 22.12.2010, после перерыва рассмотрение дела продолжено.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на нее и в выступлении представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, 21.10.2009 ЗАО "Фитнес-Арена" представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за III квартал 2009 года (регистрационный номер 10864064).

По представленной декларации налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой оформлен акт от 04.02.2010 N 5494/11-12/233 (т.2 л.д.74-77).

Рассмотрев материалы проверки и представленные Обществом возражения (т.2 л.д.78-82) и дополнения к ним (т.2 л.д.83), налоговым органом принято решение от 26.03.2010 N 2610/11-13/506 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. ЗАО "Фитнес-Арена" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, в виде штрафа в общей сумме 1522942 руб. 20 коп.

ЗАО "Фитнес-Арена" начислены пени на недоимку по НДС в сумме 281582,87 руб. и недоимка по НДС в сумме 7596660 руб. (т.1 л.д.25-30).

Общество не согласилось с решением налогового органа и обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по Самарской области.

Решением Управления ФНС России по Самарской области от 13.05.2010 N 03-15/11834 апелляционная жалоба ЗАО "Фитнес-Арена" удовлетворена частично. Решение ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары от 26.03.2010 N 2610/11-13/506 изменено: п. 1 резолютивной части решения уменьшен на 3610,2 руб. (т.1 л.д.33-34).

На основании решения налогового органа от 26.03.2010 N 2610/11-13/506 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговым органом в адрес Общества выставлено требование N 7796 по состоянию на 18.05.2010 об уплате налога сбора, пени, штрафа в добровольном порядке в срок до 28.05.2010 (т.2 л.д.73).

Общество не согласилось с решением и требованием налогового органа, что послужило основанием для обращения ЗАО "Фитнес-Арена" в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Основанием доначисления налога, пени и штрафа, по мнению налогового органа, является неправомерное применение Обществом льготы по НДС в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ при реализации медицинских услуг, что привело доначислению в общей сумме 9401185,07 руб. По мнению налогового органа, применение Обществом освобождения от налогообложения по НДС в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении указанных услуг, необоснованно, поскольку ЗАО "Фитнес-Арена" к медицинским организациям не относится, так как у последнего отсутствует медицинская деятельность, а именно: фитнес-клуб не зарегистрирован как лечебное учреждение и не имеет лицензии на определенный вид лечения; физиотерапевтический комплекс не должен существовать отдельно, а должен являться приложением к лечебному учреждению; в медицинских учреждениях должна быть направленность на лечение опорно-двигательного аппарата, на сердечно-сосудистое лечение, лечение органов дыхания и другое; организации отсутствует диагностический этап; младший медицинский персонал не оказывает медицинские услуги, согласно опросам членов клуба, клиенты посещали ЗАО "Фитнес-Арена" по своему усмотрению без рекомендаций лечебного учреждения; клиенты клуба самостоятельно выбирали время и комплекс услуг в соответствии с приобретенной картой и никакого обязательного комплекса медицинских услуг не было; фактически услуги, оказываемые ЗАО "Фитнес-Арена" являются фитнес услугами - восточные единоборства (кикбоксинг), функциональный тренинг (каратэ, бокс), танцевальные классы (Ballet, Folk Dance и другое) и являются объектом налогообложения по НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ; клубная карта членам клуба выдается на комплекс услуг без выделения определенных видов занятий, посещаемых клиентом (занятия в аэробных классах), силовых или танцевальных классах); раздельный учет услуг, оказываемых членам клуба, Обществом не ведется.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворив заявленные требования, правильно применил нормы материального права.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение оказания для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

При этом в целях настоящей главы к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Перечень таких услуг утвержден постановлением Правительства Российской Федерации 20.02.2001 N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" и включает:

-услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

-услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

-услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;

-услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях;

-услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщика, осуществляющего эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, для получения льготы в виде освобождения реализуемых услуг от обложения НДС необходима совокупность следующих условий: характеристика услуг в качестве медицинских и наличие у лица, их оказывающего, соответствующей лицензии.

В силу п. 4 Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 22.01.2007 N 30 под медицинской деятельностью понимается выполнение работ (услуг) по оказанию доврачебной амбулаторно-поликлинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санитарно-курортной медицинской помощи в соответствии с перечнем согласно приложению к данному Положению. В указанный перечень, в частности, включены и работы (услуги) по лечебной физкультуре, спортивной медицине, медицинскому массажу, физиотерапии.

Из материалов дела видно, что в проверяемом периоде ЗАО "Фитнес-Арена" имело лицензию, выданную Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития от 09.06.2006 N 63-01-000380 на осуществление доврачебной помощи, в том числе, лечебной физкультуры (далее - ЛФК), медицинского массажа, физиотерапии; амбулаторно-поликлинической помощи, в том числе в условиях дневного стационара и стационара на дому, ЛФК и спортивной медицины, физиотерапии, педиатрии, прочих работ и услуг, терапевтической косметологии.

Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

Необходимость дополнительной регистрации организации в качестве медицинской законодательством не предусмотрена (письмо Управления Федеральной службы в сфере здравоохранения и социального развития Самарской области от 14.09.2009 N 1566-9/09-п).

Поскольку в рассматриваемом случае речь идет о специальном статусе налогоплательщика как медицинской организации, то и деятельность, которую осуществляет Общество, является медицинской деятельностью.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что у Общества в спорный период - III квартал 2009 года имелась лицензия на оказание услуг населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, которые входят в перечень оказываемых населению услуг по диагностике, профилактике и лечению, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132.

Приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 10.05.2007 N 323 утвержден Порядок организации работ (услуг), выполняемых при осуществлении доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, скорой и скорой специализированной, высокотехнологичной, санаторно-курортной медицинской помощи (далее - Порядок), который применяется при лицензировании медицинской деятельности в зависимости от видов работ (услуг), выполняемых индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами при осуществлении медицинской деятельности.

Пунктом 3 вышеуказанного Порядка предусмотрено, что указанные работы выполняются на основании лицензии, приложения к которой оформляются в соответствии с Перечнем, прилагаемым к настоящему порядку.

Согласно Перечню к разделу 01 "доврачебная помощь" относятся работы и услуги по специальности лечебная физкультура и спортивная медицина, медицинский массаж, физиотерапия, а к разделу 02 "Амбулаторно-поликлиническая помощь" - работы и услуги по специальности лечебная физкультура и спортивная медицина, косметология.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что деятельность Общества по оказанию в рамках доврачебной и амбулаторно-поликлинической помощи услуг по диагностике, профилактике и лечению по специальности лечебная физкультура и спортивная медицина, массаж и косметология, физиотерапия относится к медицинским услугам и, следовательно, Общество имело право в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагать данные услуги налогом на добавленную стоимость.

Аналогичная позиция изложена в постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.05.2006 по делу N КА-А40/3888-06, от 15.02.2008 по делу N А41-К2-2894/07.

Налоговый орган ссылается на то, что Общество, наряду с деятельностью в области здравоохранения (код ОКВЭД 85.1), осуществляет физкультурно-оздоровительную деятельность (ОКВЭД 93.04).

В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163, услуги по организации занятий в тренажерном зале, проведению занятий плаванием в бассейне, инструктаж тренера, а также проведение лечебной гимнастики в клубах отнесены к разделу 070000 - "Услуги физической культуры и спорта", что в совокупности свидетельствует о том, что оказываемые Обществом услуги являются физкультурно-оздоровительными, а не медицинскими услугами.

Из материалов дела видно, что Обществом проводятся занятия лечебной физкультурой, то есть медицинские услуги (согласно отраслевым классификаторам "Простые медицинские услуги" ОК ПМУ N 91500.09.0001-2001 и "Сложные и комплексные медицинские услуги" ОК N 61500.09.0002-2001).

Общероссийским классификатором услуг населению под кодом 081000 указаны медицинские услуги: услуги, оказываемые в поликлиниках (поликлинических отделениях) (081200); консультации и лечение врачами-специалистами и хирургами-специалистами (081203); процедуры, выполняемые врачами (081205); услуги, оказываемые средними медицинскими работниками (081206).

В соответствии с Приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 27.08.1999 N 337 "О Номенклатуре специальностей в учреждениях здравоохранения Российской Федерации" врач по лечебной физкультуре является врачом-специалистом, а согласно Приказу Минздрава Российской Федерации от 19.08.1997 N 249 "О Номенклатуре специальностей среднего медицинского и фармацевтического персонала" инструктор лечебной физкультуры - специалистом среднего медицинского персонала.

Согласно Положению об организации работы врача и инструктора по лечебной физкультуре и инструктора, утвержденному Приказом Минздрава России от 20.08.2001 N 337, к функции врача по лечебной физкультуре отнесено ведение лечебно-консультативного приема по вопросам применения методик лечебной физкультуры с целью восстановления или компенсации утраченных функций и осуществление контроля за их проведением и эффективностью; разработка комплексных реабилитационных программ, схем и комплексов лечебной и гигиенической гимнастики, осуществление подбора физических упражнений и других средств лечебной физкультуры для проведения их в лечебно-профилактических учреждениях и самостоятельных занятий. К должностным обязанностям инструктора по лечебной физкультуре отнесено проведение групповых и индивидуальных занятий по лечебной гимнастике по назначению врача.

Следовательно, выполненные инструкторами и врачами ЛФК процедуры являются медицинскими услугами.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что присвоенные Обществом коды ОКВЭД соответствуют осуществляемой Обществом деятельности по оказанию медицинских услуг по лечебной физкультуре.

Приказ от 08.09.2005 N 23А/09 "Об организации медицинской деятельности", Методические разработки по лечебной физкультуре для развития и поддержания физических качеств у практических здоровых лиц и лиц с отклонениями в состоянии здоровья, утвержденные Центром лечебной физкультуры и спортивной медицины Министерства здравоохранения Российской Федерации, нострификации названий конспектов занятий ЛФК в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют об оказании ЗАО "Фитнес-Арена" именно медицинских услуг. Дипломы и сертификаты медицинских специалистов подтверждают наличие у сотрудников ЗАО "Фитнес-Арена" квалификации, необходимой для оказания медицинских услуг.

ЗАО "Фитнес-Арена" осуществляло именно деятельность по оказанию медицинских услуг, что подтверждается письмами Управления службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития по Самарской области от 24.11.2008 N 1671-11/08-П, Министерства здравоохранения и социального развития Самарской области от 16.12.2009 N УЛ-0/2289, заключением Центра спортивной медицины и ЛФК СОКБ им. М. В. Калинина.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что представленными в материалы дела доказательствами в совокупности подтверждается факт оказания Обществом медицинских услуг по лечебной физкультуре и соответственно правомерное применение заявителем льготного налогового режима по медицинским услугам в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ: типовым контрактом на предоставление комплекса платных медицинских услуг, типовыми договорами на предоставление индивидуальных занятий ЛФК (для взрослых, детские программы), образцами карт, Приказом от 08.09.2005 N 23А/09 "Об организации медицинской деятельности", выпиской из Методических разработок по лечебной физкультуре для развития и поддержания физических качеств у практических здоровых лиц и лиц с отклонениями здоровья, схемами занятий лечебной физкультурой, типовыми образцами индивидуальных контрактов на предоставление комплекса платных медицинских услуг, реестрами договоров (контрактов на предоставление комплексов платных медицинских услуг), дипломами и сертификатами медицинских специалистов, Методическим разработками по лечебной физкультуре для развития и поддержания физических качеств у практических здоровых лиц и лиц с отклонениями в состоянии здоровья (утверждены Центром лечебной физкультуры и спортивной медицины Минздрава Российской Федерации), нострификациями названия конспектов занятий (лечебно-профилактические комплексы упражнений ЛФК), а также - дополнениями и изменениями к учетной политике, устанавливающими методику по раздельному учету и рабочий план счетов, оборотными сальдовыми ведомостями, книгой продаж, счетами-фактурами.

Суд первой инстанции правомерно отклонил ссылки налогового органа на письма Управления Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития по Самарской области от 15.08.2008 N 1177-08/08-п и Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития от 01.12.2009 N 07-24838/09, поскольку они не содержат анализа всей нормативной базы по данному вопросу.

Указанные письма являются ответами на запросы ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары и Управления ФНС России по Самарской области и подготовлены соответствующими органами лишь на основании информации, предоставленной налоговыми органами, при неточных описаниях медицинских услуг, оказываемых ЗАО "Фитнес-Арена".

Представленные Обществом в материалы дела заключения специалистов - руководителя Центра ЛФК и спортивной медицины СОКБ им. М.И. Калинина - Гургенова А.Г., главного внештатного специалиста по лечебной физкультуре и спортивной медицине МЗ и СР Самарской области Мишкиной Н.В., заведующего кафедрой медицинской реабилитации и спортивной медицины Самарского государственного медицинского университета к.м.н.Полякова В.А., подтверждают доводы Общества о том что проводимые Обществом занятия, имеющие фирменные наименования "АВТ", "Bums", "Bums+Tabs", "Pump-it-up", "SuperScalpt", "Tabs", "Tabs+Flex", "Upper body", "Upper body + Tabs", "Upper body +Flex", "Belly dance", "Just move", "Ballet", "Club Dance", "Dance Party", и прочие, которые налоговым органом квалифицируются как фитнес услуги, являются занятиями лечебной физкультурой.

Суд первой инстанции правомерно признал несостоятельной ссылку налогового органа на опросы клиентов клуба о предоставляемых услугах, поскольку результаты опросов опровергаются материалами дела, в соответствии с которыми ЗАО "Фитнес-Арена" предоставляет своих клиентам комплексы медицинских услуг. Состав медицинских услуг и работ по лечебной физкультуре, оказываемых Обществом, а также порядок их оказания утверждены Приказом Общества от 08.09.2005 N 23А/09 "Об организации медицинской деятельности в ЗАО "Фитнес-Арена".

Согласно данному приказу с лицами, желающими приобрести комплекс медицинских услуг, заключается контракт на оказание комплекса платных медицинских услуг. Комплексы платных медицинских услуг включат в себя следующие услуги: первичный и динамический лечебно-консультативные приемы врача лечебной физкультуры и спортивной медицины (ЛФК и СМ), методические занятия ЛФК в тренажерном зале и бассейне, занятия ЛФК в тренажерном зале, в кардиотренажерном зале, в спортивных залах, в бассейне.

В соответствии с условиями контрактов обязательным условием получения медицинских услуг (в том числе услуг лечебной физкультуры) является прохождение врачебно-консультативного врачебного приема врача ЛФК и СМ.

Как указано в разделе 2.4 в рамках врачебного приема врач спортивной медицины осуществляет диагностические мероприятия. По окончании диагностического этапа врач спортивной медицины дает клиенту допуск на занятия ЛФК, исходя из индивидуальных показаний и противопоказаний для каждого клиента, и направляет клиента к врачу лечебной физкультуры.

Врач лечебной физкультуры (врач ЛФК и СМ) на основе рекомендаций и поставленного врачом СМ диагноза назначает клиенту комплекс лечебно-профилактических упражнений: составляет программу занятий, подбирает и рекомендует упражнения и групповые уроки соответствующей направленности. В результате каждому клиенту врач ЛФК подбирает конкретные комплексы упражнений (занятий) лечебной физкультуры исходя из состояния здоровья клиента, имеющихся у него показаний и противопоказаний. Указанные конкретные комплексы выбираются врачом ЛФК из общего спектра разработанных обществом комплексов ЛФК с учетом вида приобретенного клиентом комплекса (членства).

Суд первой инстанции правомерно признал безосновательным довод налогового органа о том, что в проверяемом периоде ЗАО "Фитнес-Арена" производило реализацию клубных карт на посещение фитнес-клуба, а не оказывало комплексы медицинских услуг.

Из материалов дела видно, что предметом контрактов, заключаемых между ЗАО "Фитнес-Арена" и клиентами, являлось предоставление комплекса медицинских услуг. При этом клубная карта выдавалась клиенту лишь с целью подтверждения членства в клубе "Планета Фитнес" и доступа в клуб для получения медицинских услуг в рамках комплекса услуг либо дополнительных медицинских услуг. В свою очередь, комплексы услуг, в зависимости от их категории и вида, включали следующие медицинские услуги: врачебно-консультативный прием врача-специалиста, методические занятия с инструктором ЛФК в тренажерном зале и бассейне, индивидуальные занятия ЛФК, занятия ЛФК в тренажерном и кардиозалах на основании заключения врача с использованием силовых тренажеров, свободных весов и кардиотренажеров, занятия ЛФК в бассейне на основании заключения врача, групповые занятия в бассейне и в тренажерных залах на основании заключения врача (по расписанию).

Суд первой инстанции правильно указал, что в рамках исполнения контрактов, заключенных между ЗАО "Фитнес-Арена" и клиентами, Общество оказывало лишь комплексы медицинских услуг.

В нарушение требований ч. 1 ст. 65 и ч.5 ст. 200 АПК РФ об обязанности доказывания, налоговые органы не представили никаких доказательств, которые бы свидетельствовали о проведении ЗАО "Фитнес-Арена" физкультурно-оздоровительных занятий.

Материалами дела подтверждается, что после заключения контракта на оказание медицинских услуг в рамках прохождения лечебно-консультативного врачебного приема врача ЛФК и спортивной медицины и осуществления диагностических мероприятий клиенту клуба предоставлялся допуск к ЛФК на основе поставленного диагноза, а также осуществлялся подбор конкретных комплексов упражнений ЛФК.

Суд первой инстанции правомерно признал безосновательным утверждение налогового органа, сделанное со ссылкой на письмо Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития от 01.12.2009 N 07-24838/09, о том, что комплексы занятий, имеющие фирменные наименования Kickboxing, Karate, Box, Pankration, Tae-bo, Super Sculpt, Pump it up, Men only, Ballet, Dance Party, Folk Dance, Strip Dance, RnB, не зарегистрированы на территории Российской Федерации в установленном порядке в качестве медицинской технологии.

Методическим пособием "Организация и нормативно-правовое регулирование деятельности по ЛФК и спортивной медицине в фитнес-клубах", разработанным Центром ЛФК и спортивной медицины Министерства здравоохранения Российской Федерации, установлено, что схемы и комплексы, используемые в рамках отдельных методик ЛФК, могут иметь фирменные наименования. При этом, указанные наименования не являются специальными терминами и не содержатся в нормативных и иных актах Министерства здравоохранения Российской Федерации. При таких обстоятельствах суд считает безосновательным вывод Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития о том, что комплексы услуг, обозначенные лишь фирменными наименованиями (без подробной характеристики), не являются медицинскими услугами.

В суд апелляционной инстанции Общество представило ответ руководителя Управления лицензирования и контроля Министерства здравоохранения и социального развития Самарской области, на запрос Общества, из которого следует групповые и индивидуальные занятия, указанные в обращении и поименованные в методических разработках по лечебной физкультуре для развития и поддержания физических качеств практически здоровых лиц и лиц с отклонениями в состоянии здоровья, утвержденных Центром ЛФК и спортивной медицины Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации, согласно заключению (запрос исх. N УЛ-0/1694 от 15.10.2010), полученному министерством здравоохранения и социального развития Самарской области (далее МЗ и CP СО) от главного внештатного специалиста МЗ и CP СО по ЛФК и спортивной медицине Мишкиной Н.В. и руководителя Центра лечебной физкультуры и спортивной медицины Гургенова А.Г., являются методиками лечебной физкультуры и относятся, таким образом, к медицинским услугам.

Суд первой инстанции правомерно признал безосновательным утверждение налогового органа, что ЗАО "Фитнес-Арена" не входит в систему здравоохранения.

В соответствии со ст. 3 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1 в Российской Федерации действует государственная, муниципальная и частная система здравоохранения.

В соответствии со ст. 37.1 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1 медицинская помощь оказывается в медицинских организациях, в том числе учрежденных физическими лицами, независимо от формы собственности, организационно-правовой формы и ведомственной подчиненности, получивших лицензию на медицинскую деятельность.

Согласно ст. 14 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1 в частную систему здравоохранения входят медицинские и другие организации, создаваемые и финансируемые юридическими и физическими лицами.

Статьей 2 Закона Самарской области от 14.02.2000 N 2-ГД "О частной медицинской деятельности в Самарской области" предусмотрено, что субъекты частной медицинской деятельности - имеющие лицензию на осуществление медицинской деятельности частные медицинские организации (коммерческие и некоммерческие), в числе учредителей, участников, членов которых нет государственных органов либо органов местного самоуправления.

Поскольку ЗАО "Фитнес-Арена" в проверяемом периоде имело лицензии на осуществление медицинской деятельности, а в числе учредителей и участников общества отсутствовали государственные органы и органы местного самоуправления, то суд полагает, что ЗАО "Фитнес-Арена" отвечало понятию медицинской организации частной системы здравоохранения.

Согласно требованиям п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как видно из материалов дела, налоговым органом не доказан факт неправомерного применения Обществом льготного налогового режима по медицинским услугам в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Следовательно, необоснованным является и доначисление сумм налога, пеней и привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Пунктом 8 ст. 101 НК РФ прямо закреплена обязанность налоговых органов дать в решении оценку доводам, приводимым налогоплательщиком в свою защиту в объяснениях или возражениях по акту налоговой проверки, провести проверку этих объяснений и возражений и указать в решении результаты этой проверки со ссылкой на документы, их подтверждающие. Указанная обязанность наряду с обязанностью налоговых органов рассмотреть возражения налогоплательщика в его присутствии, является одной из предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации гарантией защиты прав налогоплательщиков.

Из материалов дела следует, что, несмотря на своевременное представление Обществом письменных возражений Общества от 04.03.2010 (исх. N 69 (т.2 л.д.78-82) и дополнений к возражениям от 17.03.2010 (исх.N 77 (т.2 л.д.83) на акт камеральной налоговой проверки от 04.02.2010 N 5494/11-12/233 (т.2 л.д.74-77), оценка доводов налогоплательщика и представленных им дополнительных документов в оспариваемом решении налоговым органом не дана, поскольку основания (мотивы), по которым налоговый орган отклоняет доводы налогоплательщика, не указаны, а также отсутствуют ссылки на конкретные доказательства, имеющиеся у заинтересованного лица и опровергающие доводы заявителя.

В оспариваемом решении не содержится указания на факт предоставления Обществом дополнений к возражениям от 17.03.2010 (исх. N 77 (т.2 л.д.83) и приложенных к ним документов, а, следовательно, данный документ и приложения к нему не были приняты во внимание налоговым органом при вынесении оспариваемого решения.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что как объективная сторона правонарушения, а именно - наличие в действиях Общества нарушений законодательства о налогах и сборах, образующих состав налогового правонарушения, так и вина Общества в совершении вменяемого ему в вину налогового правонарушения, не являлась предметом рассмотрения при вынесении оспариваемого решения, что является грубым нарушением п. 8 ст. 101 НК РФ.

Данные нарушения, допущенные налоговым органом при принятии решения от 26.03.2010 N 2610/11-13/506 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, являются существенными, и в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ являются основанием для признания данного ненормативного правового акта недействительным.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что заявленные ЗАО "Фитнес-Арена" требования о признании недействительным решения налогового органа от 26.03.2010 N 2610/11-13/506 подлежат удовлетворению.

Поскольку в результате рассмотрения арбитражным судом настоящего дела суд признает недействительным решение налогового органа от 26.03.2010 N 2610/11-13/506 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, то и выставленное Обществу на основании данного ненормативного правового акта требование N 7796 по состоянию на 18.05.2010 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, правомерно судом первой инстанции признано недействительным.

В соответствии со ст. 182 и ч. 7 ст. 201 АПК РФ решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органом местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, по общему правилу подлежат немедленному исполнению.

Согласно ч. 8 ст. 201 АПК РФ оспариваемый акт или его отдельные положения не подлежат применению со дня принятия решения арбитражного суда о признании его недействительным.

На основании изложенного, заявленные требования подлежат удовлетворению, поскольку оспариваемые в рамках настоящего арбитражного дела ненормативные правовые акты налогового органа не соответствуют положениям Налогового кодекса российской Федерации, незаконно возлагают на Общество дополнительные обязанности по уплате необоснованно начисленных обязательных платежей и санкций и нарушают его права в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Согласно п. 3 ч. 5 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании действий государственных органов должно содержаться указание на признание оспариваемых действий незаконными и обязанность соответствующих государственных органов совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок.

Из буквального толкования вышеприведенной нормы следует, что в отличие от п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ, предусматривающего возможность признания оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части, резолютивная часть решения об оспаривании действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов или должностных лиц должна содержать либо указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными, либо отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

В порядке, предусмотренном главой 24 АПК РФ, предметом заявленных требований являются именно требования соответствующего заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, что прямо следует из диспозиций ст. 198 и 199 АПК РФ.

Требования заявителя об обязании устранить допущенные заинтересованным лицом нарушения прав и законных интересов заявителя не носят самостоятельного характера, а направлены на восстановление порядка, существующего до принятия заинтересованным лицом необоснованных ненормативных правовых актов.

Таким образом, на основании изложенного, учитывая, что налоговым органом на текущий период приняты меры, направленные на исполнение оспариваемого ненормативного правового акта, признанного судом не соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации, то суд первой инстанции в соответствии с п. 3 ч. 5 ст. 201 АПК РФ правомерно возложил на налоговый орган обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества, путем исключения суммы из лицевого счета (карточки "РСБ") ЗАО "Фитнес-Арена" недоимки по НДС в сумме 2532200 руб. по сроку уплаты 28.10.2009, в сумме 2532200 руб. по сроку уплаты 28.11.2009, в сумме 2532200 руб. по сроку уплаты 28.12.2009, пени в сумме 281583 руб. и штрафа в сумме 506444 руб. по сроку уплаты 28.10.2009, в сумме 506444 руб. по сроку уплаты 28.11.2009, в сумме 506444 руб. по сроку уплаты 28.12.2009, отраженные по лицевому счету (карточке "РСБ") ЗАО "Фитнес-Арена" на основании решения от 26.03.2010 N 2610/11-13/506 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и отзыва из Поволжского банка Сбербанка России инкассовые поручения от 01.06.2010 N 118200, от 01.06.2010 N 118201, от 01.06.2010 N 118202.

Данный вывод подтверждается позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 06.07.2004 N 15889/03, позицией Федерального арбитражного суда Поволжского округа, изложенной в постановлениях от 16.12.2008 по делу N А55-5153/2008, от 28.11.2008 по делу N А55-5269/2008, от 27.11.2008 по делу N А55-8337/2008.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

При вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции всесторонне, полно и объективно исследовал материалы дела, дал им надлежащую оценку и правильно применил нормы права.

Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.

Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Расходы по государственной пошлине, согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и ст. 333.21 НК РФ относятся на налоговый орган, но не взыскиваются, в связи с освобождением налоговых органов от ее уплаты в соответствии со ст. 333.37 НК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 10 августа 2010 года по делу N А55-11700/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Самары - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

В.Е.Кувшинов

Судьи

Е.Г.Филиппова В.С.Семушкин