О применении единого налога на вмененный доход при реализации карт оплаты услуг связи (Ю.М. Лермонтов, "Все для бухгалтера", N 2, январь 2007 г.)

О применении единого налога
на вмененный доход при реализации карт оплаты услуг связи

Требования Минфина России относительно допустимости применения ЕНВД при реализации карт оплаты услуг связи несколько смягчились, что вытекает из положений письма Минфина России от 25.08.2006 N 03-11-02/189, суть которого состоит в следующем.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом в соответствии со ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Из анализа ранее изложенных норм Минфин России делает два вывода:

- предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату ЕНВД;

- предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, осуществляемой от имени операторов связи - принципалов в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

Следует отметить, что ранее Минфин России неоднократно указывал на недопустимость применения ЕНВД по деятельности, связанной с реализацией карт оплаты услуг связи.

Например, в письме Минфина России поданному вопросу от 10.01.2006 N 03-11-05/1 сказано следующее:

"...карточки экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли (глава З0 ГК РФ).

Они не отвечают также признакам товара, определенным статьей 38 НК РФ, поскольку по своей природе являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и формой обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с главой 7 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" и главой 39 ГК РФ.

Поэтому деятельность по реализации карточек экспресс-оплаты в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не может быть признана розничной торговлей и, следовательно, не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход".

Ранее аналогичные выводы делались в письмах Минфина России от 22.12.2004 N 03-06-05-04/88, от 04.02.2005 N 03-06-05-04/18, от 22.03.2005 N 03-03-02-05/12, от 06.05.2005 N 03-06-05-04/120, от 22.06.2005 N 03-06-05-04/173), а также в письме УМНС России по Московской области от 20.01.2004 N 04-27/00712/Б037.

Сформировавшаяся арбитражная практика по данному вопросу была довольно противоречивой.

Например, ФАС Центрального округа в постановлении от 18.03.2005 А68-294/15-04 указал, что "...у оператора связи телефонная карта, дающая право абоненту воспользоваться услугами связи в пределах номинала карты и срока ее действия, является средством оплаты услуг телефонной связи. Осуществляя продажу телефонных карт через дилера, оператор связи получает предварительную оплату за услуги. Дилер, продавая физическим лицам телефонные карты, услуги связи не оказывает. Услуга связи будет оказана абоненту оператором после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом. Услуга связи может быть не оказана в случае, если абонент не воспользуется телефонной картой. Ответственность за качество услуги, оказываемой по карте, несет производитель услуги - оператор связи... реализация предпринимателем карт оплаты телефонной связи в рассматриваемом случае признается розничной торговлей для целей ЕНВД".

О допустимости применения ЕНВД при реализации карт экспресс-оплаты указывалось также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2006 N Ф04-1215/2006 (20797-А27-19), Поволжского округа от 12.01.2006 N А06-4209У/4-24/04, Центрального округа от 24.05.2006 N А64-11756/05-13.

В то же время ряд судов занимал одинаковую с Минфином России позицию (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2006 N Ф08-2457/2006-1023А, от 15.03.2006 N Ф08-891/2006-387А, от 17.01.2006 N Ф08-5941/2005-2351А, от 18.10.2005 N Ф08-4906/2005-1944А, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5199/2006 (25467-А45-19)).

Таким образом, следуя позиции Минфина России, изложенной в письме от 25.08.2006 N 03-11-02/189 следует различать две ситуации:

- если карты экспресс-оплаты налогоплательщик продает от своего имени, то такая деятельность переводится на ЕНВД;

- если налогоплательщик реализует карты экспресс-оплаты от имени операторов связи по агентскому договору, то такая деятельность может осуществляться либо с применением общего режима налогообложения, либо упрощенной системы налогообложения.

Литература

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 29.06.2004).

3. О связи: Федеральный закон от 07.07.2003 N 126-ФЗ.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Все для бухгалтера", N 2, январь 2007 г.