Вопрос: В сентябре 2006 года организацией было приобретено здание в районном центре для размещения в нем абонентского участка. Перед началом использования здания необходим ремонт. По нашему мнению, до окончания ремонтных работ приобретенное здание не следует вводить в эксплуатацию и оформлять ОС-1, выше расходы считать расходами капитального характера, формирующими стоимость здания или отдельных объектов. По мнению некоторых специалистов, необходимо оформить ввод здания в эксплуатацию сразу после получения. Расходы на ремонт отразить на счетах затрат. Возможно ли в этом случае признание в налоговом учете расходов по аренде и ремонту? (ООО "Аудит-новые технологии", ноябрь 2006 г.)

В сентябре 2006 года организацией было приобретено здание в районном центре для размещения в нем абонентского участка, ныне располагающегося в арендуемом помещении. Перед началом использования приобретенного здания в качестве абонентского участка необходим ремонт, кроме того, необходимо произвести благоустройство территории и установить ограждение.

По нашему мнению, до окончания ремонтных работ и приведения здания и его территории в состояние, пригодное к использованию по назначению, приобретенное здание не следует вводить в эксплуатацию и оформлять ОС-1, выше поименованные расходы считать расходами капитального характера, формирующими стоимость здания или отдельных объектов (объекты благоустройства, забор и т.д.).

По мнению некоторых специалистов, необходимо оформить ввод здания в эксплуатацию сразу после получения его от продавца по акту приема-передачи. Расходы на ремонт капитальный и текущий отразить на счетах затрат. На удорожание здания могут относиться только расходы по реконструкции здания. Оформление ремонтных работ как работ по реконструкции возможен, но долог, дорог и, следовательно, не целесообразен.

Предлагаемый путь, на наш взгляд, порождает определенные налоговые риски. Введенное здание будет амортизироваться, в тоже время, оно будет ремонтироваться, и не использоваться по назначению. Одновременно будет продолжаться аренда помещения в том же районе для того же абонентского участка. Возможно ли в этом случае признание в налоговом учете расходов по аренде и ремонту?

Бухгалтерский учет

Исходя из определения, данного в Федеральном законе "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений"*(1), под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основные средства (ст. 1).

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 и п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, к основным средствам относятся здания, при условии, что организация не предполагает последующую перепродажу данных объектов, т.е. при условии соблюдения требований п. 4 ПБУ 6/01.

Как следует из запроса спорная ситуация возникла относительно затрат, производимых организацией в связи с необходимостью проведения ремонта приобретенного здания, для того чтобы собственник смог использовать данное здание в запланированных целях.

Согласно п. 7 и п. 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (сооружение и изготовление), которыми являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Аналогичная норма приведена в п. 5.2.1. Положения по учету долгосрочных инвестиций, где указано, что инвентарная стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств, приобретенных отдельно от строительства объектов, слагается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Следовательно, для принятия здания к учету в составе основных средств помимо наличия прав собственности на данный объект (или факта подачи документов на государственную регистрацию), объект должен быть приведен в состояние, в котором он готов к использованию (к эксплуатации) в соответствии с планами организации. Поэтому в данном случае в первоначальную стоимость объекта следует включать не только расходы на приобретение здания, но и его ремонт.*(2)

В дальнейшем после того, как здание уже будет принято к учету, все расходы на проведение капитальных и текущих ремонтов будут связаны с поддержанием здания в надлежащем эксплуатационном состоянии и подлежат отнесению в состав текущих расходов организации.

Вывод

Здание принимается к бухгалтерскому учету на счет 01 "Основные средства" при условии, что:

соблюдаются требования п. 4 ПБУ 6/01;

организация получила права собственности на этот объект (или подала документы на государственную регистрацию);

объект готов к использованию в запланированных целях.

Следовательно, если приобретаемое здание требуют ремонта, то расходы на ремонт до принятия объекта к учету включаются в первоначальную стоимость объекта недвижимости в качестве расходов по доведению его до состояния, в котором оно пригодно для дальнейшего использования (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Кроме того, расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ, на основании п. 5 ст. 272 НК РФ.

Учитывая, что в первоначальную стоимость основного средства включаются расходы на доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, расходы на проведение ремонта до его постановки на учет в качестве основного средства включаются в первоначальную стоимость здания на основании п. 1 ст. 257 НК РФ, которые будут погашаться путем начисления амортизации.

Что касается расходов на ремонт здания, произведенных после его постановки на учет, то в целях исчисления налога на прибыль они учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в размере фактически произведенных и документально подтвержденных затрат в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ).

Вывод

Стоимость ремонтных работ, произведенных до принятия здания в состав основных средств, в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, подлежит включению в его первоначальную стоимость.

Следует отметить, что в аналогичной ситуации (т.е. когда приобретается имущество, которое сразу после приобретения подвергается ремонту до фактической его эксплуатации), например, Арбитражный суд Дальневосточного округа поддержал позицию налогового органа в отношении того, что расходы на ремонт объекта, производимые до его фактической эксплуатации, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2004 г. N Ф03-А51/04-2/1777, от 27.07.2005 г. N Ф03-А51/05-2/2070).

15 ноября 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

*(2) Сходные выводы были сделаны в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2001 г. N 10012/00. В данном Постановлении суд отметил, что затраты, связанных с установкой пожарно-охранной сигнализации, являются расходами по доведению объекта основных средств (сигнализации) до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Поэтому затраты по установке формируют первоначальную стоимость объекта основных средств и не должны включаться в текущие расходы организации.