Вопрос: ОАО заключило трудовой договор с иностранным гражданином на выполнение функций директора филиала. Корпорация заключила договор найма жилого помещения для проживания вышеуказанного сотрудника. Должно ли ОАО в соответствии со ст. 169 ТК РФ оплачивать расходы данному работнику и членам его семьи, если трудовым договором, заключенным с работником, такие компенсационные выплаты не предусмотрены? (ООО "Аудит-новые технологии", ноябрь 2006 г.)

ОАО заключило трудовой договор с иностранным гражданином на выполнение функций директора филиала. Корпорация заключила договор найма жилого помещения для проживания вышеуказанного сотрудника.

Должно ли ОАО в соответствии со ст. 169 ТК РФ оплачивать расходы данному работнику и членам его семьи, если трудовым договором, заключенным с работником, такие компенсационные выплаты не предусмотрены?

Статьей 169 ТК РФ установлено, что при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

расходы по обустройству на новом месте жительства.

Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.

Согласно ст. 20 ТК РФ работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. При этом по смыслу ст. 15 ТК РФ трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда.

Таким образом, для возникновения необходимости возмещения расходов работника по переезду к месту работы, необходимо наличие трудовых отношений.

Согласно ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ. Соответственно для возникновения необходимости возмещения расходов работника по переезду к месту работы необходимо наличие заключенного трудового договора между работником и работодателем.

Из анализа норм трудового кодекса невозможно сделать однозначный вывод, необходимо ли в данном случае наличие трудовых отношений на момент осуществления переезда или достаточно возникновения трудовых отношений после переезда.

По нашему мнению, учитывая, что по смыслу ст. 164 ТК РФ компенсации работникам, в том числе и в виде возмещения расходов по переезду, установлены в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных законом обязанностей, компенсации подлежат связанные с исполнением трудовых обязанностей затраты, произведенные как после заключения трудового договора, так и до его заключения. Данная позиция подтверждается также судебной арбитражной практикой.*(1)

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходы, осуществленные в соответствии с требованиями ст. 169 ТК РФ, являются обоснованными и могут быть учтены в целях налогообложения.

По смыслу ст. 169 ТК РФ конкретные размеры возмещения определяются исключительно соглашением сторон. Соответственно, необходимо закрепить условие о выплате и размере данной компенсации в трудовом договоре. Указанную регламентацию можно установить, добавив в договор следующие условия: "При переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность ему возмещаются расходы, установленные статьей 169 ТК РФ, в следующем размере... (либо в порядке установленном дополнительным соглашением сторон)".

Кроме того, исходя из содержания ст. 169 ТК РФ обязательным условием возмещения расходов по переезду является предварительная договоренность с работодателем о переезде. По нашему мнению, достаточным подтверждением наличия предварительной договоренности может являться переписка между будущим работником и работодателем, из которой можно сделать вывод о наличии договоренностей по вопросам переезда.

Как следует из указанной выше судебной практики, налоговые органы не признают обоснованными расходы на переезд, если в момент переезда с будущим работником еще не заключен трудовой договор.

Для снятия указанного риска, при наличии возможности, рекомендуем оформить трудовой договор с работником датой не позднее самой ранней даты несения возмещаемых расходов.

Таким образом для обеспечения принятия в целях налогообложения расходов на возмещение затрат по переезду работника необходимо:

1) закрепить в трудовом договоре условие о возмещения указанных затрат, а также порядок определения размера возмещения;

2) обеспечить документальное подтверждение факта предварительной договоренности о переезде для работы в место нахождения работодателя.

При наличии такой возможности для снижения налоговых рисков следует оформить трудовой договор с работником датой не позднее самой ранней даты несения возмещаемых расходов.

Касательно расходов по оплате аренды жилого помещения для проживания работника сообщаем следующее.

Как показано выше статьей 164 ТК РФ определено, что компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

По смыслу ст. 165 ТК РФ работникам должны предоставляться гарантии и компенсации в случаях, предусмотренных ТК РФ или другими федеральными законами.

Статья 169 ТК РФ, как следует из ее буквального содержания, предусматривает компенсацию расходов, связанных с переездом и обустройством на новом месте. По нашему мнению, расходы по найму жилого помещения не входят в состав расходов, возмещаемых при переезде в другую местность в соответствии со ст. 169 НК РФ. Не предусмотрена компенсация расходов по найму помещения какими-либо другими статьями ТК РФ либо Федеральными законами. Соответственно, у работодателя нет обязанности оплачивать аренду помещения для проживания работника, если для выполнения трудовой функции работнику необходимо переезжать в местность, отличную от его места жительства.

Порядок учета расходов на оплату труда в целях налогообложения определен ст. 255 НК РФ. Согласно указанной статье в расходы налогоплательщика включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом нормы пункта 25 статьи 255 НК РФ допускают отнесение к расходам на оплату труда и других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Положения абзаца 13 статьи 57 ТК РФ допускают включение в трудовой договор любых условий, не ухудшающих положение работника по сравнению с ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями.

Таким образом, расходы на оплату аренды жилья для работника, в случае закрепления обязанности работодателя по несению указанных расходов в трудовом договоре, могут быть учтены в целях налогообложения.

Представленный трудовой договор от 14.09.2006 г. не содержит условия об оплате найма жилья для работника. Соответственно, для обеспечения возможности учета расходов на оплату аренды жилья, необходимо дополнить трудовой договор обязанностью работодателя оплачивать аренду жилого помещения для проживания работника в соответствующем размере.

В части налоговых последствий оплаты аренды жилых помещений для работника по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу необходимо отметить следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ, в целях исчисления налога на доходы физических лиц признается налогооблагаемым доходом в натуральной форме оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Как показано выше, трудовое законодательство не обязывает работодателя оплачивать аренду жилых помещений для проживания работников. Соответственно, указанные расходы осуществляются в интересах работника, и их сумма должна облагаться налогом на доходы физических лиц.

По смыслу п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы организации работодателя по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения, в том числе оплата товаров, работ, услуг, предназначенных для физического лица-работника (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), в том числе оплата коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах.

Статья 238 НК РФ содержит закрытый перечень сумм, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом. При этом, суммы оплаты организацией работодателем аренды жилых помещений для проживания работников в указанный перечень не входят.

Соответственно, суммы оплаты за аренду жилого помещения для проживания работников подлежат обложению единым социальным налогом.

При этом, следует отметить, что при отсутствии в трудовом договоре обязанности работодателя по оплате аренды помещений для проживания сотрудника, расходы по аренде не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, и в соответствии с положениями п. 3 ст. 236 НК РФ не будут признаваться объектом налогообложения по единому социальному налогу.

Вывод

Для соблюдения требований трудового законодательства при возмещении расходов работника по переезду в другую местность, а также для обеспечения принятия расходов на такое возмещение в целях налогообложения по налогу на прибыль необходимо:

1) закрепить в трудовом договоре условие о возмещении указанных затрат, а также порядок определения размера возмещения;

2) обеспечить документальное подтверждение факта предварительной договоренности о переезде для работы в место нахождения работодателя.

При наличии такой возможности, для снижения налоговых рисков, следует оформить трудовой договор с работником датой не позднее самой ранней даты несения возмещаемых расходов. Оплата аренды жилого помещения для проживания работника не является компенсацией, которую работодатель обязан выплачивать работнику в соответствии с нормами трудового законодательства.

Вместе с тем, расходы на оплату аренды жилого помещения для проживания работника, в случае закрепления обязанности работодателя по несению указанных расходов в трудовом договоре, могут быть учтены в целях налогообложения.

При этом суммы указанных расходов подлежат включению в доход работника при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, а также должны облагаться единым социальным налогом (при условии принятия данных расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль).

15 ноября 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 г. по делу N А72-5959/05-6/450, N А72-5629/05-6/435.