Проведенная реформа бюджетного учета, к сожалению, не смогла устранить разницы в ведении бухгалтерского и налогового учета. У бухгалтера бюджетной сферы возникает множество проблем, связанных как с необходимостью квалификации доходов и расходов, признаваемых и не признаваемых в бюджетном и налоговом учете, так и с различием в порядке оценки, методов исчисления и прочих учетных аспектах.
В статье рассмотрены вопросы организации налогового учета основных средств и операций, связанных с их использованием.
Понятие, состав и оценка основных средств и амортизируемого
имущества
В налоговом учете основные средства включены в состав амортизируемого имущества, если они отвечают определенным критериям. Однако в бухгалтерском и налоговом учете имеются некоторые расхождения, которые необходимо учитывать при определении стоимости амортизируемого объекта.
В бюджетном учете п. 10 Инструкции по бюджетному учету N 25н (далее - Инструкция N 25н) к основным средствам относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев. Практически все объекты, независимо от источников финансирования и участия в доходной деятельности, являются амортизируемыми. Исключение составляют объекты стоимостью до 1 000 руб. включительно, драгоценности, ювелирные изделия, библиотечный фонд, независимо от стоимости (п. 43 Инструкции N 25н).
В налоговом учете понятие основных средств относится только к амортизируемому имуществу. Так, к основным средствам относится имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или для управления организацией (ст. 257 п. 1 Налогового кодекса РФ, далее - НК РФ). При этом амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость которых превышает 10 000 руб. (ст. 256 п. 1 НК РФ).
То есть к амортизируемому имуществу в бюджетных учреждениях в налоговом учете относятся (табл. 1):
- объекты основных средств, приобретенные за счет средств деятельности, приносящей доход, и используемые в этой деятельности;
- объекты основных средств, первоначальная стоимость которых более 10 000 руб.
Не относятся к амортизируемому имуществу:
- объекты, приобретенные за счет бюджетных или целевых средств, безвозмездно, полученные от других бюджетных учреждений или в порядке централизованного снабжения;
- объекты стоимостью до 10 000 руб. включительно;
- продуктивный скот, одомашненные дикие животные, кроме рабочего скота, приобретенные издания, произведения искусства, земля и иные объекты природопользования (ст. 256 п. 2). Что касается основных средств стоимостью
до 10 000 руб., то в бюджетном и налоговом учете включение их стоимости в расходы учреждения в период ввода объекта в эксплуатацию идентичны. Разница заключается лишь в способе включения. Так, в налоговом учете такие объекты сразу попадают на счет расходов, а в бюджетном учете:
объекты стоимостью до 1 000 руб. включительно - также сразу попадают в расходы, т. е. при вводе в эксплуатацию происходит списание объекта: Д 40 101 271 К 10 100 410; по объектам стоимостью от 1 000 до 10 000 руб. при вводе в эксплуатацию начисляется амортизация в размере 100% первоначальной стоимости, т.е. стоимость включается в расходы посредством начисления амортизации: Д 40 101 271 К 10 400 410.
Таблица 1
Виды амортизируемого имущества
| Виды основных средств |
Отнесение
к амортизируемому
имуществу в учете |
бюджет-
ном |
налоговом |
| 1. Объекты основных средств, приобретенные за счет бюджетных источников |
+ |
- |
2. Объекты основных средств, приобретенные за счет источников целевого
финансирования |
+ |
- |
3. Объекты основных средств, приобретенные за счет средств деятельности,
приносящей доход и используемой в этой деятельности |
+ |
+ |
4. Объекты основных средств, приобретенные за счет средств деятельности,
приносящей доход и используемой в бюджетной деятельности |
+ |
- |
| 5. Объекты стоимостью до 1 000 руб. включительно |
- |
- |
| 6. Объекты стоимостью свыше 1 000 до 10 000 руб. включительно |
+ |
- |
| 7. Объекты стоимостью свыше 10 000 руб. |
+ |
+ |
8. Библиотечный фонд, продуктивный скот, одомашненные дикие животные, кроме
рабочего скота, произведения искусства, земля и иные объекты природопользования |
- |
- |
Можно отметить и еще ряд различий в составе амортизируемого имущества в бюджетном и налоговом учете. В соответствии с п. 39 Инструкции N 25н срок полезного использования определяется на основе классификации объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, а по объектам, которые отсутствуют в классификации, срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Так, например, коровы молочного стада в ОКОФ нашли свое отражение как прочие основные средства (170121120), тогда как в постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" такая позиция отсутствует. Возникает вопрос: "Следует ли начислять амортизацию по такой группе объектов в бюджетном учете, в то время как в налоговом учете группа продуктивного скота не включается в состав амортизируемого имущества". Конечно, следует с этим вопросом обратиться в вышестоящий орган, который должен разрешить для своих подведомственных учреждений этот вопрос. Но так как такая позиция отсутствует в Инструкции N 25н в составе имущества, по которому не начисляется амортизация, то ее начислять следует (мнение автора).
Отмечу, что порядок формирования первоначальной стоимости также имеет различия в бюджетном и налоговом учете. В Инструкции N 25н п. 12 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств. Фактические вложения представляют собой суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств, таможенные пошлины, вознаграждения посреднической организации, затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор. То есть включаются все затраты, связанные с формированием объекта основного средства. Если объект приобретен в рамках деятельности, приносящей доход, и используется в целях получения дохода то суммы налога на добавленную стоимость:
не включаются в первоначальную стоимость, если учреждение является плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС) и имеются основания возместить его из бюджета;
включаются в первоначальную стоимость, если учреждение не является плательщиком НДС и нет оснований для возмещения его из бюджета. В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Включение НДС осуществляется аналогично вышеуказанному порядку. В налоговом учете возникает ряд вопросов, связанных с классификацией расходов. Например, в соответствии со ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:
- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с этими объектами;
- суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Вместе с тем таможенные пошлины по объектам основных средств, единый социальный налог, начисленный от оплаты труда нештатного работника за разгрузочные операции, и прочие, непосредственно связанные с приобретением объекта, в бюджетном учете включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств. В НК РФ ст. 252 п. 4 комментируется случай по затратам, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов: "налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты", что должно быть обозначено в учетной политике учреждения. Не стоит забывать и о нормируемых расходах. Так, если подотчетному лицу, направленному в командировку с целью доставки основных средств, были выплачены суточные в размере, превышающем действующий норматив (100 руб. в сутки), то в целях бухгалтерского учета такие затраты будут включены в стоимость объекта основного средства в полном объеме, а в целях налогового учета - исходя из норматива. Как квалифицировать те или иные расходы, зависит от того, что предпочтительнее: отнести расходы к прочим и как косвенные расходы списать их в отчетном периоде или сблизить стоимость объекта в бюджетном и налоговом учете и погашать такие расходы посредством начисления амортизации.
В бюджетном учете изменение первоначальной стоимости объектов основных средств производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 13 Инструкции N 25н). В налоговом учете к случаям изменения первоначальной стоимости относятся: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация (ст. 257 п. 2 НК РФ). Результаты переоценки в целях налогообложения по налогу на прибыль не учитываются. В НК РФ ст. 257 п. 2 определяет содержание указанных случаев изменения первоначальной стоимости. Достройка, дооборудование, модернизация - работы, вызванные:
- изменением технологического или служебного назначения объекта;
- повышенными нагрузками и другими новыми качествами.
Реконструкция - это переустройство объектов в целях:
- увеличения производственных мощностей;
- улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Реконструкция связана с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей.
Техническое перевооружение - мероприятия по повышению технико-экономических показателей основных средств посредством:
- внедрения передовой техники и технологии;
- механизации и автоматизации производства;
- модернизации;
- замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Инструкция N 25н не раскрывает, что относится к таким работам. В бюджетном учете можно использовать понятия налогового учета.
Амортизация
В бюджетном учете Инструкцией N 25н п. 38 определен линейный способ начисления амортизации. Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 "О начислении амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов" уточняет порядок начисления амортизации в целях бюджетного учета:
- для объектов стоимостью свыше 1000 до 10000 руб. включительно начисляется амортизация в размере 100 % при вводе в эксплуатацию объекта;
- для объектов основных средств 1-й - 9-й амортизационных групп "Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, расчет суммы амортизации производится в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп;
для 10-й амортизационной группы (срок службы свыше 30 лет) - в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными на основе Годовых норм износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28 июня 1974 г. в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 11.11.1973 N 824 Требование начисления амортизации ежемесячно, а так же дата начала и окончания начисления амортизации в налоговом и бюджетном учете совпадают: начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта либо его выбытия по любым основаниям.
Совпадают также и случаи приостановления начисления амортизации (ст. 256 п. 3 НК РФ и п. 38 Инструкции N 25н):
перевод на консервацию свыше 3 месяцев;
нахождение объекта на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.
В бюджетном учете определен один способ начисления амортизации - линейный (п. 38 Инструкции N 25н), тогда как в налоговом учете предложены на выбор два способа: линейный и нелинейный (ст. 259 п. 1 НК РФ). При этом для бюджетных учреждений в целях налогообложения нет ограничений в выборе метода. Он определяется в учетной политике учреждения. Следует иметь в виду, что выбранный метод начисления амортизации сохраняется на весь период начисления амортизации по объекту и не может быть изменен (ст. 259 п. 3 НК РФ). Оба метода основаны на применении постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Расчет суммы амортизации за месяц производится по следующей схеме:
Ам = Пс (1 : Си)
при линейном методе:
где Ам - сумма ежемесячной амортизации;
Пс - первоначальная (амортизируемая) стоимость основного средства;
Си - срок полезного использования в месяцах;
(1 : Си) - норма ежемесячной амортизации в долях.
при нелинейном методе:
Ам = Ос (2 : Си),
где Ос -остаточная стоимость основного средства;
(2 : Си) - норма ежемесячной амортизации в долях.
При использовании нелинейного метода следует учесть, что, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта составит 20% первоначальной, амортизацию необходимо продолжить начислять линейным методом (ст. 259 п. 5 НК РФ) по следующей схеме:
Ам = Ос20% (1 : Сио),
где Ос20 % - Остаточная стоимость, достигшая указанного предела (определяется как базовая);
Сио - количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования. С 1 января 2006 г. учреждения получили право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости (ст. 259 п. 1 НК РФ). При этом письмо Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 уточняет порядок начисления амортизации при использовании такого права. А именно, в качестве амортизируемой стоимости принимается стоимость, получаемая как разница между первоначальной и суммой списания (не более 10%), а момент начисления амортизации остается без изменения.
Пример 1. В учреждении 20 января 2006 г. приобретено оборудование, которое 25 января 2006 г. введено в эксплуатацию. Его срок полезного использования составляет 60 месяцев. Первоначальная стоимость в бюджетном и налоговом учете совпадает и составила 40 000 руб. Размер амортизационных начислений показан в табл. 2. Расходы в размере 10 % капитальных вложений составляют 4 000 руб.
Реализация имущества
Прежде чем рассмотреть вопрос налогообложения операций, связанных с реализацией имущества бюджетных учреждений, необходимо исследовать правовую основу таких операций.
Таблица 2
Сумма амортизационных начислений, руб.
| Период |
В бюджетном учете |
В налоговом учете при использовании способа |
линейного норма амортизации : 1 : 60
= 0,0167 |
нелинейного норма амортизации : 2 : 60 =
0,0333 |
с учетом списания
10% |
без учета списания
10% |
с учетом списания
10% |
без учета списания
10% |
Февраль
2006 |
40000 - 0,0167 = 668,0 |
(40000 - 4000)
0,0167 = 601,2 |
40000 - 0,0167 =
= 668,0 |
(40000 - 4000)
0,0333 = 1198,8 |
40000 - 0,03333 =
= 1332 |
Март
2006 |
668,0 |
601,2 |
668,0 |
(36000 - 1198,8)
0,0333 = 1158,88 |
(40000 - 1332)
0,0333 = 12877,64 |
Апрель
2006 |
668,0 |
601,2 |
668,0 |
(34801,2 - 1158,88)
0,0333 = 1120,29 |
(38668 - 1287,64)
0,0333 = 12444,77 |
| И т.д. |
|
... |
... |
... |
... |
Имущество бюджетных учреждений формируется за счет двух источников: бюджетное финансирование и внебюджетные средства. В ст. 161 п. 2 БК РФ бюджетные учреждения наделены правом оперативного управления. Содержание этого права раскрывается в ст. 296 п. 1 Гражданского кодекса (далее - ГК РФ), где обозначено, что учреждение распоряжается в отношении закрепленного за ним имущества в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества, т.е. только для выполнения своих функций. Реализация имущества не является функцией ни одного из бюджетных учреждений. Если имущество используется не по назначению либо оно становится излишним, то согласно ст. 296 п. 2 ГК РФ собственник вправе его изъять. Согласно ст. 298 ГК РФ учреждение:
- не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете;
- самостоятельно распоряжается имуществом, приобретенным за счет доходов, полученных от деятельности, приносящей доход. Следовательно, из вышесказанного: учреждение
имеет право на реализацию только лишь имущества, приобретенного за счет внебюджетных источников. Если в силу рационального подхода использования бюджетных средств возникает необходимость реализации бюджетного имущества, то оно должно быть передано учреждением в Казну, и далее в соответствии с законодательством о приватизации государственного имущества оно может быть реализовано.
Вместе с тем постановлением Правительства РФ от 23.04.2003 N 231 и Указом Президента РФ от 18.10.2002 (с изм. от 31.08.2005) N 1205 "О высвобождении и реализации движимого имущества, находящегося в оператив
