Вопрос: Обществом заключен договор на выполнение проектных работ с иностранным лицом (исполнитель), не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика. Договором предусмотрена предоплата. Выступает ли общество в данном случае в качестве налогового агента? Каков порядок применения вычета в случае исполнения обязанностей налогового агента? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, март 2007 г.)

Обществом заключен договор на выполнение проектных работ с иностранным лицом (исполнитель), не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика. Договором предусмотрена предоплата. Выступает ли общество в данном случае в качестве налогового агента? Каков порядок применения вычета в случае исполнения обязанностей налогового агента?

Порядок определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами отражен в ст. 161 НК РФ. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом главы 21 НК РФ. Налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Согласно п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство). Положение п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется, в частности, при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении НИОКР. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Таким образом, исходя из норм главы 21 НК РФ местом реализации проектных работ по заключенному обществом договору на выполнение проектных работ с иностранным лицом является Российская Федерация.

Учитывая изложенное, при выполнении работ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, иностранным лицом, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, у общества возникают обязанности налогового агента.

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пп. 1-3 ст. 161 НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка - как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

При этом следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 174 НК РФ налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения. Пунктом 4 ст. 174 НК РФ установлено, что в случае реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

В бухгалтерском учете операции по указанному договору на выполнение проектных работ отражаются записями:

Д-т 60, К-т 51 - перечислены денежные средства иностранному лицу в соответствии с заключенным договором на выполнение проектных работ (за минусом НДС по ставке 18/118, подлежащего удержанию, исчислению и уплате в бюджет);

Д-т 60, К-т 68 - исчислен НДС к уплате в бюджет по ставке, рассчитываемой как отношение 18% к 118%, с договорной стоимости за счет уменьшения задолженности;

Д-т 68, К-т 51 - перечислен в бюджет исчисленный НДС;

Д-т (применяемый обществом счет затрат), К-т 60 - на счет затрат отнесена стоимость работ без НДС (на основании акта сдачи-приемки выполненных работ);

Д-т 19, К-т 60 - отражена сумма НДС рассчитанная как отношение 18% к 118%, со стоимости выполненных работ;

Д-т 68, К-т 19 - сумма НДС перечислена в бюджет.

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ.

Положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур. В соответствии с п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914, в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС (с учетом положений ст. 2 и 3 Федерального закона от 22.07.05 г. N 119-ФЗ), в том числе при исполнении обязанностей налоговых агентов.

Таким образом, обществу при исполнении обязанностей налогового агента следует составить счет-фактуру, зарегистрировать в книге продаж. При возникновении права на налоговый вычет выписанный счет-фактура регистрируется в книге покупок.

Материал подготовлен специалистами аудиторской фирмы "Стимул"

1 марта 2007 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, март 2007 г.