Комментарий к письму Минфина России от 16.11.2006 N 03-04-09/22 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина России
от 16.11.2006 N 03-04-09/22

В опубликованном письме и нашем комментарии рассказывается о регистрации "входящих" счетов-фактур в отдельных ситуациях. Так, вы узнаете, как правильно зарегистрировать счет, если сумму НДС по нему можно принять к вычету лишь частично. Кроме того, мы расскажем о том, как и когда нужно регистрировать этот документ, если он был исправлен поставщиком.

Больше полугода фирмы заполняют Книгу покупок и Книгу продаж по новым правилам. Однако у бухгалтеров до сих пор возникают вопросы, связанные преимущественно с новым порядком ведения Книги покупок. Желая помочь нашим читателям, редакция бератора "НДС от А до Я" направила запрос в Минфин. Перед вами ответ финансового ведомства.

В чем вопрос?

Вот как "звучали" вопросы, на которые мы хотели получить ответ:

"1. Фирма регистрирует в дополнительном листе Книги покупок только те счета-фактуры поставщика, которые подлежат аннулированию. Правильно ли мы понимаем, что исправленные "входящие" счета-фактуры компания должна регистрировать не в доплисте к Книге покупок, а в самой Книге покупок? Если да, то в каком периоде это нужно делать? Когда исправленный счет-фактура был фактически получен компанией? Или в месяце поступления первоначально выставленного счета-фактуры?

2. В Книге покупок зарегистрирован счет-фактура, по которому НДС можно принять к вычету не в полной сумме, а частично. Например, часть товаров по этому счету-фактуре компания использовала в деятельности, не облагаемой НДС. Как и в каком периоде следует внести исправления в Книгу покупок, чтобы уменьшить сумму налога к вычету?"

Что ответил Минфин...

Отвечая на первый вопрос, финансисты сослались на письмо ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896. В нем налоговые специалисты пояснили, когда и как нужно вносить исправления в Книгу покупок, если счет поставщика содержит ошибки. Напомним, в чем суть дела.

Счет-фактура с ошибками. Итак, фирма зарегистрировала счет-фактуру поставщика в Книге покупок и приняла к вычету входной НДС. Позднее бухгалтер обнаружил в этом счете ошибки: например, в нем оказались неверно указаны (или вовсе не указаны) необходимые реквизиты. В пункте 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж указано, что такой счет регистрировать в Книге покупок нельзя. Значит, нельзя получить по нему и налоговый вычет.

Чтобы воспользоваться правом на вычет, бухгалтер должен действовать так:

- вернуть счет с ошибками поставщику, чтобы тот внес необходимые исправления и заверил их подписями должностных лиц и печатью фирмы. Кроме того, поставщик должен поставить на счете дату внесения исправлений;

- аннулировать данные счета с ошибками в дополнительном листе Книги покупок. Сделать это нужно за тот период, в котором "ошибочный" документ был зарегистрирован;

- сдать уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором налог по "неправильному" счету-фактуре приняли к вычету. В декларации нужно указать уменьшенную сумму НДС, которую можно зачесть из бюджета (соответственно сумма налога к уплате увеличится);

- получить от поставщика исправленный счет-фактуру и зарегистрировать его в Книге покупок в том месяце, которым датируются исправления.

Пример 1

В ноябре 2006 года ЗАО "Союз" купило товары у нескольких поставщиков:

- у ООО "Пассив" - на сумму 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.);

- у ЗАО "Прибой" - на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.);

- у ЗАО "Салют" - на сумму 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.).

Все товары оприходовали, а НДС по ним приняли к вычету на основании полученных от поставщиков счетов-фактур. Фирма платит НДС помесячно.

В декабре бухгалтер "Союза" обнаружил, что счет-фактура ООО "Пассив" составлен неверно: в нем неправильно указаны адрес и ИНН покупателя. Поэтому бухгалтер аннулировал этот счет, заполнив дополнительный лист Книги покупок за ноябрь.

Кроме того, бухгалтер "Союза" сдал уточненную декларацию по НДС за ноябрь 2006 года. В ней была уменьшена сумма НДС, которую можно принять к вычету, на 180 000 руб. Счет-фактура, составленный с ошибкой, был направлен в адрес ООО "Пассив". Необходимые исправления в него поставщик внес в декабре 2006 года. В этом же месяце "Союз" получил документ и вновь зарегистрировал его в Книге покупок.

Обратите внимание: если поставщик согласится заверить внесенные исправления той же датой, на которую изначально был выписан сам счет, то вы освободите себя от лишней работы. Вам не нужно будет вносить изменения в Книгу покупок и подавать уточненную декларацию.

Кстати, полученные счета-фактуры могут быть вовсе не зарегистрированы в Книге покупок. В этом случае нужно:

- зарегистрировать счета-фактуры в том месяце, в котором они были фактически получены (для этого заполняют дополнительный лист к Книге покупок);

- сдать уточненную декларацию по НДС за тот же период. Сумма налоговых вычетов в ней увеличится - соответственно уменьшится сумма налога к уплате в бюджет.

Если НДС восстановили. На второй вопрос Минфин ответил так. Налоговый кодекс содержит требование восстанавливать входной НДС, который раньше был принят к вычету. Случаи, когда это необходимо сделать, перечислены в статье 170 кодекса. Так, восстановить налог придется, передав имущество в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы. Кроме того, восстанавливать налог нужно, если ценности, по которым уже зачли НДС, в дальнейшем используют в деятельности, не облагаемой налогом.

Например, оптово-розничная фирма, розничная деятельность которой переведена на ЕНВД, а оптовая - облагается "традиционными" налогами, получила товары от поставщика. При поступлении товаров на склад бухгалтер предположил, что их будут продавать оптом. Поэтому он отразил их стоимость на счете 41 субсчет "Товары в оптовой торговле" и зачел входной НДС по ним, зарегистрировав счет-фактуру поставщика в Книге покупок.

Однако впоследствии часть товаров из этой партии передали для розничной продажи. А как известно, "вмененная" деятельность от НДС освобождена. Поэтому НДС по товарам, переданным в розницу, нужно восстановить и заплатить в бюджет.

Финансисты разъяснили: восстанавливая входной налог, вносить изменения в Книгу покупок и заполнять дополнительные листы к ней не нужно. "Входящие" счета-фактуры, НДС по которым вы восстанавливаете, нужно зарегистрировать в Книге продаж. Причем зафиксировать в ней надо не всю сумму, указанную во "входящем" документе, а лишь ту, на которую требуется восстановить налог. Похожая формулировка есть, кстати, и в пункте 16 Правил: "...счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в Книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению".

Обратите внимание: пени на сумму восстановленного налога не начисляют. Ведь раньше фирма приняла его к вычету на вполне законных основаниях.

Пример 2

В ноябре 2006 года торговая фирма ООО "Актив" купила у ЗАО "Союз" товары на сумму 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.). Товары были получены, НДС по ним принят к вычету на основании "входящего" счета-фактуры от 20.11.2006 N 153. Часть товаров фирма продала.

С 1 января 2007 года ООО "Актив" переходит на упрощенную систему налогообложения.

Поэтому по остатку товаров из этой партии (600 000 руб.) необходимо восстановить НДС. Сделать это нужно в декабре 2006 года. В налоговом учете восстановленный налог нужно включить в состав прочих расходов на производство и реализацию. В бухучете его можно отнести не счет 44 "Расходы на продажу".

Восстанавливая НДС, бухгалтер "Актива" делает такие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 108 000 руб. (600 000 руб. х 18%) - восстановлен (сторнирован) входной НДС по остатку товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 108 000 руб. - уплачен в бюджет НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 44 Кредит 19

- 108 000 руб. - списан на расходы входной НДС по остатку товаров.

Бухгалтер сделал запись в Книге продаж за декабрь 2006 года, зарегистрировав в ней счет-фактуру "Союза" на сумму 708 000 руб. (в т.ч. НДС - 108 000 руб.). Сдавать уточненную декларацию по НДС за ноябрь 2006 года бухгалтеру "Актива" не нужно.

Другое дело, если бухгалтер заранее знает, какая часть купленных ценностей будет использована в облагаемой НДС деятельности, а какая - в не облагаемой. В этом случае "входящий" счет-фактуру регистрируют в Книге покупок не полностью, а частично. Здесь отражают стоимость только того имущества, которое будет использовано в облагаемой НДС деятельности, и соответственно только ту сумму входного налога, которую фирма вправе зачесть из бюджета. Поступать так позволяет пункт 8 Правил.

...И о чем умолчал

Финансисты не разъяснили, как нужно "отделять" счета-фактуры в доплистах друг от друга. Ведь получается, что в дополнительный лист Книги покупок попадут:

- "входящие" счета-фактуры, которые бухгалтер по тем или иным причинам "не заметил" и вовремя не зарегистрировал;

- ошибочные "входящие" счета-фактуры, которые нужно аннулировать.

И если первые увеличивают сумму налоговых вычетов, то вторые, наоборот, уменьшают.

При этом записи по "неправильным" счетам-фактурам внешне никак не отличаются от записей по счетам-фактурам верным, но "поздно обнаруженным". Если таких документов окажется много, это усложнит процедуру подведения итогов в доплисте. И бухгалтер рано или поздно просто запутается.

Можно ли, например, "неправильные" счета-фактуры регистрировать со знаком "минус", а "правильные" - со знаком "плюс"? Или делать записи разными цветами (красным и синим, например)? Эти вопросы, к сожалению, пока остаются без ответа.

А вот еще одна проблема: предположим, что фирма переходит на "упрощенку" с нового года. Тогда ей нужно восстановить НДС по остатку материалов или товаров. Стоимость остатков ценностей определить можно по данным учета. А вот по каким именно "входящим" счетам-фактурам они получены, узнать невозможно, особенно при большом ассортименте. Как действовать в такой ситуации, Минфин не разъясняет. По нашему мнению, в таком и подобных случаях фирме придется выписать счет-фактуру самой себе (как это делают, например, при передаче товаров для собственных нужд, выполнении СМР хозспособом). В документе нужно отразить стоимость остатка товаров или материалов, НДС по этому остатку и зарегистрировать "бумагу" в Книге продаж.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2007 г.