Просим прокомментировать мнение, согласно которому выплаты, предусмотренные коллективным договором, независимо от принципа отнесения к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, являются базой для обложения ЕСН, (Информационное письмо ВАС N 106 от 14.03.06.).
В ООО Положением о материальном стимулировании предусмотрены премии к праздникам (8 марта, Новый год и т.п.), в связи с вручением наград общества, а также материальная помощь к очередному отпуску. Указанные выплаты осуществляются не за достижение каких-либо производственных результатов (а по случаю праздника, вручения награды, отпуска).
Кроме того, согласно Положению о материальном стимулировании и на основании решения совета директоров по итогам работы за 2005 год в порядке распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации, сотрудникам организации в апреле 2006 года выплачена премия. Указанная премия выплачена за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (счет 84).
Таким образом, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные выплаты, по нашему мнению, не подлежит обложению ЕСН. Данная позиция озвучена в письмах МФ РФ N 03-03-01-04/1-140 от 23.11.04 и N 03-03-04/1/637 от 18.08.06.
Кроме того, возникает вопрос, уменьшает ли налогооблагаемую базу по налогу на прибыль ЕСН, начисленный на данные выплаты в нарушение п. 3 статьи 236 НК РФ? Или организация обязана платить ЕСН за счет чистой прибыли?
Также, хотелось бы не забывать, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. И решения ВАС не являются основополагающими для трактовки статей НК в пользу одного или другого налога.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
При этом в пункте 3 этой же статьи сказано, что указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Обращаем Ваше внимание, что толкование положений пункта 3 статьи 236 НК РФ не однозначно. На практике сформированы две позиции в отношении применения данной нормы.
1. Первая позиция сводится к следующему. Из смысла приведенного выше пункта вытекает, что законодатель не связывает объект налогообложения по ЕСН с отнесением произведенных выплат к расходам, которые налогоплательщик в силу гл. 25 НК РФ имеет право отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
При определении налогооблагаемой базы по ЕСН законодатель установил зависимость, при которой, если налогоплательщик отнес произведенные им выплаты на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, эти выплаты подлежат включению в налогооблагаемую базу по ЕСН. Если же налогоплательщик не отнес произведенные им выплаты на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (однако он имел такое право), то произведенные выплаты в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2004 г. по делу N Ф04-6908/2004 (А70-5042-18)).
Иными словами, из приведенных выше положений пункта 3 статьи 236 НК РФ следует, что налогоплательщик либо относит произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивает налог на прибыль в меньшем размере, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и уплачивает в меньшем размере единый социальный налог*(1).
Пользуясь данной позицией, организация может исключить из объекта обложения ЕСН любые выплаты, которые она не учла при расчете налога на прибыль.
2. Сторонники второй позиции исходят из того, что по смыслу пункта 1 статьи 252 НК РФ уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на предусмотренные главой 25 НК РФ расходы обязательно. То есть, если та или иная выплата (вознаграждение) в соответствии с нормами главы 25 НК РФ входит в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход организации, то положения пункта 3 статьи 236 НК РФ к ней не применимы (Постановления ФАС Центрального округа от 20.10.2004 г. по делу N А09-5073/04-29, а также ФАС Уральского округа от 18.05.2004 г. по делу N Ф09-1966/04-АК).
Таким образом, в данном случае в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ могут быть освобождены от обложения ЕСН только те выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, которые согласно положениям главы 25 НК РФ не относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. А это расходы, которые прямо поименованы в статье 270 НК РФ (Постановления ФАС Центрального округа от 14.10.2004 г. по делу N А23-1185/04А-18-93), либо расходы, которые не отвечают требованиям статьи 252 НК РФ, то есть экономически не оправданы и не направлены на получение дохода.
При этом необходимо исходить из конкретных обстоятельств, возникших в отношении каждой из выплат (вознаграждения). То есть, следует детально анализировать возможность учета для целей главы 25 НК РФ каждой выплаты (вознаграждения).
Аналогичный вывод содержится и в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".
Как справедливо указано в запросе данное Информационное письмо не относится к законодательству о налогах и сборах. Однако, как было отмечено выше, положения пункта 3 статьи 236 НК РФ могут быть двояко истолкованы, что подтверждается приведенной арбитражной практикой. Поэтому, чтобы обеспечить единство судебной практики, Президиуму ВАС РФ предоставлено право рассматривать отдельные вопросы судебной практики и о результатах рассмотрения информировать арбитражные суды (ст. 16 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 г. N 1-ФКЗ). Делается это в виде информационных писем.
Информационные письма Президиума ВАС РФ носят не обязательный, а рекомендательный характер для арбитражных судов, поскольку закон прямо не предусматривает их обязательности. В то же время, если возникнут разногласия с налоговыми органами и их придется решать в суде, то высока вероятность того, что при вынесении решения арбитражный суд будет руководствоваться выводами, содержащимися именно в Информационном письме Президиума ВАС РФ.
Таким образом, по нашему мнению, положения пункта 3 статьи 236 НК РФ применимы лишь к тем выплатам в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, которые согласно положениям главы 25 НК РФ не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Следовательно, чтобы ответить на вопрос, поставленный в запросе, нужно определиться с возможностью включения в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, выплат в виде премий к праздникам или в связи с вручением наград Общества, материальной помощи к очередному отпуску, а также в виде премий, выплачиваемых за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации.
Премии к праздникам или в связи с вручением наград Общества.
Мнение официальных органов*(2) сводится к тому, что суммы премий к праздникам не включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, поскольку выплачиваются не за производственные результаты, следовательно, не являются обоснованными (ст. 252 НК РФ).
Позиция, отличная от официальной, неоднократно обосновывалась на страницах нашего Информационного бюллетеня и приводились следующие аргументы.
В соответствии с положениями Коллективного договора и Положения о материальном стимулировании премирование работников осуществляется в целях стимулирования работника, получения Обществом прибыли. Следовательно, любые премии, выплачиваемые работникам, направлены на их материальное стимулирование. Привязка данных премий к определенной дате лишь связывает момент выплаты премии с определенной датой. Кроме того, стимулирующий характер указанных выплат подчеркивается тем, что в соответствии с Положением о материальном стимулировании данные премии не носят обязательного характера, т.е. приказ директора о выплате премии принимается, только если для стимулирования работника есть основания в виде добросовестного исполнения работником своих трудовых обязанностей.
Таким образом, если выплаты премий к праздникам предусматривалась трудовыми договорами (п. 21 ст. 270 НК РФ) и Положением о материальном стимулировании работников, то есть все основания учитывать данные премии, как и ЕСН, начисленный на них, в составе расходов, включаемых в базу при расчете налога на прибыль. Это же можно сказать и о премиях, выплачиваемых в связи с вручением наград Общества.
Также обоснованность отнесения рассматриваемых премий к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемый доход, подтверждается арбитражной практикой, например, Постановления ФАС Поволжского округа от 07.09.2004 г. по делу N А65-20830/03-СА1-32 и от 18.01.2005 г. по делу N А57-11449/03-7, а также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.05.2004 г. по делу N А05-9545/03-27.
Обращаем Ваше внимание, что при наличии вроде бы однозначной официальной позиции Минфина России по указанному вопросу, налоговые органы на местах могут придерживаться и противоположной позиции, примером тому может служить Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2004 г. по делу N Ф09-1077/04-АК. В данном случае налоговый орган пытался доначислить ЕСН, указывая на то, что премии к юбилейным датам и т.п. являются экономически обоснованными и их следует признать расходами, уменьшающими базу по налогу на прибыль.
Материальная помощь к очередному отпуску.
В пункте 23 статьи 270 сказано, что при расчете налога на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).
Однако можно ли применить данную норму к материальной помощи к очередному отпуску. По нашему мнению, это было бы не верно.
Из содержания приведенной нормы следует, что не подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и, соответственно, не облагаются единым социальным налогом суммы материальной помощи работникам, носящей единовременный социальный характер и не связанной непосредственно с производст
