Исчисление и уплата НДС налоговыми агентами (С.В. Сергеева, "Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2006 г.)

Исчисление и уплата НДС налоговыми агентами

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Рассмотрим случаи, когда у организаций или индивидуальных предпринимателей возникает обязанность налогового агента при удержании и перечислении налога на добавленную стоимость.

Статья 161 НК РФ полностью посвящена порядку исчисления налога на добавленную стоимость налоговыми агентами.

Многие российские организации работают с иностранными компаниями и перечисляют им денежные средства в качестве дивидендов, доходов от сдачи имущества в аренду, по договорам купли-продажи.

Статья 166 НК РФ устанавливает два способа исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость по операциям, реализуемым иностранной организацией и признаваемым объектом обложения налогом на добавленную стоимость: уплата налога самим иностранным налогоплательщиком либо его налоговым агентом. При этом применение того или иного способа Налоговый кодекс РФ ставит в прямую зависимость от факта постановки иностранной организации на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика.

Если иностранная компания осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через представительство, то российская фирма не должна удерживать с ее доходов налог на добавленную стоимость, иностранный партнер уплачивает их самостоятельно.

Если же российская фирма рассчитывается с иностранной компанией, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации, то в данном случае российская фирма должна будет удержать налог на добавленную стоимость с дохода, уплаченного по договору с иностранной компанией. Сделать это нужно только в том случае, когда товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, реализованы на территории Российской Федерации*(1).

При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Если оплата за товар произведена имуществом. На практике возникают ситуации, когда, приобретая товары (работы, услуги) у иностранного партнера, российская организация расплачивается не денежными средствами, а имуществом. При этом российская организация должна как налоговый агент исчислить и удержать налог на добавленную стоимость. Однако сделать этого не может, так как денежных расчетов не было.

В данной ситуации, если налоговый агент не погашает свой долг денежными средствами, а прибегает к расчетам в натуральной форме, то обязанности удержать НДС у него не возникает.

В этом случае информацию о том, что налог не удержан, российская фирма должна предоставить в свою налоговую инспекцию (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). На это отводится месяц с момента взаимозачета с иностранной компанией.

Типового бланка для такого уведомления не предусмотрено. Поэтому налоговый агент вправе написать его в произвольной форме.

Если арендуется имущество у органа государственной власти или органа местного самоуправления. Второй случай, когда возникает обязанность налогового агента, если организация или индивидуальный предприниматель арендуют на территории Российской Федерации у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления федеральное имущество либо имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества и представляет собой сумму арендной платы с учетом налога.

При заключении договора аренды необходимо обратить внимание на следующие существенные моменты.

Если договор аренды федерального и муниципального имущества заключен между фирмой-арендатором и балансодержателем-организацией, которой такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, минуя органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, то исчисление и уплата налога на добавленную стоимость в бюджет осуществляется организацией-балансодержателем.

Пример 1. Муниципальное унитарное предприятие, являясь балансодержателем муниципального недвижимого имущества (помещения), сдает его в аренду. При этом договор аренды заключен, минуя органы местного самоуправления. Таким образом, у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость.

Если же федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество предоставляется в аренду органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, обязанность по перечислению в бюджет суммы налога на добавленную стоимость возлагается на арендатора указанного имущества. Именно они обязаны исчислить, удержать из дохода, уплачиваемого арендодателю и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Пример 2. Индивидуальный предприниматель (арендатор) заключил договор аренды нежилого помещения, находящегося в федеральной собственности, при этом арендодателем выступает Комитет по управлению государственным имуществом, балансодержателем - кинотеатр. Так как договор заключен с органом государственной власти, в введении которого находится данное имущество, то в данном случае индивидуальный предприниматель обязан удержать из суммы арендной платы налог на добавленную стоимость и перечислить в бюджет в общеустановленном порядке.

При этом следует учитывать, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента у организации или индивидуального предпринимателя возникает вне зависимости от статуса плательщика налога на добавленную стоимость.

Пример 3. ОАО "Урожай" перешло на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) и не является плательщиком НДС.

По договору с органом местного самоуправления ОАО "Урожай" арендует помещение под офис.

Так как в соответствии с п. 4 ст. 346.1 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, то ОАО "Урожай" обязано удержать и уплатить НДС с суммы арендной платы.

Если реализуется конфискованное имущество. Следующая ситуация, когда у организации или индивидуального предпринимателя возникает обязанность налогового агента, когда на территории Российской Федерации реализуется конфискованное имущество, бесхозные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству.

Здесь необходимо отметить следующее. В п. 4 ст. 161 НК РФ, устанавливающий указанный порядок, Законом РФ от 22.07.05 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) внесены изменения, а именно налоговая база у указанных налоговых агентов с 1 января 2006 г. будет определяться исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). До 1 января 2006 г. в налоговую базу еще включался и налог на добавленную стоимость.

Таким образом, новая редакция п. 4 ст. 161 НК РФ требует оттаких агентов начислять налог на добавленную стоимость сверх цены реализуемых товаров.

С 1 января 2006 г. обязанности налогового агента придется исполнять и тем организациям или индивидуальным предпринимателям, которые реализуют на территории Российской Федерации товары иностранных компаний, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами.

Пункт 5 ст. 161 НК РФ будет действовать только в случае, еслипо условиям заключенных договоров российская организация (предприниматель) - посредник участвует в расчетах, т.е. выручка от реализации товара поступит на его расчетный счет или в кассу, а затем он рассчитается с иностранной компанией.

При этом налоговая база определяется как стоимость товаров, полученных от иностранного лица, с учетом акциза (для подакцизного товара) и без налога на добавленную стоимость.

До 1 января 2006 г. посредники с участием в расчетах не могли быть признаны налоговыми агентами, поскольку не приобретали у иностранных компаний товары, а лишь реализовывали по договору комиссии. Не могли быть признаны налоговыми агентами и покупатели, поскольку они не заключали сделки с иностранными компаниями.

Момент определения налоговой базы налоговыми агентами-посредниками определяется как наиболее ранняя из следующих дат: либо день отгрузки товара, либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товара.

Порядок применения налоговой ставки при удержании налога на добавленную стоимость налоговым агентом определен п. 4 ст. 164 НК РФ.

При этом, если организация или индивидуальный предприниматель выступают в качестве налогового агента при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, не имеющих представительства на территории Российской Федерации, и местом реализации которых является Россия, а также при аренде у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления федерального имущества либо имущества субъектов Российской Федерации и мун6иципального имущества, сумма налога определяется расчетным методом, т.е. налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, т.е. 10/110 или 18/118.

Если же обязанность налогового агента возникает, когда на территории Российской Федерации реализуется конфискованное имущество, бесхозные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству, а также на территории Российской Федерации реализуются товары иностранных компаний, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами - применяется ставка 10 или 18%.

Применение вычетов по НДС. Пунктом 3 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что право на налоговые вычеты имеют покупатели-налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой.

Следует обратить внимание на то, что налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных компаний, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами и реализации конфискованного имущества, бесхозных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству на территории Российской Федерации, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям (пример 4).

При этом товары (работы, услуги), приобретенные налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, или для перепродажи, а также при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Таким образом, если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, арендует федеральное имущество, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, к вычету не принимаются, а учитываются в составе арендной платы.

У организаций, исполняющих обязанности налоговых агентов, часто возникает вопрос, в каком налоговом периоде можно принять к вычету налог на добавленную стоимость, который они удерживают в качестве налогового агента. Принять к вычету сумму налога на добавленную стоимость, удержанную налоговым агентом, можно только после уплаты налога в бюджет.

Пример 4. ЗАО "Монарх" в 2006 г. по договору комиссии реализует товары иностранной компании. Местом реализации данных товаров в соответствии со ст. 147 НК РФ признается территория Российской Федерации. Указанные товары облагаются по ставке 18%.

В феврале 2006 г. часть товаров была продана ЗАО "Вымпел" на сумму 100 000 руб., а также ЗАО "Монарх" получило предоплату от ООО "Ромашка" под предстоящую отгрузку товара в марте в сумме 200 000 руб.

ЗАО "Монарх" в качестве налогового агента обязано исчислить и уплатить в бюджет НДС в сумме 48 508 руб. (100 000 х 18 % + 200 000 х 18 : 118).

Исчисленную сумму НДС ЗАО "Монарх" к вычету принять не может.

С.В. Сергеева,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Месту реализации товаров, работ (услуг) посвящены ст. 147-148 НК РФ.