Учет купли-продажи товаров по договору поставки (В.В. Патров, М.Л. Пятов, "Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2006 г.)

Учет купли-продажи товаров по договору поставки

Содержание договора поставки определяется двумя обязательствами его сторон. С одной стороны - это обязательство продавца передать товар в собственность покупателя, с другой стороны - обязательство покупателя оплатить полученные им по договору товары. Передача товаров, являющихся предметом договора, с юридической точки зрения определяется как передача права собственности на них.

Именно с правом собственности действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету связаны правила учета активов организации. Имущество, являющееся собственностью организации, в соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Эта норма закона, а также требование учета имущества, не принадлежащего организации на праве собственности, на забалансовых счетах, установленное инструкцией по применению Плана счетов, определяет следующее правило: имущество (в том числе товары) должно отражаться на балансе с момента получения права собственности на него и списываться с баланса в момент утраты права собственности.

С правом собственности связаны и устанавливаемые ПБУ 9/99 критерии признания выручки от продажи товаров.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Переход к покупателю права собственности на товары является одним из необходимых условий признания выручки от их продажи в бухгалтерском учете организации-продавца.

Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Данная норма является диспозитивной, а это означает, что стороны договора поставки могут установить условие о моменте перехода права собственности, отличающееся от определенного Гражданским кодексом РФ. То есть моментом перехода права собственности может быть определен момент оплаты товаров, установленная договором дата и т.п. И только в том случае, если стороны договора не условились о моменте перехода права собственности, действует условие, определенное в п. 1 ст. 223 ГК РФ.

Передачей признается вручение вещи приобретателю, а также сдача перевозчику или в организацию связи для отправки (пересылки) приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной с момента ее фактического поступления во владение приобретателя (или указанного им лица). Если на дату заключения договора об отчуждении вещь уже находится во владении приобретателя, то она признается переданной ему с этого дня.

С моментом перехода права собственности связано и налогообложение операций по договору поставки.

Налоговый кодекс РФ дает следующее определение реализации товаров: передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. Таким образом, только после перехода права собственности покупателю товары признаются реализованными для целей налогообложения.

Для целей налогообложения НДС реализацией товара признается передача права собственности на него, даже если товар не отгружается и не транспортируется (п. 3 ст. 167 НК РФ). С переходом к покупателю права собственности на товары НК РФ связывает и возможность предъявления этого налога к вычету. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (т.е. после перехода этих товаров в собственность покупателя).

Существует два варианта исполнения организацией-покупателем ее обязательств по договору:

1) последующая оплата после получения права собственности на товар;

2) предварительная оплата (аванс), совершаемая до перехода к покупателю права собственности на товар.

Договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя оплатить стоимость товара полностью или частично еще до передачи этого товара продавцом. В этом случае покупатель должен произвести оплату в срок, установленный при заключении сделки. Если же срок оплаты договором не определен, то она согласно ст. 314 ГК РФ должна быть сделана в разумный срок.

С получением предварительной оплаты налоговое законодательство связывает обязанности организации-продавца по начислению НДС бюджету. Порядок уплаты НДС с сумм предварительной оплаты зависит от того, в какой момент в соответствии со ст. 167 НК РФ определяется налоговая база.

В случае получения налогоплательщиком аванса (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) НДС исчисляется с суммы полученной оплаты.

Исключением из данного правила является получение оплаты (частичной оплаты) налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ. Касается оно товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев. Перечень таких товаров (работ, услуг) определяется Правительством РФ.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученных средств, сумма которых ранее была включена в налоговую базу, рассчитывается как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (соответствующих рыночных цен).

Таким образом, во всех случаях получения предварительной оплаты за товары (кроме указанных в п. 13 ст. 167 НК РФ) формируется налоговая база в сумме фактически полученных средств. В дальнейшем после отгрузки этих товаров исчисленный с сумм полученной оплаты НДС подлежит вычету, а налоговая база по реализованным товарам (работам, услугам) определяется в обычном порядке.

Учет у организации-продавца

Факторами, определяющими порядок учета операций по договору поставки, являются: определенный договором момент перехода права собственности на товары и выбранный сторонами сделки вариант оплаты товаров. Можно выделить четыре наиболее распространенных варианта оплаты товаров и перехода права собственности. Рассмотрим каждый из них.

Вариант 1: право собственности на товары покупатель получает в момент их передачи продавцом, а оплата производится после отгрузки товаров. В этом случае в бухгалтерском учете организации-продавца переданные покупателю товары на основании документов на отгрузку должны быть списаны как проданные. При этом в учете отражается дебиторская задолженность покупателей (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") и начисляется НДС в бюджет.

Вариант 2: право собственности на товары переходит к покупателю в момент их передачи, оплата производится до получения товаров. Иначе говоря, товары продаются на условиях их предварительной оплаты. Однако согласно договору право собственности на товары переходит к покупателю в общем порядке - в момент передачи вещи. Следовательно, перечисление покупателем денег авансом не изменяет характер прав сторон договора относительно товаров и приводит у поставщика к возникновению кредиторской задолженности перед покупателем по авансу полученному. Эта задолженность отражается в учете на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При последующей отгрузке (передаче) товаров право собственности на них переходит к покупателю. Эти товары должны быть списаны с баланса организации-продавца как проданные. Поступление товаров полностью или в соответствующей части погашает задолженность организации-поставщика по полученному ею авансу.

Вариант 3: право собственности переходит к покупателю после оплаты товаров, при этом договором устанавливается, что покупатель платит за эти товары уже после их получения. Соответственно, отгруженные товары до момента их оплаты продолжают находиться в собственности организации-продавца. Поэтому согласно требованиям инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета товары, отгруженные покупателю, вплоть до установленного договором момента передачи ему права собственности, отражаются в учете продавца по дебету счета 45 "Товары отгруженные". После получения оплаты от покупателя факт перехода права собственности на товар отражается в учете продавца записью по кредиту счета 45 "Товары отгруженные".

Вариант 4: право собственности переходит к покупателю в момент оплаты товаров, и лишь затем происходит их фактическая передача. В этом случае изменяется и гражданско-правовое, и налоговое, и бухгалтерское значение авансирования (предварительной оплаты) поставки товаров покупателем.

После перечисления денег товары, перешедшие в собственность покупателя, должны быть списаны с баланса организации-продавца. При этом у организации-продавца возникает обязательство перед бюджетом по уплате НДС с оборота по реализации товаров.

Сохранение за организацией-продавцом права владения товарами, перешедшими в собственность другого лица, до их фактической передачи (отгрузки) отразится в бухгалтерском учете записью по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Далее передача (отгрузка) товаров покупателю отразится списанием их со счета 002 записью по кредиту.

Порядок учета продаж товаров в рамках договоров поставки у организации-продавца в рассмотренных нами четырех вариантах получения оплаты и перехода прав собственности обобщен в табл. 1.

Учет у организации-покупателя

Рассмотрим, какие учетные записи в каждом из приведенных выше вариантов исполнения обязательств по договору поставки должна сделать организация-покупатель.

Вариант 1: поскольку по условиям договора право собственности на получаемые товары переходит от поставщика в момент их передачи, то покупатель может принять их к учету. Производится запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Причем задолженность перед поставщиком отражается в сумме цены приобретения товаров с НДС. Оприходование товаров и наличие счета-фактуры дает возможность предъявления суммы налога к вычету.

Вариант 2: особенность данного варианта - предварительная оплата товаров покупателем, не приводящая к получению им права собственности на товары. Перечисление денег поставщику приводит лишь к возникновению дебиторской задолженности, которая отражается в учете покупателя по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные".

Право собственности на товары возникает у покупателя лишь после их получения от продавца. После этого товары могут быть оприходованы на баланс покупателя, а НДС по ним предъявлен к вычету.

Вариант 3: у организации-покупателя право собственности на приобретаемые по договору товары возникает только после их оплаты. До перечисления денег поставщику поступившие товары учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

После оплаты право собственности на товары переходит к покупателю, и, следовательно, в соответствии с требованиями ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" их следует отражать на счетах балансового учета. Только после этого согласно предписаниям ст. 171 НК РФ НДС, относящийся к оприходованным товарам, может быть предъявлен к вычету.

Таблица 1

Учет у организации-продавца

Содержание хозяйственной операции	Сумма	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Вариант 1
Отражена продажа товаров покупателю	Цена продажи товаров с НДС	62	90-1
Списаны отгруженные товары	Стоимость приобретения товаров без НДС	90-2	41
Начислена задолженность бюджету по НДС	Сумма НДС с оборота по реализации това- ров	90-3	68
Вариант 2
Получен аванс от покупателя	Сумма фактически полученных денежных средств	51 и др.	62
Начислена задолженность бюджету по НДС с полученного аванса	Сумма обязательства по НДС	76	68
Отражена продажа товаров покупателю	Цена продажи товаров с НДС	62	90-1
Списаны отгруженные товары	Стоимость приобретения товаров без НДС	90-2	41
Скорректирована сумма ранее начисленной задолженности бюджету по НДС (сторно)	Сумма НДС с полученного аванса	76	68
Начислена задолженность бюджету по НДС	Сумма НДС с оборота по реализации това- ров	90-3	68
Вариант 3
Отгрузка товаров покупателю	Стоимость приобретения отгруженных това- ров без НДС	45	41
Получены денежные средства от покупа- теля	Сумма фактически полученных денежных средств	51 и др.	90-1
Списаны ранее отгруженные товары	Стоимость приобретения ранее отгруженных товаров без НДС	90-2	45
Начислена задолженность бюджету по НДС	Сумма НДС с оборота по реализации това- ров	90-3	68
Вариант 4
Получены денежные средства от покупа- теля	Сумма фактически полученных денежных средств	51 и др.	90-1
Списаны проданные товары	Стоимость приобретения товаров без НДС	90-2	41
Начислена задолженность бюджету по НДС	Сумма НДС с оборота по реализации това- ров	90-3	68
Отражено возникновение права владения на перешедшие в собственность покупате ля товары	Стоимость товаров по договору поставки	002
Отражена фактическая передача товаров покупателю	Стоимость товаров по договору поставки		002

Вариант 4: моментом перехода права собственности на товары к покупателю является их оплата. Поэтому после перечисления денег за товары последние оприходуются на баланс организации-покупателя. При этом налог на добавленную стоимость по этим товарам согласно ст. 171 НК РФ может быть предъявлен к вычету.

Бухгалтерские записи по отражению операций в рамках договора поставки у организации-покупателя в рассмотренных нами вариантах обобщены в табл. 2.

Таблица 2

Учет у организации-покупателя

Содержание хозяйственной операции	Сумма	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Вариант 1
Отражено получение права собственности на товары	Стоимость приобретения товаров без НДС	41	60-2
Отражен НДС по приобретенным товарам	Сумма НДС в соответствии со счетом-фак- турой, полученным от продавца	19	60-2
НДС предъявлен к вычету	Сумма НДС в соответствии со счетом-фак- турой, полученным от продавца	68	19
Произведена оплата поставщику	Фактически перечисленная сумма денежных средств	60-2	51 и др.
Вариант 2
Перечислен аванс продавцу	Сумма фактически уплаченных денежных средств	60-1	51 и др.
Отражено получение права собственности на товары	Стоимость приобретения товаров без НДС	41	60-2
Отражен НДС по приобретенным товарам	Сумма НДС в соответствии со счетом-фак- турой, полученным от продавца	19	60-2
Сумма аванса зачтена в качестве оплаты за товар	Сумма фактически уплаченных денежных средств	60-2	60-1
НДС предъявлен к вычету	Сумма НДС в соответствии со счетом-фак- турой, полученным от продавца	68	19
Вариант 3
Отражено поступление товаров от постав- щика	Сумма, указанная в товаросопроводитель- ных документах	002
Произведена оплата поставщику	Фактически перечисленная сумма денежных средств	60-2	51 и др.
Отражено получение права собственности на товары	Стоимость приобретения товаров без НДС	41	60-2
Отражен НДС по приобретенным товарам	Сумма НДС в соответствии со счетом-фак- турой, полученным от продавца	19	60-2
Списаны с забалансового учета товары, по которым получено право собственности	Сумма, указанная в товаросопроводитель- ных документах		002
НДС предъявлен к вычету	Сумма НДС в соответствии со счетом-фак- турой, полученным от продавца	68	19
Вариант 4
Перечислена оплата продавцу за товар	Сумма фактически уплаченных денежных средств	60-2	51 и др.
Отражено получение права собственности на товары	Стоимость приобретения товаров без НДС	41	60-2
Отражен НДС по приобретенным товарам	Сумма НДС в соответствии со счетом-фак- турой, полученным от продавца	19	60-2
НДС предъявлен к вычету	Сумма НДС в соответствии со счетом-фак- турой, полученным от продавца	68	19

В.В. Патров,

М.Л. Пятов,

Санкт-Петербургский государственный университет

"Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2006 г.