Убытки прошлых лет (О.Е. Золотова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.)

Убытки прошлых лет

С проблемой учета расходов прошлых лет бухгалтер сталкивается часто - или документы были пропущены и оказались не проведенными в предыдущем году, или должностные лица организации несвоевременно сдали их в бухгалтерию. Результат один - налоги начислены, декларации и бухгалтерская отчетность представлены в соответствующие органы. Возникает извечный вопрос: что делать? Рассмотрим варианты действий бухгалтера и их последствия.

Налоговый учет

Самый простой способ - считать затраты, относящиеся к прошлому году, внереализационными расходами и отразить их в соответствующих строках декларации по налогу на прибыль за текущий отчетный период. Аудиторская практика показывает, что многие бухгалтеры именно так и поступают, а затем удивляются, когда инспекторы, проведя налоговую проверку, начисляют недоимку по налогу на прибыль, пени и штраф. Доказывая правомерность своих действий, бухгалтер, как правило, ссылается на п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которому к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Налоговики не разделяют данную позицию и настаивают на другом варианте учета прошлогодних расходов. Принимая неблагоприятное для предприятия решение, инспекторы апеллируют к п. 1 ст. 272 и п. 1 ст. 54 НК РФ. О чем говорится в этих нормах? Заглянем в Налоговый кодекс. Итак, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса. Это цитата из п. 1 ст. 272 НК РФ. Соответственно, п. 1 ст. 54 НК РФ предписывает, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). И только в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Таковы требования закона. Поэтому инспекторы и исключают прошлогодние затраты из налоговых расходов текущего года и требуют представления уточненных деклараций за прошедший налоговый период.

Очевидно, что этот вариант учета более трудоемкий, ведь необходимо заново исчислить налог на прибыль за истекший год и сдать в ИФНС уточненный расчет. Именно поэтому, стремясь сэкономить время, бухгалтер, обычно, и пренебрегает требованиями НК РФ. Конечно, возможна и другая причина, в частности, попытка снизить налог на прибыль текущего отчетного периода. Однако на негативные последствия такого шага мы уже обратили внимание читателя.

Реально ли рассчитывать на то, что, прибегнув к помощи судей, организация сможет избежать доначисления налога и уплаты пеней и санкций? Нет, не сможет. Арбитражная практика по рассмотрению подобных споров сложилась не в пользу налогоплательщиков. Суды разных округов соглашаются с представителями ИФНС и признают действия бухгалтеров не соответствующими требованиям налогового законодательства. В качестве примера приведем несколько недавних судебных решений - постановления ФАС СЗО от 08.11.2006 N А21-7106/2005, от 13.06.2006 N А42-9863/2005 и от 05.05.2006 N А42-11873/04, ФАС ВВО от 07.06.2006 N А43-41481/2005-32-1225 и от 01.03.2006 N А11-5827/2005-К2-24/239, ФАС УО от 20.06.2006 N Ф09-5034/06-С7, ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-7028/2006(27704-А46-37) и от 23.08.2006 N Ф04-5246/2006(25535-А46-33). К сожалению, данный перечень можно продолжить. При этом судебные решения похожи не только тем, что победу одержала ИФНС, но и ходом рассуждений судей. Во всех постановлениях ключевым был тот факт, что неучтенные организацией ранее первичные документы позволяют однозначно определить период возникновения расходов. Поэтому суды считали, что перерасчет налоговых обязательств за прошлые годы становится обязанностью предприятия, а не его правом.

Не изменит ситуацию и ссылка бухгалтера на то, что датой получения "старых" документов является текущий год. Так, в Постановлении ФАС ВВО от 07.06.2006 N А43-41481/2005-32-1225 указано, что получение первичных документов, подтверждающих факт несения соответствующих расходов, после налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода. Периоды, к которым относятся спорные затраты, известны, поэтому инспекция правомерно исключила их из внереализационных расходов текущего года. И опять-таки данный вывод не единичный.

О заполнении "прибыльной" декларации

Некоторые бухгалтеры, столкнувшись с рассматриваемой проблемой, спрашивают: для чего же тогда предназначена строка 301 приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль? Какие же убытки прошлых налоговых периодов в ней отражаются? Ответ на этот вопрос можно получить непосредственно от специалистов налоговой службы. Обратимся к Письму УФНС по г. Москве от 04.04.2006 N 20-12/27397.

В нем сообщается, что в соответствии с п. 7.3 Порядка заполнения налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций*(1) по строке 301 "Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде" приложения N 2 к листу 02 не отражаются расходы, относящиеся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам, вне зависимости от периода получения (обнаружения) подтверждающих эти расходы документов, составленных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах. Такие расходы имеют дату возникновения, поэтому на основании ст. 54 НК РФ на суммы этих расходов подается уточненная налоговая декларация за период, к которому они относятся*(2).

Далее столичные налоговики со ссылкой на более ранние письма МНС РФ приводят примеры, какие затраты организации признаются убытками прошлых налоговых периодов, выявленными в текущем отчетном (налоговом) периоде. Во-первых, предприятия, переходящие с упрощенной системы налогообложения на общую по методу начисления, в составе внереализационных расходов по строке 301 приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль могут учитывать расходы, осуществленные в периоде нахождения на УСНО и оплаченные уже при применении метода начисления (Письмо МНС РФ от 21.04.2004 N 02-5-11/84@). Во-вторых, при переходе организации с кассового метода на метод начисления расходы, осуществленные в период применения кассового метода и оплаченные уже в период применения метода начисления, могут быть учтены в составе внереализационных расходов по факту оплаты на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ как убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (Письмо МНС РФ от 13.08.2003 N 02-5-11/190).

Разобравшись с налоговым учетом, рассмотрим отражение убытков прошлых лет в бухгалтерском учете и отчетности.

Бухгалтерский учет

В отличие от НК РФ законодательство по бухгалтерскому учету не только не устанавливает обязанности изменения отчетности прошлого периода, но и прямо запрещает вносить в нее исправления. Так, в п. 11 Приказа N 67н*(3) сказано: в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. И только в том случае, если годовая бухгалтерская отчетность не утверждена на собрании акционеров (участников), бухгалтер вправе произвести исправления дополнительными записями декабря прошлого года. Таким образом, чаще всего исправления вносят в периоде обнаружения ошибки, то есть в текущем году.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета*(4) убытки прошлых лет, признанные организацией в отчетном году, являются прочими расходами и отражаются на одноименном счете 91-2 "Прочие расходы".

Итак, мы выяснили, что в случае обнаружения ошибок, относящихся к прошлым периодам, налоговая отчетность правится "задним числом", бухгалтерская - в текущем году. Понятно, что в соответствии с ПБУ 18/02 *(5) бухгалтеру необходимо отразить в учете постоянное налоговое обязательство (Дебет 99 Кредит 68). Такой обязанности могут избежать только малые предприятия. Напомним, что в силу ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%*(6), и средняя численность работников за отчетный период не более:

- в строительстве, промышленности, на транспорте - 100 чел.;

- в оптовой торговле - 50 чел.;

- в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 чел.;

- в научно-технической сфере и сельском хозяйстве - 60 чел.;

- в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 чел.

Субъектами малого предпринимательства являются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Малые многопрофильные предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности, относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

О.Е. Золотова

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 07.02.2006 N 24н.

*(2) Аналогичный порядок заполнения декларации применялся и до 2006 г. (см. разд. 9 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом МНС РФ от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 и действовавшей в отношении налоговых деклараций по налоговый период 2005 г. включительно).

*(3) Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

*(4) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению".

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(6) А также если доля участия Российской Федерации, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%.