Вопрос: В январе 2006 г. ЗАО принято решение о ликвидации обособленного подразделения. Данное решение зафиксировано в протоколе заседания Совета директоров. 14 марта 2006 г. все работники обособленного подразделения были уволены. В настоящее время данное обособленное подразделение не снято с налогового учета. Какая дата является датой ликвидации обособленного подразделения - дата принятия решения, дата увольнения последнего работника или дата снятия с налогового учета? В какой момент у головной организации прекращаются обязательства по исчислению и уплате налога на прибыль по данному обособленному подразделению? (ООО "Аудит-новые технологии", ноябрь 2006 г.)

В январе 2006 г. ЗАО принято решение о ликвидации обособленного подразделения. Данное решение зафиксировано в протоколе заседания Совета директоров. 14 марта 2006 г. все работники обособленного подразделения были уволены. В настоящее время данное обособленное подразделение не снято с налогового учета. Распределение прибыли на указанное обособленное подразделение, а также сдача налоговых деклараций и уплата налога на прибыль производилась в течение всего 2006 г. В данный момент по налогу на прибыль по обособленному подразделению образовалась переплата (в том числе из-за снижения доли налоговой базы в связи с отсутствием с 15.03.2006 г. основных средств и численности).

1. Какая дата является датой ликвидации обособленного подразделения - дата принятия решения, дата увольнения последнего работника или дата снятия с налогового учета?

2. В какой момент у головной организации прекращаются обязательства по исчислению и уплате налога на прибыль по данному обособленному подразделению? Обязан ли налогоплательщик до момента снятия обособленного подразделения с налогового учета распределять и уплачивать по нему налог?

3. В случае снятия с налогового учета обособленного подразделения, в какую налоговую инспекцию необходимо обратиться за возвратом переплаты по налогу, образовавшейся по этому обособленному подразделению?

1. В соответствии со ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Налоговый кодекс не определяет порядка ликвидации обособленного подразделения. Соответственно, из приведенного можно сделать вывод, что как и признание создания обособленного подразделения, признание прекращения его существования (ликвидации) производится независимо от того, отражено или не отражено прекращение его существования в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации с момента, когда можно констатировать отсутствие оборудованных стационарных рабочих мест.

Рабочим местом, в соответствии со ст. 209 ТК РФ, признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой, и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

В соответствии с абз. 3 ст. 84.1 ТК РФ днем прекращения трудового договора во всех случаях является последний день работы работника, за исключением случаев, когда работник фактически не работал, но за ним, в соответствии с ТК РФ или иным федеральным законом, сохранялось место работы (должность).

Соответственно, в рассматриваемой ситуации, со дня, следующего за днем увольнения работников, выполняющих трудовую функцию в обособленном подразделении, у ЗАО отсутствуют рабочие места в этом месте, и обособленное подразделение может считаться прекратившим существование (ликвидированным) в целях применения Налогового кодекса.

Иные предложенные в запросе моменты признания обособленного подразделения ликвидированным, по нашему мнению, не могут признаваться датой ликвидации обособленного подразделения.

В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ, налогоплательщик обязан сообщить о ликвидации своего обособленного подразделения в срок не позднее одного месяца, со дня его ликвидации, а налоговый орган обязан в соответствии с п. 5 ст. 84 НК РФ снять обособленное подразделение с налогового учета в течение 14 дней со дня подачи заявления. Как следует из приведенного, снятие с налогового учета представляет собой следствие прекращения существования обособленного подразделения. Соответственно дата снятия с налогового учета не может определять дату прекращения существования (ликвидации) обособленного подразделения в целях применения Налогового кодекса.

Также, исходя из изложенного выше, не влияет на признание даты ликвидации обособленного подразделения дата принятия приказа о ликвидации, либо установленный таким приказом планируемый срок ликвидации обособленного подразделения, главное - фактическое прекращение существования обособленного подразделения.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, датой прекращения существования обособленного подразделения, в том числе и в целях применения положений главы 25 НК РФ, должен признаваться день, следующий за днем увольнения работников.

2. Особенности исчисления авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль для налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, установлены ст. 288 НК РФ.

Согласно п. 2 указанной статьи уплата авансовых платежей производится налогоплательщиками по месту нахождения, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, рассчитанной как среднеарифметическая величина показателей, определяемых в установленном ст. 288 НК РФ порядке.

По смыслу абзаца 3 п. 2 ст. 288 НК РФ, удельный вес показателей, необходимых для расчета, определяется исходя из фактических значений этих показателей за отчетный период. На конец отчетного периода, в котором произошла ликвидация обособленного подразделения, у организации отсутствуют необходимые для расчета фактические показатели по ликвидированному подразделению. Соответственно, последним отчетным периодом, в котором должно проводиться распределение налога на прибыль по обособленному подразделению, подлежащему ликвидации, является период, предшествующий периоду, в котором произошла ликвидация.

Вместе с тем, общий порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль установлен ст. 286 НК РФ. Согласно п. 2 указанной статьи сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

По смыслу п. 3 ст. 288 НК РФ исчисление сумм авансовых платежей по налогу, подлежащих внесению в бюджеты РФ и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. При этом сведения о суммах авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений.

Таким образом, установленный НК РФ порядок определения суммы авансовых платежей предполагает их распределение на основе фактических данных на момент расчета, в том числе и исходя из существующих на момент расчета обособленных подразделениях. Изменение состава обособленных подразделений в квартале, за который уплачиваются авансы, не является основанием для перераспределения сумм авансов, подачи уточненных деклараций и т.п.

При этом, как разъясняет Минфин РФ в письме от 4.10.2005 г. N 03-03-04/1/245, учитывая, что декларации составляются нарастающим итогом с начала года, в целях правильного распределения прибыли по организации без обособленных подразделений и входящим в ее состав обособленным подразделениям налоговая база в целом по организации за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период, подлежащая распределению, должна быть определена без учета налоговой базы ликвидированного обособленного подразделения в размере, исчисленном и отраженном в декларации за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором оно было ликвидировано.

Таким образом, при ликвидации обособленного подразделения, уплата авансовых платежей за квартал, в котором произошла ликвидация, продолжается за все его месяцы вплоть до окончания.

Вместе с тем уплата авансовых платежей за последующие после ликвидации отчетные периоды и налог за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого обособленного подразделения не производится. Данная позиция подтверждается официальными разъяснениями налоговых органов.*(1)

Как следует из запроса, все работники обособленного подразделения были уволены 14 марта 2006 г., соответственно подразделение считается ликвидированным с 15 марта 2006 г. Последним авансовым платежом, подлежащим уплате по месту нахождения обособленного подразделения, будет платеж за март 2006 г. по сроку 28.03.2006 г. Начиная с 01.04.2006 г., уплата авансовых платежей и сумм налога по месту нахождения обособленного подразделения не производится. При этом налоговое законодательство не ставит обязанность по уплате налога и авансовых платежей в зависимость от снятия или не снятия налогоплательщика с налогового учета по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения. Следовательно, обязательства по исчислению и уплате авансов и налога по месту нахождения данного обособленного подразделения прекращается в соответствии с изложенным порядком, вне зависимости от даты снятия с учета в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения.

3. Порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога определен статьей 78 НК РФ. В соответствии с п. 2 указанной статьи, возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено НК РФ, налоговым органом по месту учета налогоплательщика. При этом по смыслу пунктов 7 и 9 данной статьи, возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата по письменному заявлению налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений и иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Налоговым кодексом не предусмотрено особого порядка возврата излишне уплаченной по месту нахождения обособленного подразделения суммы налога, в случае если обособленное подразделение ликвидировано и налогоплательщик снят с налогового учета по месту его бывшего нахождения. Соответственно, в силу установленного порядка, налогоплательщик обязан обратиться с заявлением о возврате излишне уплаченной по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения суммы налога в налоговый орган, где он стоит на учете, в рассматриваемой ситуации таким органом является налоговый орган по месту нахождения.

С вопросом, в какой налоговый орган необходимо подавать заявление о возврате излишне уплаченного налога неразрывно связан вопрос о том, в какой налоговый орган следует подавать уточненную налоговую декларацию после ликвидации обособленного подразделения и снятии его с налогового учета. Уточненная декларация должна представляться в налоговый орган ведущий учет обязательств налогоплательщика перед бюджетом, также и заявление о возврате излишне уплаченного налога может быть подано в налоговый орган, у которого есть информация о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом. Соответственно, как уточненная налоговая декларация по обязательствам обособленного подразделения, так и заявление о возврате, излишне уплаченного по месту нахождения данного подразделения налога, должны подаваться в один и тот же налоговый орган.

Проблема места представления заявления о возврате переплаты, в подавляющем большинстве случаев, упоминается в разъяснениях финансовых и налоговых органов и актах арбитражных судов при рассмотрении вопроса о месте подачи уточненных деклараций, и решение этой проблемы прямо зависит от ответа на вопрос о месте подачи деклараций.

По вопросу места представления уточненных налоговых деклараций в рассматриваемой ситуации сложились две основные позиции.

В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется исключительно в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Следовательно, уточненная налоговая декларация должна представляться исключительно по месту учета налогоплательщика в момент ее подачи, в рассматриваемом случае - по месту нахождения головной организации.

Данная позиция подтверждается судебной арбитражной практикой. Так ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.03.2005 г. по делу N А55-9548/2004-31 заключил, что налогоплательщик правомерно представил уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль в отношении излишне уплаченных сумм налога по ликвидированному обособленному подразделению в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. При этом, указанным постановлением также подтверждается правомерность осуществления зачета излишне уплаченных по месту ликвидированного и снятого с учета до подачи декларации обособленного подразделения сумм налога на прибыль в бюджет субъекта РФ и в местный бюджет.

Однако налоговые и финансовые органы придерживаются иной позиции.

Так, Минфин РФ в своем письме от 12.09.2005 г. N 03-03-04/1/346 разъясняет, что уточненные декларации по налогу на прибыль подаются в те налоговые органы, в которых на момент сдачи первичной налоговой декларации состоял на учете налогоплательщик, имеющий в своем составе обособленные подразделения. А по смыслу письма МНС России от 15.09.2004 г. N 02-3-07/151@ для зачисления налога на прибыль (возврата налога из бюджета) факт ликвидации обособленного подразделения юридического лица к моменту подачи уточненной налоговой декларации значения не имеет. При этом, основным аргументом указанных разъяснений является тот факт, что согласно п. 9 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата.

Более того, приведенная позиция органов власти подтверждается некоторыми решениями арбитражных судов.*(2)

Следует отметить, что судебная арбитражная практика по рассматриваемому вопросу очень немногочисленна, и говорить о какой-либо устоявшейся позиции арбитражных судов не приходится.

В связи с изложенным, в целях обеспечения наиболее быстрого возврата переплаты предлагаем действовать следующим образом.

С заявлением о возврате сумм излишне уплаченного налога необходимо обратиться в налоговый орган, в котором налогоплательщик стоял на учете по месту нахождения обособленного подразделения, а также подать заявление о возврате по месту учета ЗАО по месту нахождения головной организации.

ВЫВОД

1. В рассматриваемой ситуации, датой ликвидации (прекращения существования) обособленного подразделения, в том числе и в целях применения положений главы 25 НК РФ, должен признаваться день, следующий за днем увольнения работников.

2. Обязательства по исчислению и уплате налога на прибыль по рассматриваемому обособленному подразделению прекращаются, начиная с отчетного периода, в котором произошла ликвидация обособленного подразделения. Однако уплата авансовых платежей за квартал, в котором произошла ликвидация, продолжается за все его месяцы вплоть до окончания. При этом налоговое законодательство не ставит обязанность по уплате налога и авансовых платежей в зависимость от снятия или не снятия налогоплательщика с налогового учета по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения.

3. По нашему мнению, в случае, если налогоплательщик уже снят с налогового учета по месту бывшего нахождения его обособленного подразделения, заявление о возврате налога на прибыль, излишне уплаченного в бюджет субъекта РФ и местный бюджет по месту бывшего нахождения обособленного подразделения, исходя из положений Налогового кодекса, должно подаваться в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика, в котором последний стоит на учете в момент подачи заявления. Однако, учитывая позицию налоговых и финансовых органов, а также то, что некоторые арбитражные суды признают правомерным подачу уточненных деклараций по месту бывшего нахождения обособленного подразделения, предлагаем одновременно подать заявление о возврате переплаты в налоговый орган по месту нахождения и в налоговый орган по месту бывшего нахождения обособленного подразделения налогоплательщика.

15 ноября 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо ФНС РФ от 16.12.2005 г. N 02-4-12/93@ "Об исчислении доли налоговой базы, приходящейся на ликвидированное обособленное подразделение".

*(2) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2006 г. по делу N А66-4375/2005.