Отражение в бюджетном учете модернизации основных средств (Л. Максимова, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.)

Отражение в бюджетном учете модернизации основных средств

Ни для кого не секрет, что большинство основных фондов бюджетных учреждений требует обновления, которое можно провести путем реконструкции, технического перевооружения или модернизации. Каждое из этих понятий имеет свой смысл, но затраты на проведение указанных операций в бюджетном учете отражаются одинаково. В данной статье речь пойдет о модернизации, отражении расходов по ее проведению и принятию их в целях налогообложения прибыли.

Поскольку Инструкция N 25н*(1) не содержит определения термина "модернизация", обратимся к Толковому словарю русского языка: модернизация - это изменение, усовершенствование, отвечающее современным требованиям, вкусам, например, модернизация оборудования. То есть модернизация основных средств - это не что иное, как их усовершенствование.

Несколько иная формулировка дана в Налоговом кодексе: к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Как видно из приведенного определения, в налоговом учете под модернизацией подразумевается изменение назначения оборудования, в том числе и увеличение нагрузки на него, а все вместе это называется его "новыми качествами". При сравнении понятий "усовершенствование оборудования" и "наделение оборудования новыми качествами" между ними можно поставить знак равенства.

Таким образом, определение модернизации, данное в Налоговом кодексе, можно использовать в случае классификации проведенных строительно-ремонтных работ с целью их корректного отражения в бюджетном учете.

Известно, что расходы на модернизацию основного средства (равно как и расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию) увеличивают его первоначальную стоимость в бюджетном учете (п. 13 Инструкции N 25н). Именно на этой стадии возникают вопросы практического применения этого понятия. Рассмотрим некоторые из них.

Замена операционной системы компьютера

Как квалифицировать расходы по замене операционной системы компьютера и следует ли включать стоимость операционной системы Windows XP при ее замене в первоначальную стоимость компьютера или списывать на расходы? При первоначальной установке операционной системы затраты на ее приобретение уже были включены в первоначальную стоимость компьютера, поскольку использовать его без такой системы нельзя. В случае замены операционной системы на подобную (например, Windows XP на Windows XP) не происходит изменение назначения компьютера или его усовершенствование, значит, затраты на ее приобретение должны быть учтены как расходы учреждения по содержанию имущества (дебет счета 401 01225 Расходы на услуги по содержанию имущества). В случае замены операционной системы на более усовершенствованную (Windows XP на Windows Vista) расходы на ее приобретение относятся на первоначальную стоимость компьютера (дебет счета 106 01310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства").

Принцип замены операционной системы в налоговом учете (когда компьютер приобретен и используется за счет средств внебюджетной деятельности) тот же, что и в бюджетном. Если устанавливается аналогичная операционная система, то расходы относятся к ремонтным и признаются в том периоде, в котором были осуществлены. Их можно списать в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ. Если происходит установка более усовершенствованной системы - расходы следует отнести на увеличение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ.

Замена приспособлений к компьютеру

Замену приспособлений и принадлежностей (например, монитора, системного блока, перезаписывающего привода DVD компьютера и т.п.), выполняющих свои функции только в составе комплекса, нельзя рассматривать только как модернизацию объектов основных средств на которых осуществляется указанная замена. Операции по замене вышедших из строя составляющих и комплектующих частей объектов основных средств, следует рассматривать как использование прочих материалов при осуществлении текущего (капитального) ремонта основных средств. Следовательно, расходы на их приобретение подлежат отражению по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" ЭКР (счет 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" или счет 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов").

Расходы на приобретение принтеров, флеш-драйверов, которые отражаются как объекты основных средств в бюджетном учете, согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации*(2) осуществляются по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" ЭКР. Их нужно учитывать как вложения в нефинансовые активы по дебету счета 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства".

Пример 1.

Учреждение приобрело за счет бюджетных средств запасные части к компьютеру для проведения текущего ремонта стоимостью:

- 200 руб., в том числе НДС - 30,51 руб., - мышь;

- 3 500 руб., в том числе НДС - 533,90 руб., - монитор.

Кроме того, операционная система, установленная на компьютере - Windows XP, была заменена на более усовершенствованную Windows Vista. Ее стоимость составляет 6 000 руб., в том числе НДС - 915,25 руб. Также был приобретен флэш-драйвер (USB flash) на сумму 4 000 руб., в том числе НДС - 610,17 руб.

Расчеты с поставщиком проводились в два этапа:

1-й - предоплата в размере 30% стоимости запчастей - 1 110 руб., за операционную систему и флэш-драйвер - 3 000 руб.;

2-й - окончательный расчет в сумме 2 590 руб. - за запчасти, 7 000 руб. - за операционную систему и флэш-драйвер.

Указанные операции отражаются следующими записями на счетах бюджетного учета:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена предварительная оплата поставщику запасных частей	1206 22 560	1304 05 340	1 110
Отражена предварительная оплата операционной системы Windows Vista и флэш-драйвера	1206 19 560	1304 05 310	3 000
Получены запасные части	1105 06 340	1302 22 730	3 700
Зачтен ранее перечисленный аванс за запчасти	1302 22 830	1206 22 660	1 100
Получен флэш-драйвер	1106 01 310	1302 19 730	4 000
Получена операционная система Windows Vista	1106 01 310	1302 19 730	6 000
Зачтен ранее перечисленный аванс за основные средства	1302 19 830	1206 19 660	3 000
Отражен окончательный расчет за запчасти	1 302 22830	1304 05 340	2 590
Отражен окончательный расчет за основные средства (операционной системы Windows Vista и флэш-драйвера)	1302 19 830	1304 05310	7 000
Флэш-драйвер передан в эксплуатацию	1101 04 310	1106 04 440	4 000
Начислена амортизация на флеш-драйвер	1401 01 271	1104 04 410	4 000
Установлена операционная система на компьютер Windows Vista	1101 04 310	1106 01 410	6 000
Начислена амортизация на операционную систему на компьютер Windows Vista	1401 01 271	1104 04 410	6 000

Модернизация основных средств, приобретенных за счет бюджетного
финансирования, на средства, полученные от приносящей доход деятельности

Недостаток бюджетного финансирования вынуждает учреждения проводить разного рода работы, в том числе и модернизацию оборудования, приобретенного на бюджетные средства, за счет средств от приносящей доход деятельности. В этом случае возникают как минимум два вопроса:

1. Как отразить указанные операции на счетах бюджетного учета?

2. Есть ли возможность принятия расходов для целей налогообложения?

Эти два вопроса взаимосвязаны, поэтому начнем со второго. Как известно, объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, которая определяется как разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с гл. 21 НК РФ (ст. 247 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, расходы учреждения, финансируемые за счет приносящей доход деятельности, направленные на модернизацию основных средств, приобретенных за счет бюджетной деятельности и используемых в ней, нельзя учесть при исчислении налога на прибыль, так как они не связаны с получением дохода.

Как указывалось выше, по правилам бюджетного учета первоначальная стоимость основных средств должна увеличиться в случае их модернизации, то есть затраты, произведенные за счет приносящей доход деятельности и учтенные как вложения в нефинансовые активы по коду 2, нужно учитывать в бюджетном учете по тому же коду, что и основное средство, - по коду 1. При этом в учете по внебюджетной деятельности возникают убытки, которые, как мы выяснили, не принимаются для целей налогообложения, а в учете по бюджетной деятельности - доходы. Правила перевода нефинансовых активов с одного вида деятельности на другой разъяснены Минфином РФ в Письме от 25.05.06 N 02-14-10а/1354. Правовые (организационные) требования к переводу сводятся к тому, что решение о переводе нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную деятельность принимает главный распорядитель бюджетных средств, на которого в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.04 N 314 "О системе и структуре федеральных органов государственной власти" распространяются указанные полномочия. В случае если активы были приняты к учету в текущем году, убытки по внебюджетной деятельности относятся на счет 2401 01241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям". В бюджетной деятельности операции отражаются с использованием счета 1 401 01180 "Прочие доходы".

Пример 2.

Бюджетное учреждение заключило договор с ООО "Импульс" на проведение модернизации научного оборудования, приобретенного за счет бюджетных средств. Стоимость услуг по договору составила 75 200 руб., в том числе НДС - 11471,19 руб. Расчеты с ООО "Импульс" произведены за счет внебюджетных средств путем перечисления предоплаты. После окончания работ учреждение получило от главного распорядителя разрешение на перевод капитальных вложений по модернизации оборудования, произведенных за счет средств от внебюджетной деятельности, на учет по бюджетной деятельности.

Прежде чем отразить указанные операции на счетах бюджетного учета, следует сказать о праве бюджетных учреждений предусматривать авансирование при заключении договоров (контрактов) на поставку товаров (работ, услуг), подлежащих оплате за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. По мнению Минфина, выраженному в Письме от 14.07.2006 N 02-13-10/1902, при расчетах по договорам на поставку товаров, работ, услуг за счет внебюджетных средств учреждения вправе предусматривать 100%-ную предоплату в соответствии со сметами доходов и расходов и в пределах остатков средств на их лицевых счетах.

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" при заключении договоров (государственных контрактов) на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг получатель средств федерального бюджета вправе предусматривать авансовые платежи в размере 100% суммы договора (контракта) по договорам, подлежащим оплате за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

Также следует оговориться, что если учреждение является плательщиком НДС по внебюджетной деятельности, то сумму НДС, относящуюся к стоимости услуг, работ по модернизации оборудования, нельзя принимать к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Соответственно, в учете по внебюджетной деятельности не надо выделять НДС на счете 210 01000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

В бюджетном учете учреждения указанные операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
По внебюджетной деятельности
Перечислен аванс ООО "Импульс"	2206 19 560	2201 01 610	75 200
Приняты работы по модернизации оборудования	2106 01 310	2302 19 730	75 200
Зачтен ранее перечисленный аванс	2302 19 830	2206 19 660	75 200
Списаны (переведены) капитальные вложения по модернизации оборудования на бюджетную деятельность	2401 01 241	2106 01 410	75 200
По бюджетной деятельности
Приняты на учет капитальные вложения по модернизации оборудования на учет по бюджетной деятельности	1106 01 310	140101 180	75 200
Увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму модернизации	1101 04 310	1106 01 410	75 200

Срок полезного использования объектов
после модернизации в бюджетном учете

В соответствии с п. 39 Инструкции N 25н, в случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации, срок полезного использования по этому объекту пересматривается. Разумно предположить, что нормы амортизации также пересчитываются. Конкретных рекомендаций по поводу пересмотра срока полезного использования Инструкция N 25н не содержит. Поэтому логично обратиться к пункту 39 указанной инструкции, согласно которому срок полезного использования основных средств определяется при принятии объектов к учету в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы*(3) (далее - Классификация).

Пример 3.

Оборудование относится к четвертой амортизационной группе. При вводе его в эксплуатацию был установлен максимальный срок полезного использования - 7 лет. На момент проведения модернизации оно прослужило 5 лет. Первоначальная стоимость оборудования составляет 150 000 руб., затраты на модернизацию составили 45 000 руб., балансовая стоимость после модернизации равна 195 000 руб.

Какой срок полезного использования можно установить для данного объекта? По мнению автора статьи, при пересмотре для целей бюджетного учета срока амортизации не обязательно соблюдать "нижнюю планку" соответствующей амортизационной группы, поскольку оборудование уже находилось в эксплуатации. Так, для четвертой амортизационной группы срок эксплуатации должен быть установлен свыше 5 (нижняя планка) до 7 лет включительно. Новый (пересмотренный) срок амортизации не может быть установлен свыше 7 лет, но он может быть установлен как 2 или 4 года в зависимости от того, сколько времени основное средство находилось в эксплуатации, и степени (уровня) модернизации.

Допустим, что в нашем примере на основании п. 38 Инструкции N 25н срок полезного использования был пересмотрен и установлен новый срок полезного использования 4 года. Однако отсчет его вести надо от даты, когда первоначальная стоимость оборудования была увеличена на сумму модернизации, или от даты пересмотра срока полезного использования. Таким образом, в нашем примере до проведения амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила 1 785,71 руб. (150 000 руб. / 84 мес.). При пересмотре нормы амортизации логично применить иные правила ее расчета, которые отличаются от правил, установленных Инструкцией N 25н. В данном случае норма амортизации должна рассчитываться исходя из остаточной стоимости плюс сумма модернизации, а не балансовой стоимости объекта, как указано в п. 38 Инструкции N 25н. Балансовой стоимостью основных средств является их первоначальная стоимость с учетом достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств (п. 13 Инструкции N 25н). Таким образом, в балансовой стоимости присутствует ранее начисленная амортизация, которая уже была списана на расходы.

Определение нормы амортизации с учетом балансовой стоимости приведет к повторному списанию на расходы самортизированной части стоимости основных средств. В нашем примере после модернизации ежемесячная сумма амортизации составит 1 830,36 руб. (150 000 руб. - (1 785,71 руб. x 60 мес.) + 45 000 руб.) / 48 мес. Однако мы не претендуем на истину в последней инстанции. Этот способ пересчета нормы амортизации учреждениям целесообразно согласовать с главным распорядителем (распорядителем), то есть с вышестоящим органом. В отношении коммерческих учреждений подобные разъяснения со ссылкой на ПБУ "Учет основных средств"*(4) (в бюджетных учреждениях не применяется) содержатся в Письме Минфина РФ от 23.07.2004 N 07-02-14/144.

Может ли учреждение в случае проведения модернизации основного средства не пересматривать срок полезного использования объекта для целей бюджетного учета? По нашему мнению, Инструкция N 25н не рассматривает такой вариант.

Срок полезного использования после модернизации в налоговом учете

Учет амортизируемого имущества и начисление по нему амортизации в целях налогообложения прибыли производится по данным налогового учета в соответствии с гл. 25 НК РФ. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества и операций с ним определены ст. 322, 323 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств, как и в бюджетном учете, изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Однако в отношении обязанности пересматривать (увеличивать) срок полезного использования Налоговый кодекс не содержит жестких норм. В абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ говорится о том, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.

При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Кроме того, в третьем абзаце рассматривается вариант, когда не происходит увеличения срока полезного использования в результате модернизации. В этом случае при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования. Минфин в Письме от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264 трактует абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ следующим образом: если налогоплательщик увеличил первоначальную стоимость основного средства после проведенной модернизации и оставил срок его полезного использования неизменным, то норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию этого основного средства, не пересчитывается. Однако по законам математики, если не увеличить срок амортизации и оставить неизменной ее норму, но увеличить первоначальную стоимость основного средства, то период полного списания его стоимости будет выше, чем срок полезного использования. Финансовое ведомство не спорит с этим. В Письме от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235 Минфин разъяснил, что в этом случае увеличивается период начисления амортизации, что вполне закономерно, так как срок полезного использования рассчитан на простую эксплуатацию амортизируемого имущества (без проведения модернизаций, реконструкций, дооборудовании и т.п. продлевающих сроки его эксплуатации).

Особый интерес представляют разъяснения Минфина в отношении увеличения срока полезного использования в случае, если первоначально налогоплательщиком был установлен максимальный срок полезного использования, то есть его "верхний предел". В этом случае налогоплательщик уже не может увеличить срок полезного использования объекта.

Например, на балансе налогоплательщика находится специальный автомобиль. Согласно Классификации он относится к четвертой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет). При начислении амортизации налогоплательщик установил по нему в налоговом учете срок полезного использования - 5 лет. После модернизации он вправе увеличить по данному имуществу срок полезного использования только на 2 года. Если срок полезного использования по данному имуществу уже был установлен 7 лет, то, несмотря на модернизацию, организация не имеет права увеличить срок полезного использования этого амортизируемого имущества.

Л. Максимова,

главный редактор журнала

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(2) Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 21.12.2005 N 152н.

*(3) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(4) Приказ Минфина РФ от 30.03. 2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".