Удержания из заработной платы работников (И. Шиндер, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 3, февраль, март, 2007 г.)

Удержания из заработной платы работников

Каждое учреждение начисляет заработную плату своим работникам. Одновременно из нее производятся удержания. Тема, посвященная порядку осуществления удержаний из заработной платы работников не нова, но всегда актуальна, так как вызывает у бухгалтеров затруднения. В данной статье рассмотрены основные моменты, связанные с удержаниями из зарплаты сотрудников.

Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации сотрудника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы. Производить удержания из нее можно только в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом, иными федеральными законами (ст. 137 ТК РФ). Таким образом, для удержаний из заработной платы работника у учреждения должно быть определенное основание. В зависимости от оснований удержания из начисленных в пользу работников сумм заработной платы и прочих вознаграждений можно подразделить на следующие виды:

- обязательные;

- по инициативе работодателя;

- по соглашению между работником и учреждением - плательщиком дохода.

В первую очередь рассчитываются и производятся обязательные удержания, их последовательность должна быть следующей: налог на доходы физических лиц, алименты, прочие удержания по исполнительным листам согласно календарным датам их поступления в учреждение.

Обязательные удержания

Судя по названию, ими являются удержания, обязанность по осуществлению которых возлагается на учреждения на основании Налогового кодекса РФ, а также исполнительных документов. Таким образом, к ним следует отнести:

- налог на доходы физических лиц;

- алименты;

- удержания по прочим исполнительным документам.

Налог на доходы физических лиц

Согласно ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Перечень видов доходов, на которые следует начислять НДФЛ, приведены в ст. 208 НК РФ. При определении налоговой базы по удержанию с работника НДФЛ следует учитывать все его доходы, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся удержания, то они не уменьшают налоговую базу. Причем налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

В целях правильного и своевременного исчисления причитающихся к удержанию сумм НДФЛ и перечисления его в бюджет необходимо:

- определить сумму доходов каждого работника по каждой из предусмотренных ставок налогообложения отдельно, в результате устанавливается объект налогообложения;

- уменьшить исчисленную базу на выплаты, не подлежащие обложению налогом на доходы, в результате определяется совокупная облагаемая база по НДФЛ;

- уменьшить налогооблагаемую базу в рамках доходов, облагаемых по ставке 13%, на сумму стандартных, профессиональных и имущественных налоговых вычетов, в результате устанавливается налогооблагаемая база по налогу на доходы;

- отразить исчисленные суммы налога в индивидуальных налоговых карточках, регистрах бухгалтерского и налогового учета, в разделе "Удержания" расчетных (расчетно-платежных) ведомостей;

- перечислить в бюджет исчисленные к удержанию суммы НДФЛ не позднее дня фактического получения средств на оплату труда за вторую половину месяца или в иные сроки, установленные гл. 23 НК РФ.

Удержания в виде алиментов

Данный вид удержаний регулируется Семейным кодексом РФ*(1) и Постановлением Правительства РФ N 841*(2) (далее - Постановление N 841). Согласно Постановлению N 841 алименты на содержание несовершеннолетних детей удерживаются со всех видов заработной платы (денежного вознаграждения, содержания) и дополнительных вознаграждений как по основному месту работы, так и за работу по совместительству, которые получают родители в денежной (национальной или иностранной валюте) и натуральной форме, в том числе:

- с суммы, начисленной по тарифным ставкам, должностным окладам, по сдельным расценкам, в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- со всех видов доплат и надбавок к тарифным ставкам и должностным окладам (за работу в опасных условиях труда, в ночное время, за квалификацию, совмещение профессий и должностей, временное заместительство, допуск к государственной тайне, ученую степень и ученое звание, выслугу лет, стаж работы);

- с премий (вознаграждений), имеющих регулярный или периодический характер, а также по итогам работы за год;

- с оплаты сверхурочной работы, работы в выходные и праздничные дни;

- с заработной платы, сохраняемой за время отпуска, а также с денежной компенсации за неиспользованный отпуск в случае соединения отпусков за несколько лет;

- с сумм районных коэффициентов и надбавок к заработной плате;

- с суммы среднего заработка, сохраняемого за время выполнения государственных и общественных обязанностей, и в других случаях, предусмотренных законодательством о труде;

- с дополнительных выплат, установленных работодателем сверх сумм, начисленных при предоставлении ежегодного отпуска в соответствии с законодательством РФ и субъектов РФ;

- с оплаты работ по договорам, заключаемым в соответствии с гражданским законодательством;

- с суммы авторского вознаграждения, в том числе выплачиваемого штатным работникам редакций газет, журналов и иных средств массовой информации.

Кроме того, удержание алиментов производится:

- со стипендий, выплачиваемых обучающимся в образовательных учреждениях начального, среднего и высшего профессионального образования, аспирантам и докторантам, обучающимся с отрывом от производства в аспирантуре и докторантуре при образовательных учреждениях высшего профессионального образования и научно-исследовательских учреждениях, слушателям духовных учебных заведений;

- с сумм, выплачиваемых на период трудоустройства уволенным в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата;

- с сумм материальной помощи.

Алименты удерживаются с денежного довольствия (содержания) военнослужащих, сотрудников органов внутренних дел и других приравненных к ним категориям лиц, в том числе:

- с военнослужащих - с окладов по воинской должности, по воинскому званию, ежемесячных и иных надбавок (доплат) и других дополнительных выплат денежного довольствия, имеющих постоянный характер;

- с сотрудников органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, а также таможенной системы - с оклада по штатной должности, по специальному званию, процентных надбавок (доплат) за выслугу лет, ученую степень, ученое звание и других денежных выплат, имеющих постоянный характер;

- с военнослужащих и сотрудников органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы - с единовременного и ежемесячного пособий и иных выплат при увольнении с военной службы, со службы в органах внутренних дел, Государственной противопожарной службы.

Взыскание алиментов с указанных выплат производится после удержания (уплаты) из заработной платы и иного дохода НДФЛ в соответствии с налоговым законодательством.

Обратите внимание: алименты не взыскиваются:

- с компенсационных выплат, связанных с исполнением работников своих трудовых обязанностей (возмещение командировочных расходов, компенсации за использование личного имущества и т.д.);

- с единовременных премий;

- с выходного пособия при увольнении;

- с материальной помощи в связи со стихийным бедствием, пожаром, хищением имущества, увечьем, рождением ребенка, регистрацией брака, смертью близкого родственника.

Как правило, алименты уплачивают родители, находящиеся в разводе. Если один из них отказывается содержать своего несовершеннолетнего ребенка, то второй родитель вправе потребовать выплаты денежных сумм через суд.

Алименты из суммы начисленного работнику вознаграждения удерживаются ежемесячно на основании исполнительного листа или соглашения. Родители могут без участия суда решить вопрос об уплате алиментов на содержание детей, заключив письменное соглашение, заверенное нотариусом, которое имеет силу исполнительного листа (ст. 100 СК РФ). Исполнительные листы и соглашения о выплате алиментов при поступлении в организацию передаются бухгалтеру, назначенному приказом руководителя ответственным за их хранение, под расписку и в обязательном порядке регистрируются в специальном журнале, который ведется в произвольной форме.

В соответствии со ст. 8 Закона N 119-ФЗ в поступившем в учреждение исполнительном документе должны содержаться:

- наименование суда или другого органа, выдавшего исполнительный документ;

- дело или материалы, по которым выдан исполнительный документ, и их номера;

- дата принятия судебного акта или акта другого органа, подлежащего исполнению;

- наименования взыскателя - организации и должника - организации, их адреса; фамилии, имена, отчества взыскателя - гражданина и должника - гражданина, их место жительства, дата и место рождения должника - гражданина и место его работы;

- резолютивная часть судебного акта или акта другого органа;

- дата вступления в силу судебного акта или акта другого органа;

- дата выдачи исполнительного документа и срок предъявления его к исполнению.

Исполнительный документ должен быть подписан судьей (должностным лицом другого уполномоченного органа, выписавшим исполнительный документ) и заверен гербовой печатью суда (печатью органа или лица, его выдавшего). О поступлении исполнительного документа в учреждение судебный исполнитель и взыскатель должны быть уведомлены.

В соответствии с п. 6.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105, к хранению исполнительных документов предъявляются особые требования, так, например, для обеспечения сохранности эти документы необходимо хранить в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях.

Обычно в исполнительном листе указываются почтовые реквизиты получателя алиментов, поэтому широко распространено их получение в почтовом отделении на основании почтового перевода. Однако родитель, в пользу которого удерживаются алименты на содержание ребенка, может изъявить желание на перечисление их на счет в банке либо получить их в кассе учреждения, в которой работает ответчик. Для этого взыскатель представляет в бухгалтерию учреждения, которая осуществляет удержание алиментов, заявление о способе их получения по своему усмотрению. В течение трех дней со дня выдачи заработной платы алименты должны быть выплачены на основании расходного ордера, либо переведены по почте акцептованным платежным поручением, либо перечислены в отделение Сбербанка на лицевой счет получателя.

В почтовом переводе при перечислении алиментов по почте на оборотной стороне талона к почтовому переводу в разделе "Для письменного сообщения" указываются месяц, за который взысканы алименты, количество фактически отработанных должником рабочих дней, суммы заработка, НДФЛ, расчет удержанных алиментов. Задолженность по уплате алиментов также отражается в талоне.

Расходы учреждения по переводу алиментов удерживаются из заработной платы должника (ст. 109 СК РФ). Если адрес получателя алиментов неизвестен, то учреждение уведомляет об этом судебного исполнителя. В случае увольнения работника, уплачивающего алименты, администрация учреждения, производившая удержание алиментов на основании решения суда или нотариально удостоверенного соглашения, обязана в трехдневный срок сообщить судебному исполнителю по месту исполнения решения о взыскании алиментов и лицу, их получающему, об увольнении лица, обязанного уплачивать алименты, а также о новом месте его работы или жительства, если оно ей известно (п. 1 ст. 111 СК РФ).

В контрольный лист к исполнительному листу заносятся данные обо всех удержаниях алиментов, а также о суммах оставшейся задолженности, после этого документ заверяется печатью учреждения. В течение трех дней он должен быть отправлен заказным письмом в службу судебных приставов или в суд по месту жительства должника. Согласно ст. 81 СК РФ удержание алиментов производится в следующих размерах:

- на содержание одного ребенка - 1/4 дохода работника или 25?%;

- на содержание двоих детей - 1/3 дохода работника или 33%;

- на содержание троих и более детей - 1/2 дохода работника или 50%.

Рассмотрим на примере порядок исчисления суммы алиментов.

Пример 1.

С работника организации на основании поступившего исполнительного листа удерживаются алименты на содержание двоих несовершеннолетних детей.

За отчетный месяц работнику начислена заработная плата в сумме 6 000 руб. С начала года по отчетный месяц включительно налогооблагаемый доход не превысил 20 000 руб., в связи с чем при исчислении налога на доходы работнику должны быть предоставлены стандартные налоговые вычеты. Учитывая, что в новый брак он не вступил, вычеты на содержание несовершеннолетних детей предоставляются в двойном размере.

Сумма налога за месяц составит 416 руб. ((6 000 руб. - 400 руб. - 600 руб. х 2 х 2) х 13%), где 400 руб. - стандартный налоговый вычет на работника, 600 руб. х 2 х 2 - стандартный налоговый вычет на содержание двоих несовершеннолетних детей в двойном размере.

Причитающаяся к удержанию сумма алиментов составит 1 861 руб. 33 коп. ((6 000 - 416) руб. х 1/3), где 1/3 - размер удерживаемых алиментов на содержание двоих несовершеннолетних детей, предусмотренный СК РФ.

Размер вышеуказанных долей может быть изменен (уменьшен или увеличен) судом с учетом материального или семейного положения сторон и иных обстоятельств.

В соответствии со ст. 66 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ), если с работника производятся удержания по нескольким исполнительным документам, одним из которых является исполнительный лист на уплату алиментов, то удерживаемые суммы не должны превышать 70% дохода, с которого уже удержан НДФЛ.

Пример 2.

В учреждение поступил исполнительный лист на удержание с работника суммы задолженности по алиментам на содержание двоих несовершеннолетних детей - 10 000 руб.

За отчетный месяц работнику начислена заработная плата в размере 8 000 руб.

Удержания из начисленной суммы заработной платы производятся в следующем порядке:

1) налог на доходы - 1 040 руб. ((8 000 руб. х 13%) (допустим, что совокупный доход работника с начала года превысил 40 000 руб., в связи с чем стандартные вычеты ему не предоставляются);

2) алименты - 2 320 руб. ((8 000 - 1 040) руб. х 1/3);

3) погашение задолженности по алиментам за прошлые периоды - 2 552 руб., которое рассчитывается в такой последовательности:

а) ограничение общей суммы удержаний в 70% - 4 872 руб. ((8 000 - 1 040) руб. х 70%);

б) удержание в погашение задолженности с соблюдением ограничения в 70% - 2 552 руб. (4 872 - 2 320).

Всего к удержанию - 5 912 руб. (1 040 + 2 320 + 2 552).

Остаток к погашению задолженности по уплате алиментов за прошлые периоды - 7 448 руб. (10 000 - 2 552).

Если родитель, обязанный уплачивать алименты, получает нерегулярный заработок, то суд вправе вынести решение ежемесячно взыскивать с него алименты в определенной сумме (п. 1 ст. 83 СК РФ).

При выплате алиментов в твердой денежной сумме СК РФ предусматривает их индексацию, которая производится администрацией организации по месту удержания алиментов самостоятельно.

Если алименты уплачиваются по соглашению об их уплате, то индексация алиментов производится в соответствии с этим соглашением (ст. 105 СК РФ). Сторонами могут быть предусмотрены различные способы индексации, например выплата в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Если в соглашении об уплате алиментов не предусмотрен порядок индексации, она производится на основании ст. 117 СК РФ, то есть в порядке, аналогичном порядку индексации алиментов, взыскиваемых по решению суда.

Если размер алиментов установлен в твердой денежной сумме, то индексация производится пропорционально увеличению определенного законом минимального размера оплаты труда (п. 1 ст. 117 СК РФ). В целях индексации размер алиментов устанавливается судом в твердой денежной сумме, соответствующей определенному числу МРОТ (п. 2 ст. 117 СК РФ).

Пример 3.

В соответствии с исполнительным листом, поступившим в организацию в марте 2006 г., работник обязан ежемесячно уплачивать алименты на содержание своей бывшей супруги в размере 1 400 руб. в месяц.

С увеличением с 01.05.2006 минимального размера оплаты труда с 800 до 1 100 руб. удерживаемые из заработной платы за октябрь алименты должны составить 1 925 руб. (1 400 х (1 100 / 800)).

О необходимости индексации алиментов следует поставить в известность их плательщика, который, в свою очередь, имеет право в судебном порядке уменьшить размер индексации исходя из своего материального положения.

В соответствии со ст. 120 СК РФ удержания алиментов могут быть прекращены в случае:

- смерти одной из сторон;

- истечения срока действия соглашения об уплате алиментов;

- наступления оснований, предусмотренных соглашением об уплате алиментов.

Выплата алиментов, взыскиваемых в судебном порядке, прекращается:

- при достижении ребенком совершеннолетия (18 лет) или приобретения несовершеннолетними детьми полной дееспособности до достижения ими совершеннолетия (вступление в брак, эмансипация);

- при усыновлении (удочерении) ребенка, на содержание которого взыскивались алименты;

- в случае признания судом восстановления трудоспособности или прекращения нуждаемости в помощи получателя алиментов;

- при вступлении нетрудоспособного нуждающегося в помощи бывшего супруга - получателя алиментов в новый брак;

- в случае смерти лица, получающего алименты, или лица, обязанного их уплачивать.

Удержания по прочим исполнительным документам

Данный вид удержаний относится к третьей подгруппе обязательных удержаний. Однако согласно п. 1, 2 ст. 66 Закона N 119-ФЗ*(3) независимо от количества таких исполнительных документов с должника может быть удержано не более 50% заработной платы и приравненных к ней платежей и выдач до полного погашения взыскиваемых сумм.

Как уже было указано, ограничение размера удержаний из заработной платы и приравненных к ней платежей и выдач, установленные п. 1, 2 ст. 66 Закона N 119-ФЗ, не применяются при взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного здоровью, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца, и возмещении за ущерб, причиненный преступлением. В этих случаях размер удержаний из заработной платы и приравненных к ней платежей и выдач не может превышать 70%.

В статье 78 Закона N 119-ФЗ указано, что после удовлетворения требований по взысканию алиментов, возмещению вреда, причиненного здоровью, а также возмещению вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца, стоящих в первой очередности, удовлетворяются требования работников, вытекающие из трудовых правоотношений, требования членов производственных кооперативов, связанные с их работой в этих организациях, требования по оплате оказанной адвокатами юридической помощи, выплате вознаграждения, причитающегося автору за использование его произведения, а также за использование открытия, изобретения, полезной модели, промышленного образца, на которые выданы соответствующие свидетельства. В третью очередь удовлетворяются требования по отчислениям в Пенсионный фонд, ФСС, в четвертую - по платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены третьей очередью, в пятую - все остальные требования в порядке поступления исполнительных документов.

Обратите внимание: требования каждой последующей очереди удовлетворяются после полного погашения предыдущих требований (п. 3 ст. 78 Закона N 119-ФЗ).

Рассмотрим, как на практике рассчитываются суммы удержаний в зависимости от видов исполнительных документов.

Пример 4.

Дополним условия примера 1. С работника помимо алиментов производятся удержания по исполнительному листу за ущерб, причиненный сторонней организации на сумму 10 000 руб.

Общий размер удержаний не может составлять более 50% начисленной заработной платы за минусом налога на доходы. Удержания из заработной платы за отчетный месяц производятся исходя из начисленной заработной платы - 6 000 руб. (НДФЛ - 416 руб.) в следующем порядке:

1. Удерживаются алименты (в первую очередь) - 1 861,33 руб. ((6 000 - 416) руб. / 1/3).

2. Производятся удержания по исполнительному листу сторонней организации - 930,67 руб.:

- ограничение удержаний в размере 50% - 2 792 руб. ((6 000 - 416) руб. х 50%);

- сумма удержаний по исполнительному листу сторонней организации с учетом ограничения общего размера удержаний в 50% - 930,67 руб. (2 792 - 1 861,33).

Общая сумма удержаний из заработной платы работника - 3 208 руб. (416 + 1 861,33 + 930,67).

К выдаче - 2 792 руб. (6 000 - 3 208.).

Остаток к дальнейшему взысканию по исполнительному документу сторонней организации - 9 069,33 руб. (10 000 - 930,67).

Пример 5.

С работника взыскиваются суммы в пользу сторонних организаций за причиненный им ущерб по двум исполнительным листам. Предположим, что очередность определяется согласно календарным датам поступления исполнительных листов в организацию.

Второй исполнительный лист на сумму 8 000 руб. поступил в организацию в конце прошлого календарного месяца. Остаток задолженности по первому исполнительному листу на начало отчетного месяца составляет 2 000 руб.

Работнику за текущий месяц начислена заработная плата - 6 000 руб. Сумма подоходного налога - 728 руб.(6 000 - 400 (стандартный налоговый вычет) руб. х 13%).

За работником должно быть сохранено 50% заработной платы. В данном случае ограничение размера удержаний равно 2 636 руб. ((6 000 - 728) руб. х 50%). Из зарплаты работника должны быть произведены удержания:

1) по ранее поступившему исполнительному листу - 2 000 руб.;

2) по вновь поступившему исполнительному листу - 636 руб. (2 636 - 2 000).

Общий размер удержаний - 2 636 руб. (2 000 + 636).

Если зарплаты не хватает на погашение задолженности по двум одинаковым исполнительным документам (например, на алименты), то исполнять решение суда надо пропорционально причитающейся каждому взыскателю сумме (ст. 78 Закон N 119-ФЗ).

Рассмотрим это на примере.

Пример 6.

В бухгалтерию учреждения поступил исполнительный документ о взыскании с работника алиментов на содержание несовершеннолетних детей:

- в пользу Е. А. Протасовой на содержание двоих детей в размере 33% с погашением ранее возникшей задолженности в связи с уклонением работника от уплаты алиментов в сумме 8 000 руб.;

- в пользу Н.К. Тарасовой на содержание одного ребенка в размере 25% с погашением задолженности по алиментам в сумме 12 000 руб.

Заработная плата работника равна 6 000 руб. Стандартные налоговые вычеты не предоставляются в связи с превышением дохода, исчисленного нарастающим итогом с начала налогового периода, - 40 000 руб.

В этом случае размер удержаний ограничен 70%. Сумма НДФЛ - 780 руб. (6 000 руб. х 13%). Ограниченный размер удержаний составляет 3 654 руб. ((6 000 - 780) руб. х 70%).

Сумма алиментов равна 3 027,6 руб. ((6 000 - 780) руб. х 58%), в том числе:

- выплачиваемых Е.А. Протасовой - 1 722,6 руб. ((6 000 - 780) руб. х 33%);

- Н.К. Тарасовой - 1 305 руб. ((6 000 - 780) руб. х 25%).

На погашение задолженности остается 626,4 руб. (3 654 - 3?027,6).

Определим доли погашения задолженности:

- в пользу Е.А. Протасовой - 0,4 (8000 руб. / 20000 руб.);

- в пользу Н.К. Тарасовой - 0,6 (12000 руб. / 20000 руб.).

Распределим сумму, оставшуюся на погашение задолженности:

- Е.А. Протасовой - 250,56 руб. (626,4 руб. х 0,4);

- Н.К. Тарасовой - 375,84 руб. (626,4 руб. х 0,6).

Таким образом, сумма начисленных алиментов в пользу Е.А. Протасовой равна 1973,16 руб. (1722,6 + 250,56), Н.К. Тарасовой - 1680,84 руб. (1 305 + 375,84).

Остаток непогашенной задолженности:

- у Е.А. Протасовой - 7749,44 руб. (8 000 - 250,56);

- у Н.К. Тарасовой- 11 624,16 руб. (12 000 - 375,84).

Удержания по инициативе работодателя

Производить удержания из заработной платы работника, в соответствии со ст. 137 ТК РФ, можно в следующих случаях:

- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, переводом на другую работу в другую местность или в иных случаях;

- для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда или простое;

- при увольнении работника до окончания рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска.

На основании ст. 248 ТК РФ с заработной платы работника также могут удерживаться суммы причиненного им ущерба. Данной статьей определены правила его взыскания. Так, по распоряжению работодателя произвести удержания в возмещение ущерба, причиненного ему работником, можно только при условии, что размер ущерба не превышает средний месячный заработок виновного работника. Следует учесть, что ст. 137 ТК РФ условием для осуществления удержания предусматривает согласие работника с его основанием и размером.

Если сумма причиненного работодателю ущерба превышает средний месячный заработок работника или он не согласен с основанием и суммой удержаний, то взыскание должно осуществляться в судебном порядке (за исключением случаев, когда работник согласен добровольно возместить работодателю ущерб, превышающий его среднемесячный заработок). Для осуществления удержаний администрация учреждения в установленные сроки должна издать соответствующее письменное распоряжение.

Трудовым законодательством РФ перечислены обстоятельства, с возникновением которых могут производиться удержания из заработной платы работника (ст. 137 ТК РФ) свыше начисленной суммы. Неслучайно слова "могут производиться" выделены, потому что они позволяют трактовать нормы ст. 137 ТК как возможные, но не обязательные.

Причины, по которым учреждение может произвести удержание из заработной платы работника излишне выплаченных ему сумм:

а) счетные ошибки;

б) увольнение работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска;

в) неправомерные действия работника, установленными судом.

Обратите внимание: трудовое законодательство не допускает производить удержания за неотработанные дни при увольнении работника до окончания того года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, в результате:

- ликвидации организации (п. 1 ст. 81 ТК РФ);

- сокращения численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 ТК РФ);

- отказа работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, либо отсутствия у работодателя соответствующей работы (п. 8 ст. 77 ТК РФ);

- смены собственника имущества организации (это касается руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера) (п. 4 ст. 81 ТК РФ);

- призыва работника на военную службу или направления его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 ТК РФ);

- восстановления на работе сотрудника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда (п. 2 ст. 83 ТК РФ);

- признания работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением (п. 5 ст. 83 ТК РФ);

- смерти работника, а также признания его судом умершим или безвестно отсутствующим (п. 6 ст. 83 ТК РФ);

- наступления чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если данное обстоятельство признано решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ (п. 7 ст. 83 ТК РФ).

Из вышеперечисленных удержаний наибольший интерес представляет порядок удержания сумм, излишне выплаченных работнику в первых двух случаях ("а" и "б").

При выявлении фактов переплаты заработной платы следует произвести уточнение (перерасчет) сумм заработной платы работника и привести в соответствие регистры бюджетного учета. В случае переплаты заработной платы учреждению может быть причинен ущерб из-за невозможности удержания суммы переплаты с работника. В данной ситуации выясняются причины возникновения переплаты, устанавливаются виновные лица и принимается решение о возмещении суммы ущерба.

Самой распространенной причиной такой переплаты является увольнение работника сразу после его возвращения из отпуска, предоставленного ему "авансом", то есть если на день увольнения ежегодный оплачиваемый отпуск отработан не полностью. Учреждению необходимо удержать с работника суммы за неотработанные дни отпуска. Как указано выше, согласно Трудовому кодексу учреждение вправе пересчитать сумму отпускных и удержать ее из выплат, причитающихся работнику.

Пример 7.

Работнику досрочно был предоставлен отпуск на 28 календарных дней. По возвращении из отпуска он написал заявление об увольнении, которое подписал руководитель учреждения с условием отработки в течение двух недель. После того как сотрудник отработал данный срок, был издан приказ об увольнении и удержании из его заработной платы суммы отпускных за неотработанные дни отпуска. Сумма переплаты отпускных составила 2 300 руб., заработная плата за текущий месяц - 3 500 руб. Работником представлено заявление об удержании отпускных из причитающейся ему суммы в полном объеме.

Удержание излишне переплаченных отпускных будет произведено при исчислении суммы заработной платы работника, причитающейся к выдаче. В этом случае ограничение в 50% не применяется, так как работник изъявил желание погасить всю сумму переплаты.

Таким образом, сумма заработной платы, которую работник должен получить при увольнении составит 1 200 руб. (3 500 - 2 300), однако из нее следует вычесть НДФЛ:

- за текущий месяц НДФЛ составит 455 руб. (3 500 х 13%);

- возврат работнику суммы НДФЛ при перерасчете отпускных - 299 руб. (2 300 х 13%).

Сумма НДФЛ к удержанию равна 156 руб. (455 - 299). На руки сотрудник получит 1 044 руб. (1 200 - 156).

В рассмотренном примере работнику была начислена заработная плата, из которой можно было удержать переплату, но бывает и так, что удерживать сумму переплаты не из чего. В ст. 80 ТК РФ перечислены основания, по которым работник может уволиться по собственному желанию без отработки:

- невозможность продолжения работы (зачисление в образовательное учреждение, выход на пенсию и другие случаи);

- нарушение работодателем трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, локальных нормативных актов, условий коллективного договора, соглашения или трудового договора.

Таким образом, произвести удержание переплаты из заработной платы работника не представляется возможным. Это тот случай, когда из заработной платы работника могут, но не производятся удержания сумм переплаты. Поэтому работодатель вправе отказаться от удержаний, если при увольнении работнику не причитаются выплаты. Эти положения касаются только удержаний переплаты при расчете отпускных. Меры принуждения к работнику, не внесшему сумму переплаты отпускных, не применяются.

Иногда добросовестные работники вносят нужную сумму наличных денежных средств в кассу учреждения. Рассмотрим ситуацию, когда работник, которому в месяце увольнения не начислена заработная плата, внес в кассу учреждения наличные средства в погашение переплаты.

Пример 8.

Изменим условия примера 7. Работник после возвращения из отпуска написал заявление об увольнении в связи с уходом на пенсию. Работодателем издан приказ об увольнении и удержании из заработной платы сотрудника суммы отпускных за неотработанные дни отпуска. Сумма переплаты отпускных составила 1 800 руб. Отпускные были выданы за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности. Переплата погашена работником путем внесения наличных средств в кассу учреждения.

Отразим операции внесения исправлений в бюджетном учете в соответствии с нормами Инструкции N 25н*(4):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сторно Отражена сумма переплаты отпускных	2 106 04 340	2 302 01 560	(1 800)
Сторно Отражена излишне удержанная сумма НДФЛ	2 302 01 660	2 303 01 730	(234)
Сумма переплаты внесена работником в кассу учреждения	2 201 04 510	2 302 01 560	1 566

Согласно условиям примера произвести удержание переплаты из заработной платы работника нельзя, поэтому она была внесена им в кассу учреждения в размере 1 566 руб. (1 800 - 234) за вычетом суммы НДФЛ - 234 руб. (1 800 руб. х 13%).

Изменения в регистры бюджетного учета вносятся в соответствии с п. 4 Инструкции N 25н, который предписывает:

- ошибку за отчетный период, обнаруженную до представления бухгалтерского баланса и не требующую изменения данных в журналах операций, исправляют путем зачеркивания тонкой чертой и написания над зачеркнутым правильных текста и суммы. Одновременно в регистре бюджетного учета, в котором исправляется ошибка, на полях напротив соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись "Исправлено";

- ошибочная запись, обнаруженная до представления бухгалтерского баланса и требующая изменений в журнале операций, в зависимости от ее характера оформляется методом "красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода;

- ошибку, обнаруженную в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бухгалтерская отчетность уже представлена, исправляют методом "красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью на дату ее обнаружения.

Все бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" оформляются Справкой (ф. 0504833), в которой нужно сделать ссылки на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, указать обоснование внесения исправления.

Удержания по соглашению между работником и учреждением -
плательщиком дохода

К наиболее распространенным удержаниям, производимым по соглашению между физическим лицом и учреждением, выплачивающим в его пользу доходы, могут быть отнесены следующие их виды:

- членские профсоюзные взносы;

- погашение ранее выданных ссуд, займов;

- платежи по добровольному медицинскому, имущественному и прочему личному страхованию.

Данные виды удержаний производятся на основании письменных заявлений работников. Суммы профсоюзных взносов, удержанные из заработной платы работников, являющихся членами профессионального союза, перечисляются на его счет. Порядок их перечисления определяется коллективным договором.

Бюджетный учет удержаний
из заработной платы работников

В соответствии с п. 196 Инструкции N 25н для учета расчетов по удержаниям из заработной платы и денежного довольствия, стипендий, безналичным перечислениям на счета во вклады сотрудников учреждения, взносам по договорам добровольного страхования; взносам на пенсионное страхование, суммам членских профсоюзных взносов, исполнительным листам и другим документам применяется счет 304 03 730 "Расчеты по удержаниям из оплаты труда". По дебету данного счета указываются суммы удержаний, по кредиту - их перечисление.

Удержания из оплаты труда отражаются проводкой:

Дебет счета 1 (2) 302 01 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит счета 1 (2) 304 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из оплаты труда"

Перечисление удержанных сумм учитываются следующим образом:

- перечисления с лицевого счета учреждения в органе казначейства в части бюджетной деятельности:

Дебет счета 1 304 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из оплаты труда"

Кредит счета 1 304 05 211 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по заработной плате"

- перечисления учреждениями со счета в кредитной организации или с лицевого счета в органе казначейства в части внебюджетной деятельности:

Дебет счета 2 304 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит счета 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

Для наблюдения за состоянием расчетов с бюджетом по НДФЛ применяется аналитический счет 303 01 000 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц". Удержанные из доходов работников суммы НДФЛ отражаются проводкой:

Дебет счетов 1 401 01 211 "Расходы по заработной плате", 1 (2) 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 303 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц"

Операция по перечислению НДФЛ оформляется следующим образом:

Дебет счета 1 (2) 303 01 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц"

Кредит счетов 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов", 1 30405211 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по заработной плате"

И. Шиндер,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 3, февраль, март, 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.12.1995 N 223-ФЗ.

*(2) Постановление Правительства РФ от 18.07.1996 N 841 "О перечне видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей".

*(3) Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

*(4) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.