Вопрос: Организация направляет своего сотрудника в г. Москву для участия в многодневном семинаре. На услуги по организации семинара заключается договор. В программе семинара обозначены отдельными позициями обучение, проживание, питание и культурная программа без указания стоимости каждого вида услуг. Оплата производится за весь пакет услуг без разбивки стоимости по данным статьям. Можем ли мы принять для налогового учета затраты по данному договору в полном объеме? Если затраты по данному договору нельзя принять в налоговом учете, надо ли считать доходом, полученным работником? Начисляются ли суточные по командировке? (ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2006 г.)

Организация направляет своего сотрудника в г. Москву для участия в многодневном семинаре. На услуги по организации образовательного мероприятия (семинара) заключается договор. В программе семинара обозначены отдельными позициями обучение, проживание, питание и культурная программа без указания стоимости каждого вида услуг. Оплата производится за весь пакет услуг без разбивки стоимости по данным статьям.

1) Можем ли мы принять для налогового учета затраты по данному договору в полном объеме?

2) Если затраты по данному договору нельзя принять в налоговом учете, надо ли считать их в общей сумме доходом, полученным работником. И облагать НДФЛ согласно п.п. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ?

3) Начисляются ли суточные по командировке, если питание входит в стоимость образовательного мероприятия, при условии:

- проживания в месте проведения учебы;

- проживания не в месте проведения учебы?

1. В представленном договоре исполнитель обязуется оказать услуги по организации образовательного мероприятия для представителей Заказчика. Образовательное мероприятие осуществляется в форме многодневного семинара. В виду длительности семинара и его проведения вне места нахождения Заказчика, Исполнитель обеспечивает возможность проживания представителей Заказчика в месте проведения семинара (раздел 1 договора).

Из программы семинара следует, что кроме семинарских занятий, командированных на семинар работников, размещают в гостинице, а так же предоставляются: завтрак, кофе-пауза, обед и ужин, а вечерами - культурная программа, в последний день проводится банкет. При этом Исполнитель предъявляет полную стоимость услуг, не разделяя их стоимость.

Таким образом, в стоимости услуг, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, включены услуги, которые не удовлетворяют критериям обоснованности ст. 252 НК РФ. В частности пункт 3 ст. 264 НК РФ не признает расходами на подготовку и переподготовку кадров в том числе расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха. Стоимость питания работника во время посещения семинара так же не учитывается при исчислении налога на прибыль на основании п. 25 ст. 270 НК РФ.

Согласно п.п. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Поскольку Исполнитель по договору является только организатором семинара, а не учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, а норма НК РФ устанавливает необходимое условие - договор с "образовательным учреждением", то налоговые органы могут усомниться в правомерности включения расходов по данному договору по статье п.п. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, несмотря на то, что не вся образовательная деятельность лицензируется*(1).

В связи с этим, данные расходы больше удовлетворяют подпунктам 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ - расходы на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги*(2) (относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, но только при соответствии их критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ).

Вывод:

Налоговые риски в случае уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по данному договору исключить нельзя, поскольку программа семинара включает в стоимость услуг необоснованные с точки зрения гл. 25 НК РФ расходы: банкет и культурную программу, а также документально неподтвержденные расходы на проживание*(3).

2. При решении вопроса о налогообложении сотрудников НДФЛ предлагаем исходить из следующего.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц".

В п.п. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ установлена прямая норма, согласно которой к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится "оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика".

Рассматриваемый договор включает в стоимость питание, отдых, обучение (на семинаре) и проживание. Из перечисленного, только услуги по обучению и проживанию не могут рассматриваться доходом физического лица исходя из того, что инициатором обучения своих сотрудников, а так же заинтересованным лицом выступает предприятие, преследующее цель получение сотрудниками знаний и навыков, необходимых для выполнения ими трудовых обязанностей, в данном случае работы руководителей и специалистов кадровых подразделений, имеющих соответствующую квалификацию. Указанное подтверждается следующим:

- договор с Исполнителем на оказание услуг по организации образовательного мероприятия был заключен предприятием;

- тема семинара "Профессиональная компетентность руководителей и специалистов кадровых подразделений в управлении персоналом организации";

- программа семинара включает, как практические вопросы руководителей и специалистов кадровых служб предприятий по управлению персоналом, так и сложные вопросы применения трудового законодательства, в связи с многочисленными внесенными в него изменениями. На семинар в качестве консультантов (лекторов) приглашены ведущие специалисты

Если бы договор был заключен от лица сотрудника, а предприятие лишь оплатило обязательства физического лица по данному договору, то с большей уверенностью можно было бы утверждать, что оплата произведена за сотрудника и в его интересах. В данном случае прослеживается производственная необходимость

Оплата организацией по своей инициативе обучения работников, связанного с повышением профессионального уровня, не включается в доход этих работников, облагаемый налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ)

Поэтому отсутствие доходов участников семинара в натуральной форме в виду того, что расходы произведены в интересах работодателя, но только в части расходов на участие в семинаре*(4), доказать можно.

Поскольку семинар проводился вне места постоянной работы, участники семинара были направлены в служебную командировку.

В соответствии со ст. 166 ТК РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В соответствии со ст. 264 НК РФ командировочные расходы*(5) входят в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относимых на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Классификация расходов на семинар в полном размере в качестве дохода работника и начисление НДФЛ исключает служебный характер (и цели) командировки и следовательно, возможность уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы расходов на проезд и суточные.

Однако, исчислить НДФЛ участнику семинара с полной суммы расходов на его участие и удержать из заработной платы представляется неправомерным по отношению к работникам- участникам семинара, в виду того, что нарушаются гарантии работника, предоставленные Трудовым законодательством, связанные с направлением сотрудника в служебную командировку.

В связи с этим, с целью исключить возможные конфликтные ситуации, как с налоговыми органами, так и с сотрудниками, рекомендуем запросить у Исполнителя документ, в котором стоимость участия в семинаре будет разделена на облагаемые (обед, отдых) и необлагаемые НДФЛ суммы (проживание, информационные услуги).

В тоже время, в арбитражной практике имеется решение суда в пользу налогоплательщика по данному вопросу, суд посчитал, что не относятся к доходам физических лиц, а, следовательно, не могут быть включены в облагаемую базу по НДФЛ суммы, оплаченные за питание и культурную программу, входящие в стоимость участия в семинаре (Постановление ФАС Уральского округа) от 15.03.2005 N Ф09-839/05-АК).

Вывод:

В налоговом кодексе установлена прямая норма, согласно которой к доходам, полученным физическим лицом в натуральной форме относится оплата за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе, питания, отдыха.

3. В соответствии со ст. 168 ТК РФ суточные - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Трудовой кодекс РФ не связывает выплату суточных с расходами на питание.

В постановлении Высшего Арбитражного суда от 26 января 2005 г. N 16141/04 суд указал, что суточные представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.

Таким образом, вне зависимости от того обеспечивают ли организаторы семинара участников питанием или нет, работодатель обязан выплатить сотруднику, направленному в командировку суточные за каждый день нахождения в командировке в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом.

При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета*(6).

Вывод:

Суточные - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, которые представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Обязанность по выплате суточных не связана с расходами на питание во время нахождения в командировке на территории в Российской Федерации.

15 декабря 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п. 2 Положения "О лицензировании образовательной деятельности", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796, не подлежит лицензированию "образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров, и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации". ФАС Северо-Западного округа учел это, правда, при решении другого вопроса (Постановление от 18.05.2006 по делу N А05-10754/2005-33).

*(2) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2005 N А13-8591/03-15.

*(3) В договоре определено, что "Исполнитель обеспечивает возможность проживания", дословно это означает не обеспечение сотрудников проживанием, а только возможностью проживания, в случае необходимости. Рекомендуем уточнить в договоре указанную формулировку.

*(4) В письме Минфина РФ от 16.05.2002 N 04-04-06/88, ведомство выражает мнение, что основанием для направления работников на курсы повышения квалификации является план обучения и приказ руководителя о направлении на семинары.

*(5) Ст. 168 ТК РФ предусматривает, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

*(6) Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729.