Валютные кредиты и займы: налогообложение и учет (Н.А. Соколова, И.Н. Томшинская, "Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2006 г.)

Валютные кредиты и займы: налогообложение и учет

В случае возникновения потребности в иностранной валюте для осуществления текущей хозяйственной деятельности российская организация имеет право привлечь банковский валютный кредит или получить заем от компании-нерезидента.

Подтверждение права российских организаций использовать иностранную валюту, а также платежные документы в иностранной валюте содержится в главе 42 Гражданского кодекса РФ.

Валютные операции между резидентами согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.03 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" запрещены (исключение сделано лишь для операций между резидентами и уполномоченными банками, связанных с получением и возвратом кредитов и займов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам).

Но организация может получить заем или кредит в валюте и от нерезидента. Для осуществления этой операции российской организации следует иметь специальный счет, а также зарезервировать сумму, не превышающую в эквиваленте 20% от суммы осуществляемой валютной операции, на срок не более года. Применение этих требований к организации зависит от двух обстоятельств: от срока возврата валютного кредита или займа и от его величины.

Если возврат валютных ценностей предполагается в течение трех лет, то резиденту открывается специальный банковский счет, на который переводятся денежные средства. Затем в течение семи дней производится резервирование 2% полученной суммы (в рублях по курсу ЦБ РФ) на срок 365 дней. При этом проценты банков на сумму резерва не начисляются. Зарезервированные рублевые средства возвращаются резиденту в день, когда истекает срок резервирования, но возможен и досрочный возврат этой суммы (например, при полном или частичном расторжении договора займа).

Если возврат валютного кредита или займа предполагается по истечении трехлетнего срока или общая сумма кредитного договора (договора займа) на дату его заключения не превышает в рублевом эквиваленте 5 000 долл. США (по курсу ЦБ РФ), то расчеты и переводы по этому кредиту (займу) осуществляются без использования специальных счетов. Иностранная валюта в этом случае не зачисляется на специальный счет, поэтому требование о резервировании к такому валютному займу не применяется.

Учет заемных средств

Бухгалтерский учет валютных операций осуществляется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции. Одновременно производятся записи в валюте расчетов и платежей.

При привлечении иностранной валюты по договорам кредита и займа в учете будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

полученный кредит (заем) зачислен на валютный счет;

Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках",

К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет"

полученный кредит (заем) переведен на специальный банковский счет.

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств, зарезервированных в соответствии с требованиями валютного законодательства, целесообразно использовать либо счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с банком по обязательному резервированию", либо счет 55 "Специальные счета в банках". Избранный вариант учета необходимо отразить в рабочем плане счетов, приложенном к приказу об учетной политике.

При проведении обязательного резервирования делается учетная запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с банком по обязательному резервированию" (или 55 "Специальные счета в банках"),

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

отражена сумма обязательного резервирования по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на день перевода.

После того как выполнено условие о резервировании, денежные средства перечисляются на текущий валютный счет резидента:

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Текущий валютный счет",

К-т сч. 55 "Специальные счета в банках"

сумма кредита (займа) переведена со специального счета на текущий валютный счет.

Курсовые разницы

Пересчет кредиторской задолженности в рубли производится по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату получения кредитов, дату их возврата, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Это обуславливает возникновение курсовых разниц, которые подлежат зачислению на финансовые результаты как внереализационные доходы или расходы. При этом делается следующая учетная запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы" (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"),

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы")

отражены отрицательные (положительные) курсовые разницы.

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности курсовых разниц, образовавшихся в результате пересчета основной суммы долга, отличается от порядка пересчета курсовых разниц по начисленным процентам:

- курсовые разницы, возникшие в результате пересчета основной суммы долга, признаются в составе внереализационных доходов и расходов;

- курсовые разницы, появившиеся при переоценке начисленных процентов, отражаются в составе операционных доходов и расходов и включаются в ту же статью учета, что и сами проценты (см. пример 1).

В ситуации, рассмотренной в примере 1, курсовая разница по начисленным процентам капитализируется в стоимости инвестиционного актива. После ввода в эксплуатацию здания и проценты, и курсовые разницы будут относиться на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Учет курсовых разниц в соответствии с ПБУ 18/02

Проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида, в соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ включаются во внереализационные расходы и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль*(1). Однако не все начисленные проценты учитываются в целях налогообложения. В налоговом учете размер процентов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой базы, определяется согласно нормам ст. 269 НК РФ.

Положительные курсовые разницы (которые возникают при увеличении стоимости имущества и требований или уменьшении выраженных в иностранной валюте обязательств) признаются внереализационными доходами и увеличивают налогооблагаемую величину прибыли, а отрицательные курсовые разницы (возникающие при увеличении обязательств, выраженных в иностранной валюте, или уменьшении стоимости имуществ и требований) признаются внереализационными расходами и уменьшают налог на прибыль.

Пример 1. Организация заключила с банком-нерезидентом договор краткосрочного кредита на сумму 100 000 евро для строительства здания.

1 февраля кредит поступил на транзитный валютный счет. 3 февраля банк перечислил денежные средства на специальный счет. 6 февраля организация выполнила условие о резервировании, в тот же день кредит был перечислен на текущий валютный счет. В соответствии с кредитным договором организация уплачивает проценты в размере 12% годовых вместе с погашением кредита.

Курс ЦБ РФ составил (значения условные):

- 1 февраля - 33,94 руб.;

- 3 февраля - 33,93 руб.;

- 6 февраля - 33,92 руб.;

- 28 февраля - 34,19 руб.;

- 31 марта - 34,32 руб.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

1 февраля

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

3 394 000 руб. (100 000 х 33,94)

на транзитный валютный счет поступили средства от иностранного кредитора;

3 февраля

Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках",

К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет"

3 393 000 руб. (100 000 х 33,93)

полученный кредит переведен на специальный банковский счет;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет"

1 000 руб. (100 000 (33,93 - 33,94)

отражена отрицательная курсовая разница;

6 февраля

Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

67 840 руб. (100 000 х 33,92 х 2 %)

с расчетного счета перечислена необходимая сумма резервирования;

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Текущий валютный счет",

К-т сч. 55 "Специальные счета в банках"

3 392 000 руб. (100 000 х 33,92)

сумма кредита переведена со специального счета на текущий валютный счет;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 55 "Специальные счета в банках"

1 000 руб. (100 000 (33,92 - 33,93)

отражена отрицательная курсовая разница;

28 февраля

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

25 000 руб. (100 000 (34,19 - 33,94)

отражена курсовая разница по основному долгу;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

34 190 руб.

начислены проценты за кредит;

31 марта

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

13 000 руб. (100 000 (34,32 - 34,19)

отражена курсовая разница по основному долгу;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

130 руб. (1 000 (34,32 - 34,19)

отражена курсовая разница по начисленным процентам;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

34 320 руб.

начислены проценты за кредит за январь.

Организации, определяющие доходы (расходы) по методу начисления, признают курсовые разницы по имуществу и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца.

Таким образом, курсовые разницы как в налоговом, так и в бухгалтерском учете определяются одинаково. Но если в бухгалтерском учете курсовые разницы могут капитализироваться*(2), рекапитализироваться и декапитализироваться, то в целях налогообложения прибыли они всегда декапитализируются. В связи с этим и возникают различия между данными бухгалтерского и налогового учета.

Рассмотрим, какие разницы возникают в ситуации, описанной в примере 1, и как они отражаются в учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

В первую очередь необходимо определить, какую величину процентов, начисленных по договору валютного кредита, можно учитывать в целях налогообложения прибыли. Применение метода среднего процента для расчета этой величины не представляется возможным из-за отсутствия аналогичных кредитов и займов в рассматриваемой ситуации. Поэтому целесообразно использовать другой метод и относить к расходам, признаваемым для целей налогообложения, проценты, не превышающие ставку 15% годовых. Исходя из условий примера 1 (ставка процента по кредиту составляет лишь 12% годовых), налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на всю сумму начисленных процентов.

В бухгалтерском учете начисленные проценты и курсовые разницы по ним подлежат капитализации, поскольку валютный кредит был взят на строительство здания, а в налоговом учете они сразу относятся на внереализационные расходы.

Для того чтобы раскрыть в бухгалтерской отчетности информацию, отражающую порядок расчета такого показателя, как налог на прибыль, следует провести корректировку данных.

В первую очередь определяется, какие налоговые разницы необходимо отразить в отчетности в связи с различием бухгалтерского и налогового учета: постоянные или временные?

В ситуации, рассматриваемой в примере 1, в бухгалтерском учете в феврале и марте курсовые разницы и начисленные проценты капитализируются, а в налоговом учете - декапитализируются. Поэтому первоначальная стоимость основного средства (в данном случае здания, на строительство которого был получен валютный кредит) в бухгалтерском и налоговом учете отличается на сумму капитализированных процентов и курсовых разниц. Вследствие этого суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете будут различны, даже если установлены одинаковые сроки полезного использования.

Расходы признаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, но только в разных налоговых периодах, а потому данные разницы признаются временными. Кроме того, в рассматриваемом отчетном периоде налогооблагаемая прибыль будет меньше, чем бухгалтерская, а это приведет к возникновению налогооблагаемых разниц и, как следствие, к появлению отложенных налоговых активов.

В соответствии с условиями примера 1 в бухгалтерском учете производятся записи:

28 февраля

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",

К-т сч. 77 "Отложенное налоговое обязательство"

8 205,60 руб. (34 190 х 24%)

начислено отложенное налоговое обязательство по процентам за кредит;

31 марта

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",

К-т сч. 77 "Отложенное налоговое обязательство"

8 268 руб. (34 320 + 130) х 24%)

начислено отложенное налоговое обязательство по курсовым разницам по начисленным процентам.

Отложенные налоги, связанные с процентами по кредитам и с курсовыми разницами, включаемыми в стоимость инвестиционного актива, целесообразно учитывать вместе (см. пример 2). Так как, во-первых, они относятся к одному и тому же объекту, а во-вторых, их раздельное отражение может привести к бухгалтерским ошибкам.

Пример 2 (по условиям примера 1). 30 апреля начислены проценты за истекший месяц. Предположим, что курс евро ЦБ РФ на эту дату составил 33,60 руб. В тот же день погашен кредит и проценты по нему. Строительство закончено, и объект введен в эксплуатацию. Установлен срок полезного использования, равный 16 годам (192 мес.). Делаются бухгалтерские записи:

30 апреля

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

72 000 руб. (100 000 (33,6 - 34,32)

отражена курсовая разница по основному долгу;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

1 440 руб. (2 000 (33,60 - 34,32)

отражена курсовая разница по начисленным процентам;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

33 600 руб. (100 000 х 33,60)

начислены проценты по кредиту за апрель;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",

К-т сч. 77 "Отложенное налоговое обязательство"

7 718,40 руб. (33 600 - 1 440) х 24%)

начислено отложенное налоговое обязательство по процентам и по курсовым разницам по начисленным процентам;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 52 "Валютные счета"

3 460 800 руб. (103 000 х 33,60)

возвращена основная сумма долга и проценты по кредиту.

С мая начинает начисляться амортизация как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, поэтому с этого же периода будет признаваться часть отложенного налогового обязательства (в размере 1/192 от величины сформированных отложенных налоговых обязательств).

31 мая

Д-т сч. 77 "Отложенное налоговое обязательство",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

126 руб. (8 205,60 + 8 268,00 + 7 718,40) : 192)

отражено погашение отложенного налогового обязательства.

Н.А. Соколова,

И.Н. Томшинская,

Санкт-Петербургский государственный университет

"Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Н.А. Соколова "Налогообложение процентов по кредитам и займам", "Бухгалтерский учет", 2005 г., N 23.

*(2) См. Н.А. Соколова "Учет кредитов и займов", "Бухгалтерский учет", 2005 г., N 16.