Особенности налогообложения операций с векселями (Н.М. Ярцева, "Все для бухгалтера", N 2, январь 2007 г.)

Особенности налогообложения операций с векселями

Операции с векселями третьих лиц

Поступление векселя. Для целей налогообложения прибыли применяется единый порядок учета доходов и расходов по операциям с векселями третьих лиц независимо от того, на каком бухгалтерском счете они учитываются (58 или 62).

Первоначальная стоимость ценных бумаг (в том числе векселей) в налоговом учете как таковая не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия) (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому организации необходимо разработать специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг.

При выбытии векселя расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра.

Пример 1. Фирма "Квант" заказывает и оплачивает консультационные (информационные) услуги, связанные с анализом рынка ценных бумаг, в целях вложения средств в ценные бумаги. Однако на основании полученной информации организация решает ценные бумаги не приобретать.

Если в бухгалтерском учете фирмы стоимость оказанных услуг может быть учтена в качестве операционных расходов в том отчетном периоде, когда было принято решение ценные бумаги не приобретать, то учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли не представляется возможным. В данном случае расходы не соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ: они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Вексель может быть получен организацией от учредителя в качестве его вклада в уставный капитал.

Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, доходом не признаются (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не устанавливает специальных правил формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал. Оценка таких ценных бумаг должна производиться исходя из их стоимости по данным налогового учета передающей стороны

Вексель может быть получен организацией безвозмездно.

В целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. 40 и 280 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Статьей 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) в состав доходов не включается.

В налоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют, т.е. при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть будет нельзя. Ведь согласно п. 2 ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно).

Учет процентов (дисконта) по векселям. При использовании организацией метода начисления доход в виде процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, признается в составе внереализационных доходов ежеквартально наконец отчетного периода (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Это правило относится в том числе и к векселям, числящимся на балансе организации более одного отчетного периода, независимо от того, были они получены непосредственно от векселедателя или приобретены на вторичном рынке.

При кассовом методе доход в виде процентов (дисконта) признается по мере их фактического получения (ст. 273 НК РФ).

Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью "Ритм" 01.08.2006 приобрело за 440 000 руб. банковский вексель номиналом 500 000 руб. Срок погашения векселя - 31.07.2007 (через 12 месяцев). В бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой доход в виде дисконта признается ежеквартально. Для целей налогообложения доходы и расходы признаются обществом методом начисления.

По окончании III квартала 2006 г. общество должно рассчитать сумму дисконта за август - сентябрь 2006 г.:

60 000 руб. : 12 мес. х 2 мес. = 10 000 руб.

В налоговом учете по состоянию на 30 сентября признается внереализационный доход в виде дисконта по векселю в сумме 10 000 руб. При заполнении декларации по налогу на прибыль за III квартал 2006 г. эту сумму нужно отразить по строке 030 (в составе общей суммы внереализационных доходов) листа 02.

Выбытие векселя третьих лиц. При исчислении налога на прибыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых - как обращающихся, так и не обращающихся на рынке) определяется одним из следующих способов (п. 9 ст. 280 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Организация вправе выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Помимо самой стоимости ценных бумаг в состав расходов при их реализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать две особенности.

Во-первых, фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она не окажется ниже минимальной цены. В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены. Правила определения этой минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг. Векселя в основном относятся к категории ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг.

Во-вторых, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ). Убытки от операций с ценными бумагами общую налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Убыток от операций с ценными бумагами, полученный по итогам года, переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках иной деятельности организации.

Более того, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.

Это справедливо и для обратной ситуации.

Для того чтобы выполнить все требования гл. 25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

С этой целью в декларации по налогу на прибыль предусмотрены отдельные листы для расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

По ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг (именно к этой категории и относятся в большинстве случаев векселя), для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий:

- фактическая цена соответствующей сделки должна находиться в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной на рынке ценных бумаг на дату продажи или на дату ближайших торгов;

- отклонение фактической цены сделки должно находиться в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной на рынке ценных бумаг.

Если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, то при налогообложении прибыли принимается фактическая стоимость реализации ценных бумаг при условии, что она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.

При отражении в налоговом учете операций, связанных с выбытием ценных бумаг, нужно учитывать еще одну особенность.

При использовании метода начисления в силу п. 6 ст. 271 НК РФ организация по окончании каждого отчетного периода должна признавать в составе внереализационных доходов доходы по всем долговым обязательствам, включая ценные бумаги. При этом в момент выбытия ценной бумаги в листе 06 в составе расходов отражается ее покупная стоимость без учета уже признанного дохода.

В момент выбытия ценной бумаги обязательно нужно проверить, не была ли часть причитающегося по этой ценной бумаге дохода уже включена в налоговую базу в предьщущих периодах. Если была, то в момент выбытия ценной бумаги эту сумму нужно отразить в составе внереализационных расходов.

Выпуск собственных векселей

Организация может привлекать заемные средства путем выпуска долговых ценных бумаг (векселей, облигаций). При выдаче векселя в целях привлечения заемных средств организация-векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма) как кредиторскую задолженность.

Если вексель выпущен организацией для привлечения заемных средств, то денежные средства, полученные ею в результате размещения этого векселя, в состав доходов в целях налогообложения прибыли не включаются (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.

При организации налогового учета таких расходов необходимо руководствоваться тремя основными правилами.

1. Расходы на уплату процентов по всем долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли всегда включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом не имеет значения ни вид долгового обязательства, ни цель привлечения заемных средств.

2. Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от приме няемого метода определения доходов и расходов.

При кассовом методе расходы в виде процентов признаются только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При методе начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ). Это правило распространяется на все долговые обязательства, в том числе на оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

3. Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются.

Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе расходов. Она позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ: долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно нескольким условиям, а именно выданы: в одинаковой валюте; на те же сроки; под аналогичные обеспечения; в сопоставимых объемах;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Пример 3. Способ определения предельного уровня процентов с использованием долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

При формировании учетной политики организация может установить следующий порядок определения сопоставимости:

1) по срокам долговые обязательства делятся на четыре категории:

категория 1 - сроком до 1 месяца;

категория 2 - сроком от 1 до 6 месяцев;

категория 3 - сроком от 6 до 12 месяцев;

категория 4 - сроком свыше 1 года.

Долговые обязательства, попадающие в одну категорию, считаются сопоставимыми по срокам;

2) долговые обязательства признаются выданными в сопоставимых объемах, если сумма основного долга по этим обязательствам различается не более чем на 5%.

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Пример 4. Способ определения предельного уровня процентов с использованием ставки ЦБ РФ.

По общему правилу для расчета предельного уровня процентов берется ставка ЦБ РФ на дату получения долгового обязательства (дату заключения договора займа, кредита). Если в векселе предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей нормирования процентов принимается ставка ЦБ РФ, действующая на дату изменения процентной ставки.

Компания "Дельта" в подтверждение своей задолженности по договору займа выдала фирме "Гамма" свой вексель номиналом 100 000 руб. Сумма займа 80 000 руб. Дата выдачи векселя - 14.06.2006. Срок погашения векселя - 15.10.2006.

Компания "Дельта" определяет доходы и расходы по методу начисления (см. таблицу). Ставка ЦБ РФ - 12%.

Расчет суммы процентов (дисконта),
которую компания "Дельта" может включить в расходы
для целей налогообложения

Дата включения в состав расходов	Сумма процентов (дисконта)	Максимальная величина процентов исходя из ставки ЦБ, действовавшей на момент выдачи векселя	Сумма, подлежащая включению в состав внереализационных расходов, руб
30.06.2006	2 623 (20 000 : 122 дн. х 16 дн.)	463 (80 000 руб. х 0,12 х 1,1 : 365 дн. х 16 дн.)	463
30.09.2006	14 918 (20 000 : 122 дн. х 91 дн.)	2 633 (80 000 руб. х 0,12 х 1,1 : 365 дн. х 91 дн.)	2 633
15.10.2006	2 459 (20 000 : 122 дн. х 15 дн.)	434 (80 000 руб. х 0,12 х 1,1 : 365 дн. х 15 дн.)	434

Налогообложение НДС операций с использованием векселей

Вычет "входного" НДС при оплате товаров (работ, услуг) векселями. С введением в действие Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ с 01.01.2006 изменился порядок применения налоговых вычетов по НДС. Теперь достаточно иметь счет-фактуру приобрести имущество, работы и услуги для использования в облагаемой налогом деятельности и оприходовать покупку - и в большинстве случаев НДС можно принимать к вычету без оплаты поставщику

В результате потеряли свою актуальность многочисленные спорные ситуации, связанные с определением оплаты для применения налоговых вычетов по НДС. В частности, в настоящее время не является важным, какими средствами (собственными или заемными) покупатель расплатился с поставщиком, а также каким векселем (собственным или векселем третьих лиц) оплачена задолженность.

Таким образом, с 01.01.2006 независимо от факта оплаты поставщику покупатель может принять сумму НДС к вычету (при обязательном условии соблюдения всех прочих условий).

Следует отметить, что этот порядок изменится только с 01.01.2008, когда при расчетах векселями для совершения вычета по "входному" НДС будет необходимо налог перечислить в бюджет денежными средствами.

Порядок исчисления и уплаты НДС поставщиком, получившим в оплату за товары (работы, услуги) вексель. С 01.01.2006 произошли изменения и в моменте определения налоговой базы при реализации и передаче товаров (работ, услуг). Теперь для налогоплательщика исключена возможность выбрать и закрепить в учетной политике способ определения налоговой базы - "по оплате" или "по отгрузке". Налоговая база определяется по наступлению наиболее ранней даты - получения оплаты или совершения отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

При осуществлении расчетов с использованием векселей основные проблемы ранее были связаны с определением момента оплаты для тех налогоплательщиков, которые в учетной политике для целей налогообложения избрали оплату как момент определения налоговой базы.

До 01.01.2006 было установлено следующее: если покупатель в счет оплаты за продукцию (работы, услуги) передавал продавцу вексель, то определение момента оплаты, а, следовательно, и момента начисления НДС к уплате в бюджет зависело от того, какой вексель передается покупателем - собственный вексель покупателя или вексель третьего лица. В случае передачи продавцу векселя, выданного покупателем, получение векселя нельзя рассматривать как поступление платы за отгруженную покупателю продукцию (работы, услуги). Если же в счет оплаты за товары (работы, услуги) покупатель передавал продавцу вексель третьего лица, то в момент получения векселя продавец должен был начислить НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) к уплате в бюджет (п. 2 ст. 167 НК РФ).

Начиная с 01.01.2006 НК РФ закреплено такое требование: если отгрузка товара произошла ранее его оплаты, для определения налоговой базы не имеет значения тот факт, когда и в какой форме (денежными средствами или иным имуществом) совершится оплата, так как момент определения налоговой базы - это дата отгрузки товара.

Что касается рассмотрения вопроса получения покупателем векселя в качестве предоплаты за поставляемые товары, то следует подчеркнуть, что в новых условиях позиция контролирующих органов изменилась. До введения в действие новых норм налогового законодательства Минфин России неоднократно высказывал мнение о том, что стоимость ценных бумаг (в том числе векселей), полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, налоговую базу по НДС не увеличивает (письма Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/146, от 15.11.2005 N 07-05-06/301).

В настоящее время точка зрения компетентных органов состоит в том, что для целей налогообложения НДС под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме. Следовательно, оплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившая налогоплательщику в неденежной форме (в том числе вексель), подлежит включению в налоговую базу по НДС (письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77).

Порядок исчисления НДС с сумм процентов по векселям. Подпунктом 3 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено включение в налоговую базу сумм, полученных налогоплательщиками в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям.

Налоговая база для исчисления НДС определяется в таких случаях как превышение полученной суммы над суммой, исчисленной исходя из ставок рефинансирования ЦБ РФ, действовавших в периодах, за которые производится расчет.

Пример 5. Общество с ограниченной ответственностью "Квант" (поставщик) и ООО "Альфа" (покупатель) заключили договор поставки продукции. Стоимость продукции - 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Продукция была отгружена фирмой "Квант" в адрес фирмы "Альфа" 30.01.2006. В этот же день покупатель выписал продавцу свой вексель на сумму 118 000 руб. В текст векселя покупатель поместил условие о процентах, в соответствии с которым при погашении векселя покупатель обязуется выплатить держателю векселя вексельную сумму плюс проценты на нее из расчета 30% годовых за фактический срок обращения векселя.

Фирма "Квант" предъявила вексель к оплате 30.04.2006. Покупатель - ООО "Альфа" погасила задолженность по векселю в размере 118 000 руб. и выплатила проценты по векселю за три месяца в размере 8 850 руб.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ за период с 30 января по 30 апреля составила 12%.

Сумма процентов за период с момента отгрузки продукции до момента оплаты векселя, исчисленная исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в этот период, составляет 3 540 руб. (118 000 руб. х 12%: 12 мес. х 3 мес).

Сумма превышения полученных процентов над процентами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, составляет 5 310 руб. (8 850 руб. - 3 540 руб.). Эта сумма и будет включаться в налоговую базу по НДС.

Раздельный учет "входного" НДС при осуществлении операций с векселями третьих лиц. Организация должна обеспечить раздельный учет "входного" НДС в том случае, если она в течение налогового периода (месяца, квартала) осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

К освобождаемым от НДС операциям отнесены и операции с ценными бумагами (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому если организация совершает операции с векселями третьихлиц (например, использует ихдля расчетов с поставщиками), то она совершает операции, не облагаемые НДС, что влечет необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС.

В последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Решение вопроса о необходимости ведения раздельного учета "входного" НДС никак не зависит от того, какую долю необлагаемые операции имеют в общей сумме выручки организации. Если выручка от не облагаемых НДС операций составляет всего 1% от общей суммы выручки организации, но при этом совокупные расходы на осуществление этих операций превышают 5% общей величины расходов, то вести раздельный учет "входного" НДС придется.

Формулировку последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ нельзя назвать предельно четкой и ясной.

В этом абзаце речь идет о совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. При этом под совокупными расходами на осуществление операций с ценными бумагами, на взгляд автора, следует понимать все расходы, связанные с осуществлением этих операций (и те расходы, которые непосредственно относятся к купле-продаже ценных бумаг, и часть общехозяйственных расходов, приходящуюся на операции с ценными бумагами, и покупную стоимость реализованных ценных бумаг).

В п. 4 ст. 170 НК РФ четко указано, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Поэтому при отсутствии в данном конкретном налоговом периоде раздельного учета организация вообще может потерять всю сумму "входного" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые были ею приобретены в этом налоговом периоде (ее нельзя будет предъявить ни к вычету, ни включить в расходы в целях налогообложения прибыли).

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Чтобы правильно распределить "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, все приобретаемые товары (работы, услуги) нужно делить на три группы:

1) предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС;

2) предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС;

3) предназначенные для обеспечения деятельности организации в целом, которые однозначно нельзя отнести к какому-то определенному виду деятельности.

Законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета затрат по производству и реализации продукции. Поэтому организация должна самостоятельно разработать способы ведения такого учета, которые бы обеспечивали полноту и достоверность данных о затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный по товарам (работам, услугам), относящимся к первой группе, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

"Входной" НДС, относящийся к товарам (работам, услугам) второй группы, к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам) третьей группы принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций (освобождаемых от НДС операций).

К товарам (работам, услугам) третьей группы относятся, как правило, те товары (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве управленческих расходов на счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

Однако в зависимости от специфики деятельности организации к таким товарам (работам, услугам) могут быть отнесены и те, которые отражаются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Для расчета пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ берутся данные о стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от того, оплачены они или нет.

Неурегулированным остается вопрос о том, в каком размере следует при расчете пропорции учитывать выручку от облагаемых НДС операций: с учетом НДС или без. По мнению налоговых органов, выручка при расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ должна приниматься в расчет без учета НДС (письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).

Порядок распределения сумм "входного" НДС должен быть следующим.

На счете 19 нужно выделить отдельный субсчет для учета сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам) третьей группы.

На этом субсчете в течение налогового периода (месяца, квартала) будут накапливаться суммы "входного" НДС, относящиеся к тем товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые были приобретены (приняты к учету) в данном налоговом периоде независимо от факта оплаты.

По окончании налогового периода организация в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ рассчитывает пропорцию и определяет долю, приходящуюся на облагаемые (не облагаемые) НДС операции.

На основании произведенного расчета определяется часть "входного" НДС, относящаяся к необлагаемым операциям. Эта сумма в полном объеме включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) (списывается с кредита счета 19 в дебет счетов учета затрат или материальных ценностей).

Вторая часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.06.2006).

2. Письмо Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/146.

3. Письмо Минфина России от 15.11.2005 N 07-05-06/301.

4. Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 г. - I квартал 2004 г.: письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@.

Н.М. Ярцева,

кандидат экономических наук, профессор кафедры финансов

и валютно-кредитных отношений Всероссийской академии

внешней торговли

"Все для бухгалтера", N 2, январь 2007 г.