Вопрос: Межрегиональной инспекцией ФНС РФ проведена документальная проверка деятельности организации за 2003-2004 годы. Ошибок по налогам на прибыль и рекламу не выявлено. Компанией по окончании проверки обнаружена неполнота отражения сведений в поданных налоговых декларациях за проверенный период. Однако, учитывая, что документальная проверка за 2003-2004 гг. завершена, следует ли подавать в 2006 г. уточненные декларации по налогу на прибыль и налогу на рекламу за 2003-2004 гг., включающие корректировки? Какие существуют налоговые последствия в случае подачи или не представления указанных деклараций? (ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2006 г.)

Прошу Вас рекомендации в следующей ситуации.

Межрегиональной инспекцией ФНС РФ проведена документальная проверка деятельности организации за 2003-2004 годы. Ошибок по налогам на прибыль и рекламу не выявлено. Компанией по окончании проверки обнаружена неполнота отражения сведений в поданных налоговых декларациях за проверенный период. Существует три типа корректировок:

1) В связи с поздним представлением первичных документов своевременно не была отражена часть доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

2) В результате проведения камеральной налоговой проверки за 2003 г. инспекцией исключены затраты на сувенирную продукцию из расходов на рекламу в целях начисления налога на прибыль как не удовлетворяющие условию распространения информации неопределенному кругу лиц, но не сторнирован соответствующий указанным расходам начисленный и уплаченный налог на рекламу. ООО сторнирован в бухгалтерском учете начисленный налог на рекламу. Таким образом, налог на прибыль за 2003 г. подлежит доначислению.

3) Из расходов на формирование резерва по сомнительным долгам в целях налогового учета в текущем периоде исключена реструктуризированная задолженность и обеспеченная залогом дебитора. Указанная дебиторская задолженность ошибочно включена в состав сомнительной в предыдущие налоговые периоды, так как была реструктуризирована по договору от ноября 2003 г. или обеспечена залогом по договору от июня 2003 г., окончание этих договоров в 2006 г.

Согласно ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, подав в налоговый орган соответствующее заявление с приложением скорректированной налоговой декларации.

Однако, учитывая, что документальная проверка за 2003-2004 гг. завершена, следует ли подавать в 2006 г. уточненные декларации по налогу на прибыль и налогу на рекламу за 2003 - 2004 гг., включающие вышеназванные корректировки. Какие существуют налоговые последствия в случае подачи или не представления указанных деклараций.

Дополнительно сообщаю, что в настоящее время в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 на счете 09 отражен отложенный налог на прибыль за 2003 и 2004 гг. до момента подачи уточненных деклараций. В случае не представления уточненных деклараций, какими проводками следует отразить списание отложенного налога.

1. Касательно необходимости предоставления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль и налогу на рекламу за 2003 - 2004 гг. сообщаем следующее.

В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления (п. 2 ст. 80 НК РФ).

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

При этом, из формального прочтения п. 1 ст. 81 НК РФ следует, что в случае если в поданной ранее декларации налогоплательщик обнаружит какие-либо искажения приводящие к переплате сумм налога, то подача уточненной декларации - дело добровольное (в рассматриваемом случае это касается подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на рекламу).

Вместе с тем, Минфин РФ в своем Письме от 15.02.2006 г. N 03-03-04/2/33 говорит о том, что представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в случае, если в поданной ранее декларации обнаружена ошибка (искажение), приводящая к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате, служит основанием для осуществления налоговым органом зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

В соответствии со ст. 78 НК РФ зачет*(1) суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

При этом, обращаем Ваше внимание, что в соответствии с п. 8 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

В данном случае, следует особо подчеркнуть, что ст. 81 НК РФ не устанавливает предельный срок для подачи уточненной налоговой декларации.

Одной из форм налогового контроля является проведение должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции налоговых проверок (камеральных и выездных). В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе поданных деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

При этом следует отметить, что ст. 87 НК РФ установлены временные ограничения по периоду проведения проверки - налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествующие году проведения проверки.

Таким образом, налоговый орган не вправе отказывать в принятии уточненной налоговой декларации, поданной за пределами срока, установленного для камеральной налоговой проверки, поскольку обязанность налогового органа принимать декларации прямо установлена НК РФ независимо от предельного срока проведения налоговых проверок.

Кроме этого, НК РФ не ставит в зависимость возможность представления уточненной налоговой декларации от проведенной ранее выездной налоговой проверки. Однако инспекция не вправе проводить камеральную проверку налоговой декларации, поданной за пределами трехгодичного срока, установленного НК РФ (основание - ст. 87 НК РФ).

Как следует из запроса, Общество предполагает подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль и налогу на рекламу в 2006 г. за 2003 - 2004 гг. Учитывая, что при подаче уточненных деклараций за указанные периоды в 2006 г. трехгодичный срока в отношении проведения проверок (в т.ч. камеральных) еще не истек, то налоговый орган вправе будет провести соответствующую камеральную проверку данных деклараций.

В случае предоставления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2003 г. - 2004 г. особо обращаем Ваше внимание на положения п. 4 ст. 81 НК РФ:

"Если предусмотренное пунктом 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени".

Поскольку в рассматриваемом случае Общество предполагает подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль уже после проведения выездной налоговой проверки, то есть не "до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки", то из формального прочтения п. 4 ст. 81 НК РФ следует, что Общество в сложившейся ситуации может быть привлечено к налоговой ответственности (взыскание штрафа).

Вывод

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ в случае обнаружения Обществом в поданной налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, на Общество возложена обязанность, по внесению необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию (т.е. подача уточненной налоговой декларации).

При этом, ст. 81 НК РФ не устанавливает предельный срок для подачи уточненных налоговых деклараций, а кроме того, указанная обязанность, не ставится НК РФ в зависимость от проведенной ранее выездной налоговой проверки.

В рассматриваемом ситуации, в случае подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2003 - 2004 гг. Общество в установленном НК РФ порядке должно доплатить соответствующую сумму налога в бюджет и пени. А кроме этого, учитывая положения п. 4 ст. 81 НК РФ нельзя исключить и того, что Общество может быть привлечено к налоговой ответственности (взыскание штрафа).

Поскольку в рассматриваемом случае Обществом обнаружены ошибки в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 - 2004 гг., повлекшие занижение суммы налога на прибыль за указанные периоды, то возникает вопрос о возможности не предоставления уточненных налоговых деклараций за 2003 - 2004 гг., поскольку за данные налоговые периоды была уже проведена выездная налоговая проверка.

Как уже было отмечено выше, обязанность налогоплательщика по предоставлению уточненных налоговых деклараций в случае обнаружения им ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, не зависит от факта проведения ранее выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, поскольку в соответствии с ст. 87 НК РФ установлен запрет на проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период*(2), возникает вопрос о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в случае не предоставления уточненных налоговых деклараций за проверенные периоды.

В данном случае возможны следующие варианты развития событий:

1. Проверенные периоды - 2003 г. и 2004 г., при следующей выездной проверке будут уже числиться за предельным периодом охвата деятельности налогоплательщика налоговой проверкой (три года).

В таком случае для защиты своей позиции в суде Обществу необходимо будет указывать не только на то, что в соответствии, со ст. 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, но и на то, что проверенные периоды - 2003 г. и 2004 г. находятся за предельным периодом охвата деятельности налогоплательщика налоговой проверкой.

Основываясь на сложившейся арбитражной практике на уровне ВАС РФ*(3), представляется, что суд признает недействительным решение налогового органа в части начислений за 2003 - 2004 гг.

2. Проверенный период 2004 г.*(4) при следующей выездной проверке будет "попадать" в период охвата деятельности налогоплательщика налоговой проверкой (три года).

В данном случае Общество свою позицию должно будет аргументировать тем, что в соответствии, со ст. 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период.

Следует также отметить, что при обнаружении налоговыми органами ошибок, влекущих занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г. при проведении проверки налога на прибыль за 2006 г., у налогового органа нет оснований для проведения повторной выездной налоговой проверки, в качестве основания проведения которой было бы проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (данный вопрос был задан в ходя устного общения).

Это обусловлено тем, что проведение повторных выездных проверок допускается по основаниям, установленным абц. 3 и абц. 4 ст. 87 НК РФ. При этом ст. 87 НК РФ, предусматривающая случаи проведения повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сборов) за уже проверенный налоговый период, не предусматривает в качестве основания такой проверки проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

Представляется, что в рассматриваемом случае (2004 г. при следующей выездной проверке будет "попадать" в период охвата деятельности налогоплательщика налоговой проверкой) основной налоговый риск обусловлен возможностью проведения повторной выездной налоговой проверки, когда такая проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. В таком случае при обнаружении вышестоящим налоговым органом ошибок влекущих занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г. Общество может быть привлечено к ответственности по ст. 122 НК РФ (взыскание штрафа), а также обязано будет доплатить соответствующую сумму налога и пени.

В данном случае следует отметить, что Федеральным законом от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ в ст. 89 НК РФ с 01.01.2007 г. внесены изменения, в частности касающиеся проведения повторных выездных налоговых проверок. Так, при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган может провести повторную налоговую проверку налога на прибыль за 2004 г., только в том случае, если соответствующее решение о ее проведении будет вынесено не позже 2007 г.

Вывод

В рассматриваемой ситуации основной налоговый риск, в случае не предоставления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, заключается в возможности проведения вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки в отношении налога на прибыль за 2004 г. В таком случае при обнаружении вышестоящим налоговым органом ошибок влекущих занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г. Общество будет привлечено к ответственности по ст. 122 НК РФ (взыскание штрафа), а также обязано будет доплатить соответствующую сумму налога и пени.

2. Касательно отражения в бухгалтерском учете ОНО и ОНА, относящихся к налогу на прибыль за 2003 - 2004 гг., в случае не предоставления налоговых деклараций сообщаем следующее.

Как следует из Ваших устных разъяснений расходы и доходы, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым годам, в целях расчета налога на прибыль по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(5) Общество квалифицирует, как временные разницы. ОНО и ОНА, исчисленные с указанных разниц до момента подачи уточненных деклараций отражаются на счетах 77 "Отложенные налоговые обязательства" и 09 "Отложенные налоговые активы" соответственно.

В случае, если Общество не будет предоставлять уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2003 - 2004 гг., то указанные временные разницы уже не могут быть квалифицированы в качестве таковых, поскольку они не будут участвовать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль ни в 2006 г., ни в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Напомним, что в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Учитывая данная обстоятельства, считаем, что рассматриваемые временные разницы следует переквалифицировать в постоянные разницы, поскольку под последними согласно п. 4 ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Таким образом, суммы ОНО, относящиеся к налогу на прибыль за 2003 - 2004 гг. и числящиеся по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" следует признать в качестве постоянного налогового актива, и отразить по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (т.е. Дт 77 Кт 99).

Суммы ОНА, относящиеся к налогу на прибыль за 2003 - 2004 гг. и числящиеся по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" следует признать в качестве постоянного налогового обязательства, и отразить по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (т.е. Дт 99 Кт 09).

Вывод

В рассматриваемом случае, суммы ОНО и ОНА, относящиеся к налогу на прибыль за 2003 - 2004 гг., следует отразить в качестве постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства соответственно.

15 декабря 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В Постановлении Президиума ВАС РФ РФ от 29.06.2004 г. N 2046/04 определено, что по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика, поэтому к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим

*(2) За исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

*(3) Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 г. N 2203/03

*(4) В данном случае консультанты исключают 2003 г., поскольку, как представляется, что в 2006 г. налоговый орган уже не будет проводить выездных налоговых проверок, а в 2007 г. - период 2003 г. будет уже за предельным периодом охвата деятельности налогоплательщика налоговой проверкой.

*(5) Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н.