Приобретение компьютерного оборудования и программ (С. Валова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.)

Приобретение компьютерного оборудования и программ

Компьютерная техника широко используется во многих бюджетных учреждениях. При приобретении программного обеспечения, учебных материалов на компакт-дисках перед бухгалтерами возникает вопрос: как учитывать эти расходы? Являются ли компьютерные программы, записанные на CD-дисках, нематериальными активами? Как отразить в бюджетном учете расходы на Интернет? Эти и другие вопросы рассматриваются в данной статье.

Поступление компьютерного оборудования

Учреждение может приобрести компьютерное оборудование как за счет средств бюджета, так и за счет средств от приносящей доход деятельности. К фактическим затратам на приобретение оборудования относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи поставщику, а также затраты по его доставке до места его использования. Операции по вложениям в объекты основных средств отражаются на счете 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства".

Доставка компьютеров может быть произведена:

- поставщиком оборудования;

- транспортной организацией;

- бюджетным учреждением.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 08.12.2006 N 168н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" (далее - Приказ Минфина РФ N 168н):

- если приобретение оборудования, его доставка и установка являются предметом единого договора, то эти расходы отражаются по подстатье 310 "Увеличение стоимости основных средств" экономической классификации расходов бюджетов РФ (ЭКР);

- если оплачиваются отдельные договоры, связанные с доставкой (транспортные услуги), то эти расходы отражаются по подстатье 222 "Транспортные услуги" ЭКР.

Рассмотрим на примере порядок формирования стоимости компьютерного оборудования.

Пример 1.

Музыкальная школа за счет бюджетных средств приобрела компьютерное оборудование стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб. Доставку основного средства осуществила транспортная организация, стоимость доставки - 2 360 руб., в том числе НДС - 360 руб.

Когда основное средство было введено в эксплуатацию, бухгалтер учреждения сделал следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступило оборудование от поставщика	1 106 01 310	1 302 19 730	59 000
Отражены затраты по доставке оборудования	1 106 01 310	1 302 05 730	2 360
Оборудование введено в эксплуатацию	1 101 04 310	1 106 01 410	61 360

Амортизация по приобретенному оборудованию начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бюджетному учету. В соответствии с Постановлением Правительства РФ N 1*(1) электронно-вычислительная техника, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним, серверы различной производительности, сетевое оборудование локальных вычислительных сетей, модемы входят во вторую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно. В нашем примере в расходы учреждения будет ежемесячно включаться сумма амортизационных начислений равная 1/24 - 1/36 стоимости компьютерного оборудования.

Пример 2.

Возьмем условия примера 1. Срок полезного использования компьютерного оборудования - 24 мес.

В бюджетном учете начисление амортизации будет отражено следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена амортизация за месяц по компьютерному оборудова- нию (61 360 руб. / 24 мес.)	1 401 01 271	1 10404 410	2 556,67

Приобретение компьютерных программ

Программой для ЭВМ называется объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата.

Понятие "программное обеспечение" имеет два разных значения:

- программа как произведение, права на которое принадлежат автору;

- овеществленный (материализованный) экземпляр программного обеспечения.

Материализуя созданное программное обеспечение на определенном магнитном носителе, автор становится собственником полученных экземпляров программы.

В зависимости от источника, целей приобретения и дальнейшего использования программного обеспечения возможно заключение одной из следующих сделок:

- авторского договора об использовании программы;

- договора купли-продажи экземпляра программы.

Различие между этими сделками заключается в том, что предметом авторского договора являются имущественные права на программное обеспечение, а предметом договора купли-продажи - единичный экземпляр.

Лицензионная программа, приобретенная по авторскому договору с одновременной передачей исключительных прав на нее является собственностью учреждения и ее следует учитывать на балансе организации. В этом случае информационный продукт относится к нематериальным активам. Данное имущество согласно Приказа Минфина РФ N 168н следует отражать по подстатье 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" ЭКР.

Существенные признаки компьютерной программы или базы данных, приобретенных по договору исключительных прав, полностью соответствуют требованиям, предъявляемым к активам для признания их в качестве нематериальных как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Для целей налогообложения данные требования указаны в п. 3 ст. 257 НК РФ:

- использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход);

- наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование НМА и (или) исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Для бухгалтерского учета требования, предъявляемые к НМА, указаны в п. 23 Инструкции N 25н*(2). Помимо перечисленных в НК РФ Инструкция N 25н предъявляет к нематериальным активам следующие требования:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- последующая перепродажа данного имущества организацией не предполагается.

В налоговом учете первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм НДС (п. 3 ст. 257 НК РФ).

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость НМА определяется так же, как и в налоговом, то есть как сумма фактических расходов на приобретение актива и дополнительных расходов, связанных с доведением его до состояния, в котором он пригоден для использования в запланированных целях. НДС и иные возмещаемые налоги в первоначальную стоимость НМА не включаются, если их приобретение осуществлено в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС (п. 24 Инструкции N 25н).

Фактические расходы на приобретение исключительных имущественных прав на компьютерную программу отражаются в бюджетном учете следующим образом:

Дебет счета 106 02 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы"

Кредит счета 302 20 730 "Увеличение расчетов с поставщиками и подрядчиками по приобретению нематериальных активов"

Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, отражается следующей записью:

Дебет счета 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов"

Кредит счета 106 02 420 "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы"

Исключительные права на компьютерную программу, принятые к учету как нематериальный актив, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете будут являться амортизируемым имуществом.

В налоговом учете имущество является амортизируемым, если его стоимость превышает 10 000руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Согласно п. 43 Инструкция N 25н в бухгалтерском учете:

- на объекты НМА стоимостью до 1 000 руб. амортизация не начисляется;

- на объекты НМА стоимостью от 1 000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при вводе их в эксплуатацию;

- на объекты НМА стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами, и поэтому организация должна установить для него срок полезного использования.

По общему для налогового и бухгалтерского учета правилу срок полезного использования НМА определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно российскому законодательству (п. 2 ст. 258 НК РФ, п. 39 Инструкции N 25н).

Применительно к исключительным правам на владение компьютерной программой как объектом НМА срок полезного использования определяется на основании договора о передаче исключительных прав.

В бухгалтерском учете начисление амортизации отразится следующей записью:

Дебет счета 401 01 271 "Расходы на амортизацию нематериальных активов" либо 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 104 08 410 "Увеличение амортизации нематериальных активов"

Пример 3.

Областная библиотека приобрела компьютерную программу по договору купли-продажи с передачей исключительных прав на нее стоимостью 25 600 руб. (без НДС) за счет средств от приносящей доход деятельности. Для ее установки был приглашен специалист из этой же фирмы. Установка программы производилась по отдельному договору, стоимость работ составила 15 000 руб. (без НДС).

В бюджетном учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены исключительные права на компьютерную программу	2 106 02 320	2 302 20 730	25 600
Оказаны услуги по установке компьютерной программы	2 106 02 320	2 302 09 730	15 000
Сформирована стоимость НМА	2 102 01 320	2 106 02 420	40 600

Начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия НМА к бюджетному учету, в учреждении будет начисляться амортизация согласно договору о передаче исключительных прав на использование компьютерной программы.

Пример 4.

Возьмем условия примера 3. Срок полезного использования компьютерной программы - 60 мес.

В бюджетном учете начисление амортизации будет отражено следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена амортизация за месяц по компьютерному оборудова- нию (40 600 руб. / 60 мес.)	2 401 01 271	2 104 08 420	676,67

В настоящее время в большинстве договоров купли-продажи, на основании которых учреждения становятся владельцами программ или баз данных, указано, что их экземпляр приобретен в пользование. По договору о продаже программы для ЭВМ на магнитном носителе покупателю передаются только право собственности на диск и неисключительное право на использование содержащегося на нем экземпляра программы. В связи с этим в составе НМА компьютерные программы учитываться не могут, а списываются на расходы учреждения. Согласно Приказу Минфина РФ N 168н услуги в области информационных технологий (приобретение неисключительных "пользовательских" прав на программное обеспечение), включая приобретение и обновление справочно-информационных баз данных, следует относить по подстатье 226 "Прочие услуги" ЭКР.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена таким образом :

- по бюджетной деятельности:

Дебет счета 1 401 01 226 "Расходы на прочие услуги"

Кредит счета 1 302 09 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

- по приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 106 04 340 (226) "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 302 09 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

В налоговом учете по приносящей доход деятельности в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

Расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при методе начисления в следующем порядке:

- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

- если исходя из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату использования этих программ (Письмо Минфина РФ от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92).

Расходы на услуги Интернета

Учреждения могут по-разному работать в сети Интернет. Чаще всего данный вид услуг используют для отправки сообщений либо отчетов по электронной почте и для поиска необходимой информации.

Для того чтобы получить доступ в Интернет, учреждению культуры следует заключить договор с организацией-провайдером. Оплата может быть повременной (при модемном подключении) или в зависимости от трафика - количества информации, полученной и отправленной пользователем (например, при работе через выделенные каналы или оптоволоконные линии). Количество информации учитывается в байтах провайдером, и в конце месяца организации выставляется счет, в котором указан объем трафика и его стоимость.

Статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" услуга связи определяется как деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. Услуга присоединения определяется этой же статьей указанного закона как деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи.

Таким образом, расходы по оплате доступа к сети Интернет и по обслуживанию адреса электронной почты согласно Приказу Минфина РФ N 168н относятся к расходам по подстатье 221 "Услуги связи" ЭКР.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражаться следующим образом:

- по бюджетной деятельности:

Дебет счета 1 401 01 221 "Расходы на услуги связи"

Кредит счета 1 302 04 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг связи"

- по приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 106 04 340 (226) "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 302 04 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг связи"

Что касается пользования Интернетом, то бюджетное учреждение должно оговорить ежемесячный размер трафика в договоре в пределах выделенных лимитов на услуги связи либо издать внутриведомственный приказ о пользовании им.

В налоговом учете по приносящей доход деятельности такие расходы учитываются в составе прочих расходов на производство и реализацию при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

С. Валова,

зам. главного редактора журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

*(2) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.06 N 25н.