Вопрос: В январе 2003 г. Общество ввело в эксплуатацию газовую блочную котельную. Котельная представляет собой соединенные между собой блоки с оборудованием, установленные на монолитном железобетонном фундаменте. В сентябре 2006 г. было принято решение о переносе котельной в другой город. Подрядчиком были выполнены работы по демонтажу блоков котельной, их перевозке и монтажу по новому месту эксплуатации. Можно ли рассматривать демонтаж блоков как частичную ликвидацию и оформить данную операцию актом ОС-4? В какой момент производить полную ликвидацию объекта? С какой суммы производить начисление налога на имущество? (ООО "Аудит-новые технологии", ноябрь 2006 г.)

В январе 2003 г. Общество ввело в эксплуатацию газовую блочную котельную. Данная котельная представляет собой соединенные между собой блоки с оборудованием, установленные на монолитном железобетонном фундаменте. В связи с этим она была зарегистрирована как объект недвижимого имущества.

В сентябре 2006 г. было принято решение о переносе котельной в другой город. Подрядчиком были выполнены работы по демонтажу блоков котельной, их перевозке и монтажу по новому месту эксплуатации. При этом фундамент котельной с подводящими подземными коммуникациями (водопровод, канализация) остались не демонтированными, а право собственности на котельную как объект недвижимого имущества по месту прежней эксплуатации не прекращено.

1. Можно ли рассматривать демонтаж блоков как частичную ликвидацию и оформить данную операцию актом ОС-4?

2. В какой момент производить полную ликвидацию объекта?

3. Как правильно оформить акт ОС-4 (какую стоимость указывать в графах "первоначальная стоимость", "сумма начисленной амортизации": только в части стоимости демонтируемого оборудования или всего объекта в целом)?

4. С какой суммы производить начисление налога на имущество по состоянию на 01.10.06: со всей стоимости котельной или со стоимости оставшейся недемонтированной части?

1. Как следует из текста запроса и устных пояснений исполнителя, в составе основных средств Общества числится котельная, состоящая из нежилого здания котельной (фундамент) и оборудования котельной, котельная представляет собой соединенные между собой блоки с оборудованием, установленные на монолитном железобетонном фундаменте.

Нежилое здание котельной признано недвижимым имуществом, право собственности на которое зарегистрировано в установленном порядке.

В сентябре 2006 г. был произведен демонтаж оборудования котельной, при этом фундамент котельной остался в прежнем состоянии.

В связи с вышеизложенным считаем возможным рассматривать данную ситуацию как частичную ликвидацию объекта основных средств, в результате которой объект ликвидируется в части, составляющей оборудование котельной. При этом часть объекта, представляющая собой фундамент (объект недвижимого имущества), продолжает числиться в учете в составе объектов основных средств.

Вывод

Считаем возможным рассматривать данную ситуацию как частичную ликвидацию объекта основных средств, в результате которой объект ликвидируется в части, составляющей оборудование котельной.

2. Окончательное решение вопроса о частичной либо полной ликвидации объекта в связи с демонтажом оборудования котельной принимается комиссией и отражается в акте.

Таким образом, ответ на вопрос о времени полной ликвидации объекта зависит от принятого комиссией решения в отношении целесообразности (нецелесообразности) дальнейшего использования объекта основных средств.

В том случае, если комиссией принято решение исключительно в отношении демонтируемого оборудования и, соответственно, ликвидации объекта основных средств именно в этой части, то оставшаяся часть объекта "котельная в г. N" продолжает числиться в учете. Дальнейшая судьба данной части котельной определяется отдельным решением.

Если комиссией принимается решение о нецелесообразности дальнейшего использования объекта котельной в целом, то в данном случае стоимость объекта списывается с бухгалтерского учета полностью.

При списании стоимости объекта основных средств, признаваемого недвижимым имуществом, с бухгалтерского учета необходимо обратить внимание на период списания.

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств уточняется, что выбытие признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 Методических указаний или в п. 4 ПБУ 6/01. Порядок отражения операции по списанию объекта основных средств рассмотрен в п. 84 Методических указаний.

Отвечая на вопрос о периоде отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных со списанием стоимости основного средства, являющегося объектом недвижимого имущества, в связи с его ликвидацией и т.п., необходимо отметить, что действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету не раскрывают всех методологических аспектов отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета.

При отражении указанных операций необходимо учитывать нормы гражданского законодательства, согласно которым прекращение права собственности на объекты недвижимого имущества подлежит государственной регистрации и определяется датой регистрации (ст. 131 ГК РФ).

Необходимость учета данного обстоятельства обусловлена тем, что принятие и списание активов на учет в составе основных средств (на счет 01) производится, по нашему мнению, по факту приобретения и прекращения права собственности.

Действительно, в тексте ПБУ 6/01 нет прямого указания на то, что принятие объектов на учет в составе основных средств и списание производится по факту приобретения и прекращения права собственности.*(1)

Вместе с тем из системного анализа порядка принятия к учету и списания активов можно заключить, что списание стоимости объекта основного средства определяется датой прекращения права собственности на него. Приведем аргументы.

1) В соответствии с п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", а также п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (так называемое допущение имущественной обособленности).

2) В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 учет доходов и расходов от списания основных средств отражаются в отчетном периоде, к которому относятся в составе операционных доходов (расходов).

Признание операционных доходов и расходов от реализации объектов основных средств производится в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Согласно п. 16 и п. 12 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств признаются при наличии нескольких условий в совокупности, одним из которых является условие о переходе права собственности на имущество от организации к покупателю (подп. "г" п. 12 ПБУ 9/99).

Признание расходов производится в соответствии с разделом IV ПБУ 10/99, согласно которому можно сделать вывод, что расходы признаются в соответствии с условиями конкретного договора (п. 16) и с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов - п. 19). Следовательно, расходы по выбывшему имуществу будут признаны на дату признания доходов, т.е. на дату перехода права собственности.

Аргументы, приведенные в пункте 2, имеют значение и для рассматриваемой в запросе ситуации, поскольку доказывают, что расходы от списания стоимости выбывающего основного средства признаются в учете на дату перехода права собственности (Дт 91-2 Кт 01-2 "Выбытие основных средств"), иными словами на дату прекращения права собственности продавца.

3) В методологии бухгалтерского учета существует практика отражения операций по передаче имущества, права собственности на которое переходит к покупателю не в момент передачи.

В соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. На счетах бухгалтерского учета приведенная норма реализована с использованием счета 45 "Товары отгруженные", на дебете которого отражаются товары отгруженные покупателям, права собственности на которые еще не перешло.

Несмотря на то, что в ситуации с выбытием основных средств аналогичная норма в ПБУ 6/01 прямо не указана, в п. 32 ПБУ 6/01 содержится требование о раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (аналогичное положение прописано в п. 84 Методических указаний).

Следовательно, при отражении операций по выбытию основного средства до момента прекращения права собственности на данный объект учета можно использовать субсчет "Выбытие основных средств" открываемый по счету 01. В таком случае отражение на счетах бухгалтерского будет производиться следующим образом:

На дату принятия решения о списании объекта составляется акт, который подтверждает единовременное прекращение действия условий принятия объекта к бухгалтерскому учету, Регионгаз отражает факт проведения данной хозяйственной операции в бухгалтерском учете в виде списания первоначальной стоимости (К - 01) и начисленного износа (Д - 02) на специальный субсчет к счету 01 "Выбытие основных средств". Окончанием процедуры выбытия, по нашему мнению, является дата прекращения права собственности. Именно на дату прекращения права собственности на недвижимость следует произвести списание остаточной стоимости, учитываемой на счете 01 "Выбытие основных средств" на счет 91.

Вывод

Полная ликвидация объекта производится в соответствии с решением, принятым уполномоченной комиссией Общества. На дату прекращения права собственности на недвижимость следует произвести списание остаточной стоимости, учитываемой на счете 01 "Выбытие основных средств" на счет 91.

3. Документальное оформление выбытия части объекта основных средств в результате частичной ликвидации.

Согласно Постановлению Госкомстата РФ от 21.01.2003 г. N 7 для оформления и учета списания основных средств, пришедших в негодность, применяется акт о списании объекта основных средств (форма N ОС-4). Несмотря на указание о применении акта ОС-4 при списании негодных для дальнейшей эксплуатации объектов, считаем, что применение акта имеет место во всех случаях выбытия основных средств, не связанных с передачей другим лицам (в этих случаях составляется акт ОС-1).

Акт N ОС-4 составляется в момент выхода распорядительного документа (приказ, распоряжение) организации о ликвидации объекта (части объекта) основных средств.

В том случае, если имеет место списание части стоимости объекта основных средств, то считаем, что при заполнении акта о списании объекта основных средств необходимо руководствоваться указанным обстоятельством и приводить информацию, имеющую отношение к выбываемой части объекта, соответственно, указывать в графах "первоначальная стоимость", "сумма начисленной амортизации" суммы в части стоимости демонтируемого оборудования. При определении стоимости выбываемой части объекта (оборудования котельной) целесообразно учесть расходы на создание (приобретение) указанного оборудования.

ВЫВОД

Если имеет место списание части стоимости объекта основных средств, то считаем, что при заполнении акта о списании объекта основных средств ОС-4 необходимо приводить информацию, имеющую отношение к выбываемой части объекта.

4. Согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Соответственно, ответ на поставленный вопрос напрямую зависит от того, какой объект отражается на отчетную дату на балансе Общества в качестве основных средств.

Поскольку демонтаж оборудования котельной был произведен в сентябре 2006 года, то отражение операции по списанию части стоимости котельной, относящейся к ликвидированной части объекта, было также произведено в сентябре 2006 г.

Одновременно, так как право собственности на котельную (объект недвижимости) на отчетную дату не прекращено, и указанный объект продолжает числиться в составе основных средств, то стоимость котельной "за минусом" стоимости, приходящейся на ликвидированную часть оборудование котельной, включается в налоговую базу по налогу на имущество.

Таким образом, в налоговую базу по налогу на имущество по состоянию на 01.10.2006 г. подлежит включению стоимость котельной без учета стоимости демонтированной части объекта.

ВЫВОД

В налоговую базу по налогу на имущество по состоянию на 01.10.2006 г. подлежит включению стоимость котельной без учета стоимости демонтированной части объекта.

15 ноября 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если рассматривать пункт 52 Методических указаний, то Минфин РФ допускает принятие в составе объектов основных средств на отдельном субсчете объектов недвижимости, права собственности по которым еще не зарегистрированы.