Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2011 г. N 08АП-149/2011, 08АП-172/2011.

Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2011 г. N 08АП-149/2011, 08АП-172/2011

город Омск

11 марта 2011 г.

Дело N А81-4587/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 03 марта 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 марта 2011 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Лотова А.Н., Золотовой Л.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бондарь И.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

(регистрационный номер 08АП-149/2011)

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа,

(регистрационный номер 08АП-172/2011)

общества с ограниченной ответственностью "Север"

на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 13.11.2010

по делу N А81-4587/2010 (судья Садретинова Н.М.),

принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Север"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа

о признании недействительным в части решения от 30.06.2010 N 10,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Север" - Ливрентьев Г.Т. по доверенности от 01.06.2010 сроком действия 1 год (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа - Истомина Е.В. по доверенности N 8 от 11.01.2011 сроком действия до 31.12.2011 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Север" (далее - ООО "Север", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа (далее - ИФНС России по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2010 N 10 в части доначисленной недоимки по НДС за ноябрь 2007 г. в размере 422769 руб. 51 коп., в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций, в части начисленного штрафа по НДС в общем размере 850652 руб.; в части начисленных ЕСН, зачисляемого в ТФОМС в размере 54124 руб.; ЕСН, зачисляемого в ФБ в размере 541236 руб.; ЕСН, зачисляемого в ФСС РФ в размере 78479 руб.; ЕСН, зачисляемого ФФОМС в размере 29768 руб.; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых на выплату накопительной части трудовой пенсии в размере 65059 руб.; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых на выплату страховой части трудовой пенсии в размере 1120697 руб., в части начисленных на указанные суммы налога пени и налоговых санкций.

Суд первой инстанции при рассмотрении дела установил, что ИФНС России по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа проведена выездная налоговая проверка ООО "Север" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на добавленную стоимость; налога на прибыль организаций; единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; транспортного налога; налога на имущество организаций за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 года; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по дату проверки, результаты которой зафиксированы в Акте проверки от 07.06.2010 года N 6 (л.д. 66 - 79 том 1).

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговый орган вынес решение N 10 от 30.06.2010, согласно которому налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на прибыль, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в также в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафов в общей сумме 1 389 887 руб. Указанным решением ООО "Север" начислены пени по единому социальному налогу, налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, налогу на доходы физических лиц в общем размере 751 208 руб. 62 коп., а также предложена к уплате недоимка по единому социальному налогу, налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, налогу на доходы физических лиц в общем размере 2 769 147 руб.

Управлением Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу решение инспекции от 30.06.2010 года N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено (решение вышестоящего налогового органа от 26.08.2010 N 231): в резолютивную часть решения инспекции добавлен пункт 3.4 об уменьшении исчисленного ООО "Север" в завышенном размере убытка в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 года на сумму 458 238 руб., а также уменьшен размер пени, начисленные по налогу на доходы физических лиц до размера 55 532 руб. 65 коп.

По результатам рассмотрения судом первой инстанции заявленных налогоплательщиком требований принято решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 13.11.2010 по делу N А81-4587/2010, которым:

спорный ненормативный правовой акт признан недействительным в части: дополнительного начисления ЕСН, зачисляемого в территориальный фонд обязательного медицинского страхования в размере 54124 руб.; ЕСН, зачисляемого в Федеральный бюджет в размере 541236 руб.; ЕСН, зачисляемого в фонд социального страхования в размере 78479 руб.; ЕСН, зачисляемого федеральный фонд обязательного медицинского страхования в размере 29768 руб.; в части доначисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых на выплату накопительной части трудовой пенсии в размере 65059 руб.; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых на выплату страховой части трудовой пенсии в размере 1120697 руб., а также в части начисленных на указанные суммы налога и страховых взносов пени и налоговых санкций;

требование ООО "Север" в части доначисленной недоимки по НДС за ноябрь 2007 г. в размере 422770 руб., а также в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций оставлено без удовлетворения;

требование в части начисленного штрафа по НДС в общем размере 850652 руб. оставлено судом без рассмотрения.

Общество и налоговый орган с решением суда первой инстанции не согласились и подали апелляционные жалобы на него в суд апелляционной инстанции.

В апелляционной жалобе налогоплательщик просит отменить решение суда первой инстанции в части оставления без рассмотрения его требований относительно доначисления НДС в сумме 850 652 руб.

ИФНС России по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа в своей апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения требований налогоплательщика относительно дополнительного начисления единого социального налога, а также пени и штрафа по нему (абзац 2 страницы 2 апелляционной жалобы налогового органа).

В судебном заседании апелляционного суда представители общества и инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах.

В остальной части решение суда первой инстанции участвующими в деле лицами не обжаловано, в связи с чем по правилам части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассматривает законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалованной части.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзывы, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

В части эпизода о доначислении ЕСН.

Как следует из материалов дела, в 2007 году обществом произведены следующие выплаты:

-за счет прибыли за 2007 год "За качественное выполнение строительно-монтажных и ремонтных работ, с применением новых технологий и сдачу объектов в срок по итогам года" на основании приказа N 61 от 01.12.2007 года на сумму 1 860 000 руб.;

-за счет прибыли за 2006 год "За своевременную сдачу объекта: Реконструкции МОУ СОШ N 2 по ул. Губкина, 14" на основании приказа N 38 А от 31.06.2007 года на сумму 1522439 руб.;

-из фонда директора по итогам "За своевременную сдачу объекта: "Капитальный ремонт объектов УУИСБО "Сибнефть ННГ "Холмогорское месторождение" здание бытовое ДНС-1 на основании приказа N 22 от 01.02.2007 года на сумму 901875 руб.;

-из фонда директора по итогам "За своевременную сдачу объекта: "Капитальный ремонт объектов УУИСБО "Сибнефть ННГ "Холмогорское месторождение" здание бытовое инв. номер 93000011, на основании приказа N 21 от 19.02.2007 года на сумму 1724138 руб.;

В 2008 году обществом произведены следующие выплаты:

-за счет прибыли "За своевременную сдачу объекта: ЯНАО г. Муравленко, ул. Нефтяников 36-ти квартирный дом, 3-х этажный жилой дом N 8 мкр. 6" на основании приказа N 118 от 16.05.2008 года на сумму 1563218 руб.;

-за счет прибыли "За своевременную сдачу объекта: ЯНАО, г. Муравленко, ул. Ленина, 26-ти квартирный, 3-х этажный ж/б N 3 мкр. 6, ул. Молодежная, 24-квартирный, 3-х этажный ж/д N 57 мкр. 6" на основании приказа N 130 от 16.06.2008 года на сумму 206898 руб.;

-за счет прибыли "по итогам года" на основании приказа N 8 от 15.12.2008 года на сумму 50 000 руб.;

-за счет прибыли "по итогам года" на основании приказа N 6 от 13.01.2008 года на сумму 1036530 руб.

Указанные выплаты в налоговую базу по единому социальному налогу включены не были.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что поощрительные денежные выплаты "за своевременную сдачу объектов", выплаченные отдельным сотрудникам в 2007, 2008 годах на основании вышеперечисленных приказов, независимо от выбранного организацией источника выплаты и порядка отражения в бухгалтерском учете, предусмотренные трудовыми договорами, следует включить в налоговую базу по единому социальному налогу, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2007 и 2008 году.

Доначисление единого социального налога за 2007 год составило 1440230 руб., за 2008 год - 742728 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2007 год составило 847133 руб., за 2008 год - 1 219 010 руб.

По данному эпизоду налогоплательщиком в налоговый орган были представлены возражения, по итогам рассмотрения которых ИФНС России по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа доводы общества по 2007 году признала обоснованными, по 2008 году пришла к выводу о недостаточности средств для выплаты премий за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов в 2008 году.

Таким образом, доначисление единого социального налога по итогам проверки в соответствии с оспариваемым решением составило за 2008 год 703607 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 1 185 756 руб.

Суд первой инстанции на основании анализа положений статей 236, 237, 252 и 270 Налогового кодекса Российской Федерации пришел к выводу, что если какие-либо расходы на оплату труда, в том числе производственные премии стимулирующего характера, произведены предприятием за счет нераспределенной между акционерами прибыли прошлых лет, в том числе за счет созданных "средств специального назначения" (чистой прибыли общества, которую собственники не распределили между собой, а отдали на поощрение сотрудников), они в любом случае не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и, следовательно, не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Судом первой инстанции установлено, что спорные выплаты денежных средств в виде премий нормативными актами общества не закреплены, трудовыми договорами не предусмотрены, не относятся к выплатам стимулирующего характера, а были установлены и выплачивались на основании локальных нормативных актов руководителя общества, являлись разовыми вознаграждениями, не входящими в систему оплаты труда, и произведены за счет чистой прибыли прошлых лет.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что общество правомерно не относило и не могло относить спорные выплаты в пользу работников к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включало и не могло включать суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН.

Судом также установлено, что обществу не были переданы приложения N 11, 12, 13 к спорному решению, в которых отражены расчеты чистой прибыли, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (на данных расчетах налоговый орган обосновал выводы о наличии оснований для дополнительного начисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). Суд посчитал, что непредоставление налогоплательщику приложений к решению NN11-13, лишило ООО "Север" возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, не позволило обществу и суду установить, какие конкретно факты послужили основанием к доначислению ЕСН и страховых взносов.

Помимо этого, суд первой инстанции отметил, что в рассматриваемом случае действия налогового органа противоречат требованиям пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в рассматриваемом случае при проверке спорные суммы выплат были включены в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, был доначислен ЕСН, что означает увеличение расходов общества по налогу на прибыль на данные суммы, однако, спорные суммы выплат не были включены в расходы по налогу на прибыль.

В апелляционной жалобе ИФНС России по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа с выводами суда первой инстанции не соглашается. Считает, что судом не дана оценка тому факту, что размер выплаченных премий значительно превышает источник выплат - чистую прибыль организации, оставшуюся в ее распоряжении. Таким образом, инспекция считает, что доначисление ЕСН на суммы выплат, по которым в источнике выплат - "чистой" прибыли денежных средств было недостаточно, осуществлено правомерно.

Кроме того, налоговый орган указал, что является необоснованным утверждение суда об отсутствии к оспариваемому решению расчета чистой прибыли за проверяемый период 2006-2008 годов, расчета ЕСН за 2008 год, расчета страховых взносов на ОПС за 2008 год (приложения N N 11, 12, 13). Исковое заявление общества и апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган не содержали требований и замечаний на отсутствие (невручение) налогоплательщику указанных приложений. При этом, в апелляционной жалобе, адресованной в УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу общество упомянуло о данных приложениях, что опровергает вывод суда первой инстанции.

ООО "Север" представило отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором отклонило доводы инспекции. Указывает, что для обложения спорных суммы премий единым социальным налогом необходимо, чтобы возможность выплаты данных сумм была предусмотрена коллективными либо трудовыми договорами, а также, чтобы названные суммы подлежали отнесению в состав расходов по налогу на прибыль. Поскольку указанных оснований не имеется, дополнительное начисление ЕСН произведено незаконно.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав обстоятельства дела и доводы участвующих в деле лиц, считает, что оснований для отмены решения суда первой инстанции в рассматриваемой части не имеется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзаце 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 названного Кодекса (организации, производящие выплаты физическим лицам), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации указанные в пункте 1 приведенной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при определении объекта налогообложения по ЕСН нормы пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации применяются с учетом положений пункта 3 названной статьи.

Следовательно, произведенные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН в случае, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В пункте 3 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.06 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" указано, что норма, установленная пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 настоящего Кодекса "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

В силу изложенного, если в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют нормы, позволяющие налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на определенный вид расходов (выплат физическим лицам), то такие расходы исключаются из налоговой базы по ЕСН.

Из содержания нормы абзаца 2 пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что она не устанавливает критериев, по которым налогоплательщик должен относить те или иные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Кроме того, пункт 3 статьи 236 НК РФ не раскрывает правовой статус производимых налогоплательщиком выплат в пользу физических лиц.

В этой связи отнесение к объекту налогообложения ЕСН производимых выплат основывается на включении или невключении таких выплат в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций. Поэтому для целей исчисления ЕСН выплаты в пользу работников подразделяются на выплаты, не относимые к расходам по налогу на прибыль и выплаты, относимые к расходам по налогу на прибыль.

В статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Перечень расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль, установлен в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с пунктом 1 указанной статьи при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения. В соответствии с пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации не учитываются для целей налога на прибыль вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). В силу пункта 22 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Следовательно, как верно указано судом первой инстанции для того, чтобы заключить вывод о необходимости учета спорных выплат в составе базы по налогу на прибыль, и, соответственно, в составе налогооблагаемой базы по единому социальному налогу, необходимо установить, предусмотрены ли данные выплаты (компенсация) нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами.

В рассматриваемом случае коллективный договор, положение о премировании, регулирующее выплату премий, обществом не принимались и не утверждались. В трудовых договорах, заключаемых с работниками общества, отсутствует условие о выплате каких-либо компенсаций и премий на основании положений и(или) приказов общества, следовательно, спорные выплаты не включаются в заработную плату как вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров.

Кроме того, спорные выплаты не носят стимулирующий характер, поскольку не ставят условием их получения улучшение характеристик выполняемой работы, а зависят от общей оценки труда, носят индивидуальный характер.

Таким образом, спорные выплаты денежных средств в виде премий нормативными актами общества не закреплены, трудовыми договорами не предусмотрены, не относятся к выплатам стимулирующего характера, а были установлены и выплачивались на основании локальных нормативных актов руководителя общества, являлись разовыми вознаграждениями, не входящими в систему оплаты труда.

Принимая во внимание изложенное, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о том, что выплата работникам налогоплательщика премий на основании приказов руководителя не подпадает под действие пункта 1 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации и не подлежит обложению единым социальным налогом. В данной части выводы суда первой инстанции поддержаны апелляционным судом.

Таким образом, источник выплат (чистая прибыль прошлого периода либо прибыль до момента уплаты налогов) в рассматриваемом случае не может служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

При таких обстоятельствах, вывод суда о том, что отсутствуют основания для включения обществом осуществленных им выплат в налогооблагаемую базу по ЕСН основан на правильном применении норм материального права, и соответствует фактически установленным обстоятельствам по делу; по существу не опровергнут инспекцией, поскольку приведенные в апелляционной жалобе доводы по указанному эпизоду аналогичны заявляемым в суде первой инстанции и не подтверждающие неверное истолкование судом закона при рассмотрении данного эпизода.

Помимо изложенного, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о нарушении налоговым органом прав налогоплательщика в части непредоставления обществу приложений N 11, 12, 13 к решению по выездной налоговой проверке, так как данное обстоятельство лишило ООО "Север" возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, подготовить мотивированную позицию на основе анализа информации, содержащейся в упомянутых приложениях.

Факт непредоствления налогоплательщику указанных выше приложений, на которых инспекция обосновала свои выводы о дополнительном начислении ЕСН, налоговый орган по существу в апелляционной жалобе не опроверг и не представил доказательства вручения обществу спорных расчетов.

По таким основаниям, выводы суда первой инстанции о незаконном доначислении налогоплательщику ЕСН, а также пени и штрафа по нему являются законными и обоснованными. Судебный акт в этой части отмене не подлежит. Апелляционная жалоба ИФНС России по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа оставлена без удовлетворения.

В части штрафа по НДС в общем размере 850 652 руб.

ООО "Север" в суде первой инстанции оспаривало законность начисления штрафа по налогу на добавленную стоимость, указанного в подпункте 50 (171640 руб.); подпункте 51 (318753 руб.); подпункте 54 (116771 руб.); подпункте 55 (179959 руб.); подпункте 57 (63529 руб.) спорого решения. Всего сумма штрафа 850 652 руб.

Суд первой инстанции в данной части требования налогоплательщика оставил без рассмотрения в порядке части 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так как обществом не был соблюден досудебный порядок урегулирования спора, установленный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (ООО "Север" не обжаловало решение инспекции в вышестоящем налоговом органе в части законности привлечения к ответственности за неполную уплату сумм НДС в виде штрафа в общем размере 850 652 руб.).

В апелляционной жалобе общество указывает, что из положений статьей 101.2, 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что если налогоплательщик не оспорил некоторые выводы налогового органа, указанные в решении по проверке, то он лишается права на их обжалование в судебном порядке и суд, при этом, должен оставлять требования налогоплательщика без рассмотрения.

Кроме того, как указывает ООО "Север", в апелляционной жалобе на решение ИФНС России по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа, поданной в вышестоящий налоговый орган, общество просило отменить спорный ненормативный правовой акт в полном объеме.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщика указала, что решение суда первой инстанции в данной части отмене не подлежит. По мнению налогового органа, обществом не соблюдена процедура досудебного порядка урегулирования спора, так как решение инспекции N 10 от 30.06.2010 не рассматривалось Управлением ФНС России по ЯНАО в том объеме и по тем основаниям, которые приведены в заявлении ООО "Север", представленном в арбитражный суд.

Восьмой арбитражный апелляционный суд полагает, что судом первой инстанции правомерно было оставлено без рассмотрения требование налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа в части начисления штрафа по НДС в размере 850 652 руб.

В соответствии со статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если, по мнению этого лица, такие акты нарушают его права.

Статья 138 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающая порядок обжалования, указывает, что акты налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

В соответствии с указанной нормой права, регламентирующей порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке и в срок, предусмотренный статьями 139 - 141 Кодекса, с учетом положений, установленных настоящей статьей.

При этом пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, налогоплательщик не может обжаловать решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в судебном порядке, минуя процедуру его обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Толкование пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует о том, что содержащееся в нем предписание регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в статье 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности, предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе.

При этом, правовая цель данной нормы Налогового кодекса Российской Федерации заключается в том, что налогоплательщик имеет право обжаловать решение налогового органа только после рассмотрения данного решения вышестоящим налоговым органом.

При ином истолковании теряется смысл пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, что, в свою очередь, влечет оценку решения налогового органа судом фактически минуя стадию апелляционного рассмотрения.

Следовательно, судом первой инстанции верно отмечено, что в случае, если налогоплательщик обжаловал в апелляционном порядке только часть ненормативного правового акта и вышестоящий налоговый орган дал свою оценку законности (незаконности) такого ненормативного правового акта только в обжалованной части, то в судебном порядке возможно оспаривание решения по выездной проверке исключительно в рамках исследованных вышестоящим налоговым органом эпизодов.

В той части, в которой решение инспекции не было обжаловано в апелляционном порядке и не получило оценку вышестоящего налогового органа, досудебный порядок урегулирования спора не является соблюденным. Иначе не будет соблюдена цель введения нормы пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено и из текста апелляционной жалобы ООО "Север", поданной в вышестоящий налоговый орган, следует, что налогоплательщик не обжаловал решение инспекции в рассматриваемой части, не приводил основании и мотивов, по которым является незаконным привлечение его к ответственности в виде штрафа по НДС в сумме 850 652 руб.

Следовательно, Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу решение инспекции N 10 от 30.06.2010 в указанной выше части по существу не рассматривало и не оценивало доводы общества, касающиеся незаконности доначисления спорных сумм налоговых санкций.

В соответствии с пунктом 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оставляет без рассмотрения исковое заявление в том случае, если истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

По таким основаниям, суд апелляционной инстанции полагает, что у суда первой инстанции имелись все основания для оставления заявления ООО "Север" без рассмотрения в части штрафа по НДС в размере 850 652 руб.

Апелляционная жалоба общества удовлетворению не подлежит, решение суда первой инстанции в рассмотренной части оставлено без изменения.

На основании изложенного и при отсутствии иных доводов, суд апелляционной инстанции находит, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения обжалуемого решения суда не имеется, а потому апелляционная жалоба налогового органа, а также апелляционная жалоба ООО "Север" удовлетворению не подлежат.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение жалобы относятся на лицо, подавшее жалобу, то есть на общество.

В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины при апелляционном обжаловании судебного акта, в том числе в случае участия в арбитражном процессе в качестве ответчика по делу.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 13.11.2010 по делу N А81-4587/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа и общества с ограниченной ответственностью "Север" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

А.Н. Лотов Л.А. Золотова