Учет продажи (приобретения) товаров со скидками (В.В. Патров, М.Л. Пятов, "Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2006 г.)

Учет продажи (приобретения) товаров со скидками

Современную торговлю нельзя представить себе без системы предоставления покупателям скидок: за скорейшую оплату товара по сравнению с условиями договора; за приобретение товаров в определенном количестве (одного наименования) или на определенную сумму (как одного, так и нескольких наименований); сезонных; в связи с приближением даты сроков реализации товаров; при торговле в определенные часы и т.д. Таким образом, скидка представляет собой уменьшение цены продаваемого товара. Это уменьшение цены может быть решением продавца (например, сезонные скидки) или зависеть от выполнения покупателем определенных условий.

Скидки также могут предоставляться либо в форме уменьшения обычной продажной цены товара, либо в форме "бесплатной" передачи к основному товару дополнительного товара.

В зависимости от момента, в который покупателю предоставляется скидка, скидки можно разделить на две группы.

К первой группе относятся скидки, сумма которых определяется непосредственно в момент продажи (приобретения) товаров. Так, например, организация-продавец объявляет, что при покупке определенной группы ее товаров в течение ближайшей недели на все приобретаемые товары, относящиеся к этой группе, предоставляется скидка 30%. Это означает, что при покупке этих товаров их цена определяется уже с учетом скидки. Следовательно, цена за минусом скидки будет составлять цену приобретения товаров у организации-покупателя и цену их реализации для организации-продавца.

Ко второй группе относятся:

- скидки, факт предоставления которых и сумма определяются уже после продажи (приобретения) товаров;

- скидки "за скорейшую оплату товаров". Это скидка, которую покупатель получает, если оплатит приобретенные товары в течение установленного договором срока;

- скидки "за приобретение товаров в указанном объеме". В этом случае скидка предоставляется покупателю, если за указанный в договоре период времени он приобретет товаров более определенного объема.

Основной вопрос, возникающий при бухгалтерском учете фактов предоставления (получения) скидок, заключается в том, в какой момент и как определить цену продаваемых (приобретаемых) товаров.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 9/99). Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 10/99).

После того как скидка будет предоставлена покупателю, цена приобретения (продажи) товаров для целей бухгалтерского учета определяется за минусом полученной (предоставленной) скидки.

Указанные положения ПБУ 9/99 и 10/99 применимы только к ситуациям, когда при продаже (приобретении) товаров величина скидки уже определена, и не применимы к ситуациям, когда на момент продажи товаров скидки еще не предоставлены (не получены).

Таким образом, проблема учета покупки (продажи) товаров при предоставлении скидки состоит в том, в какой сумме оценить приобретение (продажу) товаров до момента, когда скидка будет получена или, наоборот, условия, необходимые для ее получения, не будут соблюдены.

В данном случае следует исходить из общих норм ПБУ 9/99 и 10/99 относительно определения величин доходов и расходов организации.

Для организации-продавца цена продажи товаров будет являться выручкой, т.е. элементом доходов от обычных видов деятельности. В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Для организации-покупателя цена приобретаемых товаров будет составлять расходы по их приобретению - расходы по обычным видам деятельности.

В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности.

Другими словами, величина доходов и расходов у сторон договора купли-продажи на момент продажи (приобретения) товаров определяется существующей на данный момент времени ценой сделки, т.е. размером обязательства покупателя перед продавцом по оплате товаров. Именно исходя из этой суммы следует оценивать цену приобретения товаров у покупателя и цену их продажи у продавца на конкретный момент времени.

Бухгалтерский учет скидок в оптовой торговле

Порядок отражения скидок в бухгалтерском учете зависит от времени их предоставления (получения): а) сразу при отгрузке (отпуске) товаров; б) после отгрузки товаров (при выполнении покупателем определенных условий).

В первом случае продажная (покупная) цена товаров определяется с учетом скидки и в учете сторон сделки составляются "обычные" бухгалтерские записи: у продавца - на отгрузку товаров, у покупателя - на поступление товаров.

Во втором случае схема учета продажи (приобретения) товаров и фактов предоставления (получения) скидки будет зависеть от порядка определения обязательства покупателя перед продавцом по оплате товаров до получения скидки, который установлен заключаемым сторонами договором.

Рассмотрим порядок учета продажи (приобретения) товаров на условиях предоставления скидок за скорейшую оплату товаров и за приобретение товаров в надлежащем объеме.

Учет скидок за скорейшую оплату товаров

Если скидка предоставляется за скорейшую оплату товара, то договором поставки покупателю предоставляется право в течение определенного условиями договора срока оплатить товар по цене за минусом скидки. Следовательно, в течение этого срока обязательство покупателя перед продавцом существует именно в сумме цены приобретенного товара за минусом скидки. Если же указанный в договоре срок будет пропущен покупателем, то с момента истечения этого срока величина обязательства покупателя возрастает на сумму упущенной скидки.

В случае пропуска срока, в течение которого товары можно оплатить с учетом скидки, рост обязательства покупателя будет означать рост стоимости приобретения товаров у покупателя и рост цены их реализации у продавца.

Именно исходя из описанной динамики размера обязательства покупателя перед продавцом должна строиться схема бухгалтерских записей как у продавца, так и у покупателя товаров.

Учет у организации-продавца. На момент продажи товаров задолженность покупателя в случае предоставления скидки за скорейшую оплату будет составлять сумму цены продажи товаров за минусом скидки. Следовательно, на эту сумму и должна быть сделана запись по отражению факта продажи по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". На эту же сумму должны быть выставлены сопроводительные товарные документы и счета-фактуры.

Исходя из данной суммы как оборота по реализации товаров составляется бухгалтерская запись по начислению задолженности по налогу на добавленную стоимость по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В том случае, если покупатель погашает задолженность перед поставщиком в пределах срока, установленного для получения скидки, то никаких дополнительных записей по отражению суммы скидки не составляется. При этом на фактически полученную от покупателя сумму делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В том случае, если покупатель не погашает своей задолженности в установленный для получения скидки срок, его обязательство возрастает на сумму упущенной скидки. Это означает рост цены продажи товаров у организации-продавца и цены приобретения товаров у организации-покупателя.

Порядок отражения данного факта в бухгалтерском учете продавца будет зависеть от того, в каком периоде относительно даты продажи товара покупатель утратил возможность получения скидки. Здесь возможны три варианта:

вариант 1 - срок оплаты товаров, установленный договором для получения скидки, истекает в том отчетном году, в котором была произведена продажа товаров;

вариант 2 - срок оплаты товаров, установленный договором для получения скидки, истекает в следующем отчетном году в периоде, начиная с 1 января до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности;

вариант 3 - срок оплаты товаров, установленный договором для получения скидки, истекает в следующем отчетном году после даты подписания годовой бухгалтерской отчетности.

При варианте 1 факт упущения покупателем возможности получения скидки отразится в учете продавца следующим образом:

1. Корректируется объем выручки (на сумму скидки):

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка".

2. Корректируется начисление НДС (на сумму НДС, относящегося к скидке):

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Последняя сумма рассчитывается по формуле:

НДС = ТС · С : (100 + С),

где ТС - торговая скидка; С - ставка НДС.

В варианте 2 в соответствии с положениями ПБУ 7/98 будет иметь место событие после отчетной даты первой группы, которое должно быть отражено в бухгалтерской отчетности путем признания, т. е. заключительными оборотами отчетного года. В этом случае в учете продавца составляются записи, аналогичные варианту 1.

Вариант 3 может предполагать различные трактовки суммы упущенной покупателем скидки как дохода продавца.

Поскольку отчетный год на момент получения продавцом дополнительного дохода в виде упущенной скидки уже закончен и бухгалтерская отчетность за него уже подписана, то корректировать выручку прошлого года мы уже не можем. При этом упущенная скидка может рассматриваться как факт, относящийся к прошлому отчетному году. В этом случае ее сумма в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 будет рассматриваться как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году и относящаяся к внереализационным доходам. Исходя из этого, сумма упущенной покупателем скидки отражается в составе прочих доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом составляются записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

на сумму скидки;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

на сумму НДС, относящегося к скидке.

Однако возможна и другая трактовка суммы упущенной скидки. Дело в том, что операция продажи товаров с возможностью получения покупателем скидки в данном случае может рассматриваться как начатая в прошлом отчетном году и законченная в текущем. В этом случае доход в сумме упущенной покупателем скидки может рассматриваться как выручка текущего отчетного периода, что предполагает составление записей, аналогичных первому варианту, только относящихся к тому отчетному году, в котором истек срок, в течение которого товары можно было оплатить по цене с учетом скидки.

Целесообразно выбор одной из приведенных трактовок задекларировать в учетной политике организации.

Учет у организации-покупателя. Организация-покупатель, отражая приобретение товаров с возможностью получить скидку за скорейшую оплату, должна исходить из того, что ее задолженность перед продавцом на момент приобретения товаров составляет их стоимость за вычетом скидки. Это обусловлено тем, что в течение установленного договором срока, в пределах которого оплатив товары покупатель получает скидку, фактическая сумма его задолженности перед продавцом составляет цену товара за минусом скидки. Именно на эту сумму (без НДС) составляется запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". На сумму НДС, относящегося к этой задолженности, составляется запись по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В том случае, если покупатель погашает свою задолженность перед поставщиком в течение установленного договором для получения скидки срока, никаких дополнительных записей по отражению суммы скидки не составляется. Если же покупатель пропускает установленный договором для получения скидки срок оплаты, то его задолженность перед продавцом возрастает, что должно найти отражение в учете. Здесь также следует рассмотреть три названных варианта.

В варианте 1 упущение возможности приобретения товаров со скидкой должно найти отражение в учете организации-покупателя как рост цены приобретения товаров и суммы НДС по ним. Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Поэтому в указанной ситуации следует сделать учетные записи:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму НДС, относящегося к скидке;

Д-т сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму скидки без НДС.

По окончании месяца общую сумму скидок, собранных на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", следует распределить между остатком товаров на конец месяца и проданными за месяц товарами (пропорционально их стоимости по учетным ценам). На сумму скидки, относящейся к проданным товарам, составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

При составлении бухгалтерского баланса сумма скидки, относящейся к остатку товаров (дебетовое сальдо счета 16), будет прибавляться к величине сальдо счета 41 "Товары".

В варианте 2 - событие после отчетной даты первой группы, которое отражается в бухгалтерской отчетности путем признания, т. е. заключительными оборотами отчетного года. В учете организации-покупателя составляются записи, аналогичные варианту 1.

В варианте 3 рост цены приобретения товаров рассматривается как увеличение прочих расходов организации-покупателя:

Д-т сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму упущенной скидки без НДС;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму НДС, относящегося к скидке.

Учет скидок за приобретение товаров в установленном объеме

В случае продажи товаров на условиях предоставления скидки за приобретение их в указанном объеме порядок определения обязательства покупателя по оплате товаров будет следующим. В течение периода с момента приобретения первой партии товаров до момента покупки их в надлежащем объеме обязательство существует на сумму цены товара без учета скидки. И только после того, как товар будет закуплен в объеме, превышающем указанный, обязательство покупателя по оплате уже приобретенных товаров уменьшается на сумму полученной скидки. На эту сумму, следовательно, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения уменьшится цена приобретения товаров у организации-покупателя и цена их продажи у организации-продавца.

Учет у организации-продавца. Итак, в момент продажи первой партии товаров обязательство покупателя исчисляется как цена проданных ему товаров без учета скидки. На эту сумму и следует составить запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". Сумма будет являться оборотом по реализации товаров для целей исчисления НДС. На сумму НДС с оборота по реализации составляется запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемом случае продавец выставляет сопроводительные товарные документы и счета-фактуры по ценам без скидки. При выполнении покупателем условий для предоставления скидки организация-продавец должна внести изменения в указанные документы.

Данные первичных документов для целей бухгалтерского учета исправляются по правилам, указанным в п. 5 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Порядок исправлений в счета-фактуры установлен п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

В том случае, если за установленный договором период покупатель закупает товаров больше указанного объема, то цена всех приобретенных товаров снижается на сумму скидки. Данный факт должен быть отражен в учете организации-продавца.

Здесь также возможны три варианта:

вариант 1 - условие о приобретении товаров в необходимом для получения скидки объеме выполняется в том же отчетном году, когда была произведена отгрузка первой партии;

вариант 2 - условие о приобретении товаров в необходимом для получения скидки объеме выполняется в следующем отчетном году, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности;

вариант 3 - условие о приобретении товаров в необходимом для получения скидки объеме выполняется в следующем отчетном году после даты подписания годовой бухгалтерской отчетности.

При варианте 1 скидки отражаются в учете следующим образом (способом "красное сторно"):

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

корректируется объем выручки (на сумму скидки);

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

корректируется начисление НДС (на сумму НДС, относящегося к скидке).

В варианте 2 в соответствии с нормами ПБУ 7/98 факт предоставления покупателю скидки на проданные в предыдущем отчетном году товары должен рассматриваться как событие после отчетной даты, которое следует отразить в бухгалтерской отчетности за прошлый год заключительными оборотами года. При этом составляются записи, аналогичные варианту 1.

При варианте 3 в зависимости от учетной политики организации (см. выше) либо составляются записи, аналогичные варианту 1, но относящиеся к следующему отчетному периоду, либо, так как товары были отгружены в отчетном году, а скидка на эти товары предоставлена в следующем году в периоде после подписания годовой отчетности, делаются следующие записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на сумму скидки;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

на сумму НДС, относящегося к торговой скидке.

Во всех рассмотренных вариантах если на момент предоставления скидки покупатель еще не рассчитался за полученные товары, то он уменьшает причитающуюся с него сумму платежа при расчетах с продавцом, и после этого счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" "закроется".

Если покупатель до момента предоставления скидки уже рассчитался с продавцом за товары, то сумма скидки будет или направлена на уменьшение задолженности покупателя по последующим поставкам товаров, или перечислена продавцом покупателю с расчетного счета. В последнем случае запись следующая:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

Учет у организации-покупателя. Организация-покупатель, показывая приобретение товаров, должна исходить из того, что ее задолженность перед продавцом на момент покупки товаров до установленного договором объема составляет их стоимость без учета скидки. На эту сумму (без НДС) составляется запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". На сумму НДС, относящегося к этой задолженности, составляется запись по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В том случае, если покупатель за определенный договором срок приобретает товаров больше установленного объема, то его задолженность перед продавцом уменьшается на сумму получаемой скидки. Здесь также следует рассмотреть три варианта.

При варианте 1 получение скидки должно найти отражение в учете организации-покупателя как уменьшение цены приобретения товаров и суммы НДС по ним. В данной ситуации следует сделать следующие учетные записи:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму НДС, относящегося к скидке (методом сторно);

Д-т сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму скидки без НДС (методом сторно).

По окончании месяца общую сумму скидок, собранных на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", следует распределить между остатком товаров на конец месяца и проданными за месяц товарами (пропорционально их стоимости по учетным ценам). На сумму скидки, относящейся к проданным товарам, составляется сторнировочная запись:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

При составлении бухгалтерского баланса сумма скидки, относящейся к остатку товаров (красное дебетовое сальдо счета 16), будет вычитаться из сальдо счета 41 "Товары".

При варианте 2 в учете организации-покупателя составляются записи, аналогичные варианту 1, так как в соответствии с положениями ПБУ 7/98 будет иметь место событие после отчетной даты первой группы, которое следует отразить в бухгалтерской отчетности путем признания, т.е. заключительными оборотами отчетного года.

В варианте 3, по нашему мнению, в целях упрощения порядка бухгалтерских записей (требование рациональности), сокращение цены приобретения товаров на сумму скидки может рассматриваться как рост прочих доходов организации-покупателя. Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

на сумму упущенной скидки без НДС;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

на сумму НДС, относящегося к скидке.

Особенности учета продажи товаров со скидками в розничной торговле

При продаже товаров со скидками в розничной торговле продажная стоимость товаров (сумма выручки) сразу определяется с учетом скидок и на ее сумму делается запись:

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка".

На списание проданных товаров составляется запись на стоимость проданных товаров по учетным ценам (стоимость приобретения или продажные цены):

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары".

Дальнейшие действия бухгалтера зависят от вида применяемых учетных цен на товары. Если товары учитываются по стоимости приобретения, то никаких дополнительных расчетов и учетных записей не требуется. При этом выручка магазина, а следовательно, валовая прибыль от продажи товаров будет уменьшена на сумму скидок, предоставленных покупателям.

Если товары учитываются по продажным ценам, то возникают две разновидности продажных цен: учетная продажная (без учета скидок) и продажная (с учетом скидок).

При этом продажу товаров со скидками (в том случае, если организация торговли не имеет кассовых терминалов) следует фиксировать на отдельных счетчиках ККМ по каждому проценту скидок. Это необходимо для последующего пересчета выручки в стоимость товаров по учетным (продажным) ценам для правильного их списания (см. пример).

Пример. Выручка магазина от продажи товаров составляет 53 600 руб., в том числе по товарам, продаваемым: без скидки - 50 000 руб.; со скидкой 10 % - 3 600 руб.

На сумму выручки, поступившей в кассу, делается следующая запись:

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

53 600 руб.

Для правильного списания проданных товаров целесообразно выручку от продажи товаров со скидками пересчитать в учетные продажные цены:

3 600 : 90 · 100 = 4 000 руб.

На списание проданных товаров составляется запись:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары"

54 000 руб. (50 000 + 4 000).

После этих записей на счете 90 "Продажи" возникает дебетовое сальдо 400 руб., равное сумме скидки, предоставленной покупателям. По окончании месяца после списания реализованной торговой наценки кредитовое сальдо счета 90 "Продажи" показывает сумму валовой прибыли от продажи товаров. Она будет меньше расчетной суммы реализованной торговой наценки на величину скидок, предоставленных покупателям.

В розничной торговле скидка покупателям предоставляется в форме "бесплатной" передачи к основному товару дополнительного товара (например, при покупке телевизора определенной марки покупателю бесплатно дают пылесос).

Такие сделки представители налоговых органов часто рассматривают как следствие двух договоров: купли-продажи (в нашем примере телевизор) и дарения (пылесос). Однако в данном случае договора дарения нет, стоимость пылесоса есть скидка с цены телевизора и пылесоса, стоимость последнего, как правило, включается в цену телевизора. Передача покупателю пылесоса не является дарением, так как магазин никому отдельно пылесосы не дарит, а отдает их покупателям только при покупке ими дорогостоящего товара - телевизора.

Налогообложение продажи (приобретения) товаров со скидками

При определении цены продажи (приобретения) товаров со скидкой для целей налогообложения следует руководствоваться положениями ст. 40 Налогового кодекса РФ. Общее правило относительно порядка определения цен товаров для целей налогообложения устанавливается п. 1 ст. 40 НК РФ, согласно которому, если иное не предусмотрено данной статьей, то "для целей налогообложения принимается цена товаров: указанная сторонами сделки". При этом устанавливается, что "пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен".

Таким образом, основным критерием признания цены продажи товара для целей налогообложения является соответствие этой цены рыночной.

Помимо общей нормы следует обратить внимание и на специальное предписание Налогового кодекса РФ относительно случаев, когда "налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам". Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ такое право у налоговых органов, в частности, появляется при отклонении цены сделки "более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам : в пределах непродолжительного периода времени".

Очевидно, что факты предоставления скидок довольно часто подпадают под данный критерий.

При этом п. 3 ст. 40 НК РФ устанавливается, что в указанном случае, "когда цены товаров, : примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более, чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, : налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары".

Итак, основной критерий - это соответствие применяемой цены цене рыночной.

Каковы же правила определения рыночных цен на товары для целей налогообложения? Они также устанавливаются ст. 40 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ "рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях".

Согласно п. 5 ст. 40 НК РФ "рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации". Как устанавливается п. 6 и 7 ст. 40 НК РФ, "идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки", "однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов:".

На практике определить рыночную цену товара бывает крайне затруднительно, а еще сложнее доказать впоследствии объективность и правильность своих оценок.

Не вызывает затруднения определение рыночной цены, например, акций, свободно обращающихся на рынке ценных бумаг. Однако значительно сложнее определить, например, рыночную цену клубники, пролежавшей в торговом зале три дня и хранившейся при этом в холодильном оборудовании определенной марки. Многие товары обладают индивидуальными характеристиками своих качеств, с одной стороны, и индивидуальными условиями их продажи - с другой. Так, например, один и тот же товар может продаваться производителем, дилерами, оптовиками, розничной сетью, и продаваться при этом разными партиями и т.д. В этих условиях доказать несоответствие цены продажи товара рыночным ценам крайне сложно.

Более того, следует принимать во внимание, что согласно ст. 40 НК РФ бремя доказывания факта несоответствия цены товара рыночной лежит на налоговых органах.

Случаи предоставления скидок с обычной цены товара отдельно указываются ст. 40 НК РФ при установлении правил исчисления рыночных цен. В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены товара "учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами : скидки". При этом устанавливается, что "в частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей".

При формулировке данной нормы в Налоговом кодексе РФ используется оборот "в частности учитываются", из чего можно сделать вывод о том, что приведенный перечень видов скидок не является закрытым.

Иными словами, при предоставлении (получении) скидки цена продажи (приобретения) товаров для целей налогообложения исчисляется с учетом скидки, если налоговыми органами не будет доказано несоответствие цены со скидкой уровню рыночных цен на данные товары. Доказать такое несоответствие крайне сложно.

Специальные нормы об определении налогооблагаемых баз в случае купли-продажи товаров со скидками содержит гл. 25 НК РФ.

В подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ отмечено, что в состав внереализационных расходов включаются "расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора". Таким образом, обязательным условием признания скидок внереализационными расходами является наличие договора с покупателем, где определены размеры скидок и порядок их предоставления.

У продавца для целей бухгалтерского и налогового учета скидки классифицируются по-разному: в бухгалтерском учете они уменьшают доходы от продажи товаров, а для целей налогообложения являются внереализационными. Однако при этом сумма прибыли будет одинаковой.

Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при налогообложении прибыли организации имеют право уменьшать доходы от реализации товаров на стоимость их приобретения. Поскольку последняя определяется с учетом получаемых скидок, то можно сделать вывод, что эти скидки учитываются при расчете налоговой базы по прибыли.

В.В. Патров,

М.Л. Пятов,

Санкт-Петербургский государственный университет

"Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2006 г.