Учет расходов на содержание и эксплуатацию собственного автотранспорта (С.Н. Поленова, "Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2006 г.)

Учет расходов на содержание и эксплуатацию собственного
автотранспорта

При осуществлении уставной деятельности, связанной с производством или торговлей, организации используют автотранспортные средства, принадлежащие им на правах собственности или арендованные у юридических или физических лиц.

Бухгалтерский учет расходов на содержание и эксплуатацию собственного автотранспорта организуется в зависимости от направлений его использования, наличия или отсутствия структурного подразделения, занимающегося оказанием транспортных услуг, условий договоров по выполнению работ для сторонних организаций, положений учетной политики.

При наличии собственного автотранспортного цеха расходы собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" с обособленным выделением в аналитическом учете информации о текущих затратах цеха для исчисления себестоимости видов услуг, контроля затрат, использования для нужд управления. При калькулировании транспортных услуг на себестоимость относят прямые и косвенные расходы. Прямые расходы (топливо, запасные части, основная и дополнительная заработная плата водителей с отчислениями ЕСН и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, амортизация автотранспортных средств и др.) списываются с кредита счетов 10-3 "Топливо", 10-5 "Запасные части", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию иобеспечению", 02 "Амортизация основных средств" и др. Косвенные расходы по управлению и обслуживанию транспортного цеха (заработная плата управленческого персонала цеха с отчислениями ЕСН и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, канцелярские и телефонные расходы, амортизация основных средств цехового назначения, расходы на их содержание и ремонт и др.) собираются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и распределяются по видам транспортных услуг пропорционально базе, принятой в учетной политике организации: стоимости перевезенных грузов, их весу, сумме прямых расходов и др. Косвенные расходы общехозяйственного назначения, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", включаются в себестоимость при калькулировании транспортных услуг, оказанных на сторону, пропорционально базе распределения в соответствии с учетной политикой. Если общехозяйственные расходы как периодические не включаются в себестоимость объектов калькулирования, то они списываются на уменьшение выручки от продаж отчетного периода по дебету счета 90 "Продажи" и в себестоимость транспортных услуг не включаются.

Когда оказанные транспортным цехом услуги полностью потребляются внутри организации, их себестоимость может не калькулироваться. При этом расходы транспортного цеха по элементам учитывают в составе расходов по обычным видам деятельности.

Если организация имеет несколько автомобилей и использует их для собственных нужд, то расходы на их содержание и эксплуатацию собираются непосредственно на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и по окончании месяца включаются в соответствии с учетной политикой организации либо в фактическую себестоимость продукции, работ, услуг, либо списываются на счет 90 "Продажи".

В торговой организации расходы на содержание и эксплуатацию собственного автотранспорта, используемого для доставки приобретенных за плату товаров и других товарно-материальных ценностей в целях осуществления обычной деятельности, включаются в состав издержек обращения и собираются по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Когда собственный автотранспорт используется для доставки товаров до покупателей, станции (пристани) отправления и в соответствии с условиями заключенных договоров купли-продажи стоимость доставки включена в отпускную цену, расходы на содержание и эксплуатацию собственного автотранспорта также учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

Расходы на содержание и эксплуатацию собственных автотранспортных средств, не объединенных в структурное подразделение коммерческой организации, включают:

- израсходованные горюче-смазочные материалы (ГСМ) и специальные жидкости;

- расходы на техническое обслуживание и ремонт;

- расходы на амортизацию;

- расходы на оплату труда водителей с отчислениями ЕСН и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- прочие расходы.

В процессе эксплуатации собственных автотранспортных средств используются топливо (бензин, сжиженный нефтяной газ, дизельное топливо, сжатый природный газ), смазочные материалы (моторные, трансмиссионные, специальные масла и пластичные смазки) и другие ГСМ. К специальным жидкостям относят тормозные и охлаждающие жидкости.

Израсходованные ГСМ и специальные жидкости списываются на основании путевых листов и товарно-транспортных накладных.

Списание стоимости ГСМ и специальных жидкостей, израсходованных на эксплуатацию собственного автотранспорта организации в течение месяца, отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 10-3 "Топливо", 10-1 "Сырье и материалы".

Когда при сравнении нормативного и фактического расхода топлива выявлен перерасход, определяют его причины. В случае принятия решения о необоснованности перерасхода топлива его стоимость возмещается водителем в соответствии с Трудовым кодексом РФ. В бухгалтерском учете фактическая себестоимость перерасходованного топлива будет отражена записью:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 10-3 "Топливо".

Если топливо приобретено по договору поставки со специализированной организацией, оприходовано по накладной или приходному ордеру и оформлено счетом-фактурой, полученным в установленном порядке, то сумма НДС по перерасходованному топливу будет восстановлена записью красным сторно:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

и списана на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Фактическая себестоимость перерасходованного водителем топлива и сумма восстановленного НДС будут отнесены на него:

Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

а возмещение водителем автомобиля суммы перерасхода топлива оформлено записью:

Д-т сч. 50 "Касса", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Учет расходования ГСМ и специальных жидкостей сопровождается расчетом их фактической себестоимости, который согласно п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" может быть произведен по средней себестоимости и себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО). На практике наиболее распространенным способом ежемесячной оценки ГСМ и специальных жидкостей является оценка по средней себестоимости.

К расходам на техническое обслуживание собственных автотранспортных средств относятся расходы на технический осмотр и уход (зарядку аккумуляторных батарей, подкачку шин, диагностические работы, мойку и др.). Когда работы осуществляются специализированными или сторонними организациями, их стоимость представляет расходы текущего периода и учитывается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Как и другие объекты основных средств, собственный автотранспорт восстанавливается посредством текущих, средних и капитальных ремонтов. Они ведутся в соответствии с системой планово-предупредительного ремонта организации, исходя из технических характеристик объектов, условий эксплуатации и других причин.

Порядок бухгалтерского учета ремонтов собственного автотранспорта определяется способом их осуществления: подрядным или хозяйственным (пример 1).

Возмещение НДС, уплаченного при ремонте автотранспортного средства, из бюджета будет произведено, когда оно принято после ремонта в эксплуатацию на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств типовой формы N ОС-3; используется для производства продукции, работ, услуг, продажи товаров, облагаемых НДС; погашена задолженность сторонней организации за ремонтные работы; получен счет-фактура по оказанным услугам.

Пример 1. Торговая организация на основании договора об оказании услуг произвела в автосервисе средний ремонт грузового автомобиля стоимостью 14 160 руб., в том числе НДС 2 160 руб. На счетах бухгалтерского учета списание расходов на ремонт отражается следующими записями:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражена задолженность по ремонту грузового автомобиля и сумма НДС;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

14 160 руб.

погашена задолженность по выполненным ремонтным работам;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2 160 руб.

зачтен уплаченный НДС из бюджета.

Учет запасных частей, используемых для ремонта собственного автотранспорта хозяйственным способом, ведется на счете 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части" с выделением в аналитическом учете новых, отремонтированных и запасных частей, подлежащих ремонту. При наличии ремонтного цеха или участка в организации создается обменный фонд полнокомплектных деталей, узлов, агрегатов автотранспортных средств, учет которых ведется на счете 10-5 "Запасные части". Изношенные запасные части либо подвергаются ремонту, либо приходуются как непригодные по цене металлолома по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы" и кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части" (пример 2).

В процессе ремонта собственного автотранспорта хозяйственным способом выполняются работы по замене автомобильных шин, конструктивными элементами которых являются покрышки, камеры и ободные ленты. Автомобильные шины в обороте и запасе учитываются как оборотные активы на счете 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части" в разрезе аналитических счетов "Автомобильные шины в обороте" и "Автомобильные шины на складе". Находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве шины в составе основных средств включаются в первоначальную стоимость автомобиля.

Пример 2. Строительная организация произвела ремонт грузового автомобиля транспортного цеха собственными силами, израсходовав запасные части на сумму 3 000 руб. Затраты на оплату труда работников организации за ремонтные работы составили 1 900 руб., ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 570 руб. На счетах бухгалтерского учета операции по ремонтным работам отражаются следующими записями:

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства",

К-т сч. 10 "Материалы", субсч. 5 "Запасные части"

3 000 руб.

списаны запасные части на проведение ремонта грузового автомобиля;

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

1 900 руб.

начислена заработная плата за ремонтные работы;

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

570 руб.

начислены ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При наличии нескольких автомобилей фактические затраты по замене изношенных автомобильных шин включаются в состав текущих расходов производственных организаций записью по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", торговых - по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 10-5 "Запасные части". Когда организация имеет транспортный цех, стоимость установленных взамен изношенных автомобильных шин отражается по дебету счета 23 "Вспомогательные производства".

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета в организациях, имеющих автотранспортный цех, расходы на проведение ремонтных работ, в том числе по замене изношенных автомобильных шин, в целях равномерного включения в затраты на производство и расходы на продажу могут списываться за счет резерва, создаваемого на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". В состав текущих расходов включается ежемесячная сумма, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонтных работ. Если при проведении инвентаризации в конце года выявлена излишне зарезервированная сумма расходов на ремонт, то она сторнируется. При недостатке зарезервированных средств не списанные расходы на проведение ремонтных работ собственного автотранспорта относятся на счет 97 "Расходы будущих периодов". В конце отчетного года резерв доначисляется, а несписанные расходы оформляются бухгалтерской записью:

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов",

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов".

Когда организация в соответствии с учетной политикой не создает резервы на ремонт, а работы производятся в течение года неравномерно, соответствующие расходы в течение срока их проведения могут накапливаться на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим отнесением соответственно на счета 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

Расходы на амортизацию собственных автотранспортных средств исчисляются в зависимости от принятого в организации способа ее начисления, закрепленного в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Расчет амортизации производится способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Он применяется в течение всего срока полезного использования отдельных автотранспортных средств (в организациях, имеющих незначительное их количество) либо групп однородных объектов автотранспорта (при наличии транспортного цеха). Годовая сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема работ в отчетном периоде, представляющего величину пробега автомобиля и соотношения первоначальной стоимости автотранспортного средства и планируемого объема работ (пробега автомобиля) за весь срок его полезного использования (эксплуатации) (пример 3).

Пример 3. Организация приобрела автомобиль стоимостью 144 000 руб. (без НДС) и планируемым пробегом 200 000 км. В течение года пробег автомобиля определен в 50 000 км. Годовая сумма амортизации этого автомобиля будет равна 36 000 руб. (144 000 руб. : 200 000 км х 50000 км), месячная - 3 000 руб.

Амортизационные отчисления по автотранспортным средствам, принадлежащим организации, отражаются в бухгалтерском учете ежемесячно в том отчетном периоде, к которому относятся, независимо от результатов деятельности корреспонденцией:

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств".

Оплата труда водителей автотранспортных средств, принадлежащих организации, регулируется Трудовым кодексом РФ, Положением о рабочем времени и времени отдыха водителей автомобилей, утвержденным постановлением Минтруда РФ от 25.06.99 N 16, разработанными в организации положениями об оплате труда и премировании, штатным расписанием, трудовыми договорами и др. Учет отработанного времени водителей ведется в табелях учета использования рабочего времени, путевых листах. Продолжительность рабочей смены водителей определяется графиками сменности, согласованными с профсоюзным комитетом и утвержденными руководителем организации. Отчисления ЕСН и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний определяются от фактически начисленной заработной платы водителей в соответствии с установленными нормами.

К прочим расходам на содержание и эксплуатацию собственного автотранспорта относятся расходы по страхованию автотранспортных средств, страхованию гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств, страхованию водителей автотранспортных средств от несчастных случаев, расходы на медицинские осмотры водителей, на выпуск автотранспортных средств на линию и др.

Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или ее первого взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ). Если по условиям договора страхования страхователь единовременно выплачивает в пользу страховщика страховую премию, то ее сумма предварительно относится в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Исходя из срока страхования по условиям договора ежемесячная сумма страхового платежа включается в состав текущих расходов страхователя на содержание и эксплуатацию автотранспортных средств. В случае выплаты страховщику страховой премии по частям в рассрочку (обычно ежемесячно) ее начисление по договору страхования автотранспортных средств отражается по дебету счетов 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Расходы на проведение медосмотров водителей собираются на счетах учета расходов на содержание и эксплуатацию собственного автотранспорта с кредита счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - при оказании услуг медицинским или фельдшерским пунктом организации, с кредита счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "Расчеты посоциальному страхованию и обеспечению", если медосмотры проводятся штатным медицинским работником, с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" при оказании услуг сторонним лечебно-профилактическим учреждением.

Расходы по допуску автотранспорта к работе учитываются на счетах учета расходов на содержание и эксплуатацию собственных автотранспортных средств.

С.Н. Поленова,

Московский университет потребительской кооперации

"Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2006 г.