Система и принципы организации налоговых органов в странах ЕврАзЭС (В.В. Гусев, Н.Т. Мамбеталиев, "Налоговый вестник", N 1, январь 2007 г.)

Система и принципы организации налоговых органов в странах ЕврАзЭС

Введение

Общее стремление бывших советских республик к самостоятельности, национальному самоопределению в начале 90-х годов нашло отражение в становлении налоговых администраций, тем более, что государства, образовавшиеся на территории бывшего СССР, весьма существенно различаются по размеру и объему операций и численности налогоплательщиков. История становления налоговых служб стран ЕврАзЭс свидетельствует о достаточном разнообразии в понимании того, какое место должна занимать налоговая служба в системе органов государственной власти.

Представляется небезынтересным сравнение налоговых служб (администраций) стран ЕврАзЭС как государственных учреждений, которые, с одной стороны, выполняют функцию пополнения бюджета, а с другой - непосредственно контактируют с налогоплательщиками и оказывают весьма существенное влияние на организационные формы бизнеса, товарные и денежные потоки.

Принципы организации налоговых органов (мировой опыт)

Внутренняя организация налоговой администрации имеет большое значение и для налоговой администрации, и (хотя и опосредствованно) для налогоплательщиков.

Исторически налоговые органы строились согласно принципу "по налогам", то есть по мере введения нового налога в налоговой службе образовывалось еще одно подразделение. Однако по мере развития налоговых систем и администраций ряд государств стал применять функциональный принцип и принцип "по налогоплательщикам". В последние годы в западных странах используется матричный принцип, являющийся комбинацией первых трех принципов.

Принцип "по налогам" означает, что каждому налогу или группе взаимосвязанных налогов соответствует определенный департамент в налоговой администрации, который несет всю полноту ответственности за методологию налогообложения, контрольные функции и полноту сборов. Аналогом такой модели является комбинат, в котором каждое подразделение выполняет все технологические операции, необходимые для выпуска определенного вида готовой продукции. Подобное направление построения налоговой администрации было естественным в период становления рыночных отношений и систем.

Классическим примером организации налоговой администрации согласно принципу "по налогам" является Великобритания, где существуют два независимых департамента: Департамент внутренних доходов и Департамент таможни и акцизов, отвечающий также за косвенные налоги, включая НДС. Каждый департамент характеризуется своей системой управления и структурой, на локальном уровне имеются отдельные офисы, часто расположенные по разным адресам, которые выполняют все функции и операции, связанные с взиманием "своих" налогов и по отдельности ведут работу с налогоплательщиками.

Такая система организации имеет как преимущества, так и недостатки. Ее основное преимущество системы для налоговой администрации - создание четко определенной системы ответственности и отчетности по каждому налогу. В центральном аппарате организуются подразделения, полностью отвечающие за отдельные налоги и руководящие подчиненными им группами сотрудников на местах в рамках жесткой вертикальной системы. Работники довольно быстро достигают высокого уровня квалификации, поскольку занимаются только одним налогом и осваивают все его тонкости - от учета до судебного разбирательства споров с налогоплательщиками. В этом случае быстрее решаются вопросы, возникающие при разработке изменений в законодательстве или при их применении, при расчете прогнозов налоговых поступлений и проблемах с поступлениями.

Зарубежные специалисты считают, что данная модель предпочтительна для налоговых администраций, работающих в условиях нестабильной финансовой ситуации, а также в случаях, если для разных видов налогов применяются различные методы налогообложения, например самоначисление в одних случаях и удержание у источника в других.

В то же время принцип "по налогам" имеет и свои недостатки: возрастают административные издержки при массовом дублировании основных функций, таких как учет, проверки, отчетность, имеются сложности в координации мероприятий, законодательных инициатив и в оценке эффективности применения различных налогов. В мировой практике известны случаи, когда осуществлялась массовая перерегистрация налогоплательщиков или изменялись формы собственности и юридической организации производства именно в целях модификации структуры налоговой нагрузки.

Налогоплательщиками принцип "по налогам" оценивается отрицательно, потому что он требует больших усилий по соблюдению законодательства, связанных с необходимостью иметь дело с представителями различных подразделений как в офисах налоговых органов, так и у себя при проверках на местах. Такая нагрузка особенно обременительна для малого бизнеса. Но в то же время любая несогласованность и нескоординированность действий различных налоговых департаментов используется налогоплательщиками в своих целях.

В целом модель построения налоговой администрации согласно принципу "по налогам" в чистом виде считается в настоящее время западными экспертами устаревшей. В Великобритании, где после длительных дискуссий власти так и не решились объединить департаменты прямых и косвенных налогов, пошли по пути интегрирования их вспомогательных служб, координации действий и создания объединенных программ обслуживания налогоплательщиков.

Однако налоговые администрации многих стран уже перешли на использование функциональной модели, основной чертой которой является наделение отдельных подразделений несколькими функциями, общими для всех видов налогов. В налоговой администрации таковыми являются, например, регистрация, обработка налоговых деклараций и платежей, налоговые проверки, взимание недоимок. При такой системе руководители всех функциональных подразделений подчиняются лицу, ответственному за производство в налоговой администрации.

Одной из первых в мире на функциональный принцип организации перешла Служба внутренних доходов США (СВД). В период своего становления в начале ХХ века она формировалась согласно принципу "по налогам", но не планомерно, а вслед за развитием системы налогов. Так, Управление подоходного налога было создано в 1913 году сразу после введения нового налога, а Управление налога на занятость - в 1935 году после принятия закона о социальном страховании. Однако к середине ХХ века стало ясно, что прежняя система организации не в состоянии обеспечить эффективное применение законодательства, подвержена коррупции и не может адекватно контролировать рост числа налогоплательщиков и платежей. Действительно, за 1940-1951 годы (период бума в экономике) число поданных деклараций возросло с 19 до 50,5 млн, или в 2,7 раза, суммы налогов, контролируемых Бюро внутренних доходов - с 5,3 до 50,5 млрд долл. США, или в 9,5 раз, численность самого Бюро - с 22 тыс. человек до 57 тыс. человек, или в 2,6 раза.

В этой связи в 1952 году администрация президента Трумэна предложила, а Конгресс США одобрил План реорганизации N 1, который ввел функциональную модель организации СВД как в центральном аппарате, так и во всех подчиненных ему местных офисах. Реформа должна была дать следующие преимущества.

Во-первых, предполагалось повысить соблюдаемость налогового законодательства за счет того, что в отдельные департаменты (проверок, взимания, принудительного взыскания и обслуживания налогоплательщиков) передавалось выполнение основных функций по борьбе с недоплатой налогов (занижение уплачиваемых сумм, недоимки и неумышленные ошибки). Таким образом, вводилась персональная ответственность за эффективность выполнения вышеуказанных функций. Кроме того, у налоговой администрации появлялось больше возможностей в проведении комплексных акций, например одновременных проверок уплаты всех видов налогов и взыскания всех видов задолженности. Западные эксперты считают, что подобные мероприятия особенно важны в развивающихся странах, в которых уровень добровольного соблюдения налогового законодательства недостаточно высок.

Во-вторых, планировалось резко повысить эффективность работы сотрудников налоговых органов за счет устранения дублирования функций и повышения специализации. Этот фактор стал особенно важным в связи с внедрением информационных технологий, поскольку работа всех подразделений, контактирующих с налогоплательщиками, стала все больше основываться на использовании единого информационного поля.

В-третьих, функциональная модель имеет антикоррупционную составляющую. Налогоплательщик уже не может (как в случае использования принципа "по налогам") разрешать все свои проблемы в контакте только с одним подразделением налогового органа, а вынужден иметь дело, например, сначала с работниками, проверяющими его отчетность, затем с работниками, разбирающими апелляции, а затем с работниками, взыскивающими его недоимки. При этом все названные группы работников подчиняются различным департаментам и в ходе выполнения своей работы так или иначе вынуждены перепроверять действия коллег. При подготовке законопроекта о реформе налоговой администрации в США в 1951 году была проведена ревизия налоговых органов, в результате которой 113 работников и шесть руководителей местных инспекций были смещены с должностей по обвинениям в пренебрежении служебными обязанностями и во взяточничестве. Поэтому в ходе реформы 1952 года была введена должность заместителя руководителя налоговой администрации по внутреннему контролю, персонал которой стал в местных инспекциях неподотчетным местному руководству.

Основным недостатком функциональной модели является фрагментация налоговой деятельности на отдельные операции и, вследствие этого, ухудшение обслуживания налогоплательщиков в решении тех вопросов, которые выходят за рамки компетенции отдельных департаментов. Например, это касается довольно широко распространенных явлений, когда налогоплательщик допустил недоплату одного налога и переплату другого. Зарубежные специалисты единодушно считают, что если налогоплательщик передал государству определенную сумму, то оно само (в лице налоговой администрации) должно быстро провести все необходимые взаимозачеты.

В другом случае - при апелляции - налогоплательщик сталкивается, по крайней мере, с двумя подразделениями: проверок и принудительного взыскания. Исследование, проведенное в США в середине 90-х годов, показало, что различные данные о сумме задолженности одного и того же налогоплательщика могут содержаться в шести разных файлах.

Этот недостаток функциональной модели отсутствует при организации налоговой администрации согласно принципу "по налогоплательщикам". Данный принцип был заимствован у предприятий, которые часто поставляют продукцию различным потребителям, отличающимся правилами и критериями проведения закупок (например, частные лица, оптовики, государственные учреждения и т.д.). Некоторые налоговые администрации реализовали этот принцип путем создания отдельных подразделений, которые специализируются на определенных категориях налогоплательщиков, выделенных на основании объема производства, формы собственности или производственной специализации.

В Аргентине в середине 70-х годов и в Уругвае в 80-х годах были созданы департаменты налогообложения крупных и средних предприятий с целью установления возможно более жесткого контроля за относительно немногочисленными предприятиями, дающими большую часть бюджетных поступлений.

Вероятно, первая попытка комплексного применения принципа "по налогоплательщикам" была предпринята в Налоговом управлении Австралии 10 лет назад. Ей предшествовал серьезный почти пятилетний анализ эффективности работы налоговой администрации. По его результатам был сделан вывод, что применявшаяся функциональная модель достигла предела развития и была не в состоянии обеспечить дальнейшее улучшение собираемости налогов, более того, она стала препятствием для ужесточения принудительного взыскания налогов и совершенствования обслуживания налогоплательщиков.

В ходе реформы в центральном аппарате и в местных органах Налогового управления Австралии было выделено четыре департамента: крупных налогоплательщиков, мелких налогоплательщиков, работодателей (удерживающих подоходный налог у наемных работников) и физических лиц (наемных работников, на долю которых пришлось около двух третей всей численности персонала). В такой структуре каждый департамент был обязан полностью отвечать за все вопросы обложения налогами и сборами своей категории налогоплательщиков. В определенной степени эту модель можно считать развитием функциональной модели, так как в функциональных департаментах прежней структуры уже начались процессы специализации. Зарубежные эксперты полагают, что именно в момент перехода к принципу "по налогоплательщикам" впервые во всей полноте обозначилось противостояние двух субъектов, участвующих в налогообложении: налогоплательщика и налоговой администрации.

При этом сразу же возник вопрос о том, каков должен быть статус новых отношений. Это чрезвычайно важно как для государства в целом, так и для налоговой администрации. Необходимо на практике разрешить противоречие, которое заключается в том, что, с одной стороны, уплата налогов является прямой и весьма ощутимой личной материальной потерей для налогоплательщика, а с другой - без такой уплаты невозможно существование обезличенных общедоступных "бесплатных" услуг, причем как прямых (медицинское и социальное обеспечение, коммунальное хозяйство, охрана правопорядка), так и косвенных (защита внешних интересов государства). Поэтому с учетом того, что налогоплательщики имеют явное преимущество над любой налоговой администрацией в части численности и изобретательности, в западных странах своевременная и полная уплата налогов возведена в ранг общественной морали, а отношения с государством в данной области пропагандируются как отношения партнерства, направленные на повышение уровня жизни как всего населения, так и каждого налогоплательщика.

В части практического взаимодействия налоговых администраций и налогоплательщиков в настоящее время оптимальным является, по мнению зарубежных специалистов, определение положения налогоплательщика как клиента, который в случае отказа правильно контактировать с налоговыми органами отказывается и от пользования бесплатными услугами, а это на подсознательном уровне противоречит психологии западного обывателя.

Так же как и любая другая, модель "по налогоплательщикам" имеет сильные и слабые стороны. Преимуществом перед другими моделями является укрепление ответственности сотрудников за достижение целей, стоящих перед организацией. При функциональном подходе руководству налоговой администрации трудно определить, какое подразделение будет головным в решении общих задач, например в повышении собираемости налогов, повышении производительности труда и т.д., поскольку такие задачи требуют как раз многофункционального подхода.

Другим достоинством этой модели считается то, что, работая отдельно с разными группами налогоплательщиков, налоговая администрация имеет больше возможностей оценить уровень риска уклонения от уплаты налогов у различных групп и соответственно может принимать конкретные меры для каждой из них, от законодательных инициатив до перераспределения ресурсов в пользу, например, ужесточения контроля при регистрации, модификации программ проверок или увеличения их частоты.

В данном случае налоговые инспекторы, работающие с налогоплательщиками конкретной специализации, имеют максимальные возможности изучать технологические и финансово-экономические аспекты их деятельности, накапливать знания о реальных затратах и профессиональных уловках.

Система налоговых органов в странах ЕврАзЭС

В Республике Беларусь в структуру территориальных органов входят ИМНС по шести областям, по городу Минску, городам, районам и внутригородским районам. При этом в министерстве разработан ряд типовых структур для инспекций различного уровня и численности работающих.

В Республике Казахстан выделены налоговые комитеты по областям, городам Астане и Алматы, налоговые комитеты по районам, городам и районам в городах, межрайонные налоговые комитеты, налоговые комитеты на территории специальных экономических зон и Межрегиональный налоговый комитет N 1 (контролирует организации, осуществляющие деятельность по добыче, переработке, транспортировке и реализации нефти и газа).

В Кыргызской Республике установлены структуры налоговых органов для областей и г. Бишкек, а также городского и районного уровней.

В Российской Федерации в систему территориальных налоговых органов входят:

- межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;

- межрегиональные инспекции ФНС России по федеральным округам;

- управления по субъектам Российской Федерации;

- инспекции ФНС России по городам без районного деления;

- инспекции ФНС России по районам в городах;

- инспекции ФНС России по районам;

- межрайонные инспекции ФНС России.

На низшем уровне в Российской Федерации утверждена Типовая структура инспекций ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления и межрайонного уровня с установленной предельной численностью работников свыше 100 единиц. При этом в инспекциях с установленной предельной численностью работников до 200 единиц предусмотрены должности трех заместителей руководителя, свыше 200 единиц - до четырех заместителей руководителя. Предполагается, что обязанности между заместителями руководителя инспекции могут распределяться по следующим блокам:

- блок "А":

- отдел регистрации и учета налогоплательщиков;

- отдел работы с налогоплательщиками;

- отдел камеральных проверок;

- блок "Б":

- отдел ввода и обработки данных;

- отдел учета, отчетности и анализа;

- блок "В":

- юридический отдел (по решению руководителя инспекции);

- отдел урегулирования задолженности;

- блок "Г":

- отдел выездных проверок;

- отдел оперативного контроля.

В Республике Таджикистан и Республике Узбекистан территориальные налоговые органы организованы по принципу административного деления страны. Однако часть отделов Налогового комитета Республики Таджикистан выведена в республиканское подчинение.

Анализ структур налоговых органов в странах ЕврАзЭС позволяет предположить, что в Республике Беларусь центральный аппарат организован по функциональному принципу, а нижестоящие инспекции - по объектовому принципу ("по налогоплательщикам").

В Кыргызской Республике и центральный аппарат, и региональные инспекции устроены по функциональному принципу; в Республике Казахстан также предпочтение отдано функциональному принципу, а в Республике Таджикистан - принципу "по налогам".

В Российской Федерации на районном уровне в явном виде применяется функциональный принцип, но логику построения центрального аппарата выявить довольно трудно. Однако если рассматривать историю развития центрального налогового органа Российской Федерации, то становится очевидным, что он начал свое существование в 1992 году практически с классического принципа построения "по налогам". Действительно, в то время в его структуре доминировали управления по прямым доходам физических и юридических лиц, ресурсных и косвенных налогов. Затем, по мере принятия соответствующих решений Правительства РФ, были образованы отдельные управления налоговых поступлений в государственные внебюджетные фонды и доходов от приватизации и обеспечения государственной монополии на алкогольную продукцию и налоговых поступлений в части алкогольной продукции. Таким образом, применение принципа по налогам было продолжено.

Но уже к 1994 году Госналогслужба России образовала Управление информатизации, а к 1996 году имела в своем составе и другие сформированные по функциональному принципу подразделения:

- Управление по принудительному взыскания недоимки по налогам и сборам;

- Управление рассмотрения налоговых споров и претензионно-исковой работы;

- Управление организации учета и обслуживания налогоплательщиков;

- Управление проекта модернизации налоговой службы;

- Управление методологии и организации контрольной работы;

- Управление информации и общественных связей.

Почти одновременно с этим и, очевидно, в связи с проектами модернизации в Госналогслужбе России появились управления по крупнейшим налогоплательщикам и по модернизации.

В настоящее время в структуре ФНС России имеются управления, отвечающие и за определенные налоги (например, Управление администрирования налога на прибыль, Управление администрирования единого социального налога, Управление администрирования косвенных налогов), и за основные функции (например, Управление государственной регистрации и учета юридических и физических лиц, Управление налогового контроля), и за отдельные категории налогоплательщиков (например, Управление администрирования налогов с доходов физических лиц). Управления по отдельным налогам занимались ранее методологией уплаты налогов, а ныне в связи с передачей методологических функций Минфину России из задачи скорректированы и они должны осуществлять анализ динамики и контроля за поступлениями налогов, находящихся в их компетенции, подготовить предложения по повышению уровня собираемости налога.

Выводы

По своему положению в органах государственной власти налоговые органы в странах ЕврАзЭС в настоящее время неравнозначны: в Республике Беларусь они выделены в отдельное министерство, в Республике Казахстан и в Российской Федерации они существуют как отдельные службы при министерстве финансов, в Кыргызской Республике и Республике Узбекистан создана отдельная служба при Правительстве, а в Республике Таджикистан налоговые органы объединены в единое министерство совместно с таможенными органами и органами налоговой полиции.

История становления налоговых органов за прошедшие 15 лет показывает, что все они более или менее последовательно двигались к определенной модели. В Республике Казахстан и Кыргызской Республике в силу каких-то, вероятно, политических, причин происходило многократное переподчинение налоговых органов, что не могло не повлиять на эффективность их работы.

Далее всего процесс консолидации финансовых (фискальных) ведомств зашел в Кыргызской Республике, где все они были объединены под эгидой министерства финансов. В апреле 2005 года финансовые (фискальные) ведомства стали подотчетными Правительству Кыргызской Республики. Похожая ситуация складывается в Республике Таджикистан, где создано министерство, несущее ответственность за доходную часть бюджета. В Республике Беларусь, Республике Казахстан и Российской Федерации налоговые, таможенные и полицейские (налоговые) ведомства разобщены, однако в Республике Казахстан и в Российской Федерации налоговые органы все-таки вошли в структуру министерства финансов.

В.В. Гусев,

зам. Руководителя ФНС России, к.э.н.

Н.Т. Мамбеталиев,

советник Секретариата ЕврАзЭС, к.т.н.

"Налоговый вестник", N 1, январь 2007 г.