Вопрос: Подлежит ли обложению ЕСН оплата дополнительных отпусков работников, в частности, предоставляемых согласно коллективному договору во исполнение норм статьи 119 ТК РФ, но превышающих три дня? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2007 г.)

Подлежит ли обложению ЕСН оплата дополнительных отпусков работников, в частности, предоставляемых согласно коллективному договору во исполнение норм статьи 119 ТК РФ, но превышающих три дня?

В соответствии со ст. 116-119 ТК РФ определенные категории работников имеют право на дополнительные отпуска. Кроме того, законодательством установлены иные категории работников, которые имеют право на такие отпуска.

В некоторых случаях продолжительность данных отпусков должна утверждаться Правительством РФ. В случае отсутствия соответствующего нормативного акта Правительства РФ следует на основании ст. 423 ТК РФ руководствоваться нормативными актами СССР, например, за работу во вредных условиях (ст. 117 ТК РФ) устанавливается дополнительный отпуск по правилам Инструкции Госкомтруда СССР от 21.11.1975 N 273/П-20*(1) и т.д. Суммы оплаты дополнительных отпусков подлежат обложению ЕСН на общих основаниях.

Проблемы возникают в связи с предоставлением дополнительных отпусков по ст. 119 ТК РФ, согласно которой работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней.

По поводу предоставления отпусков, превышающих трехдневный срок, есть мнение, что суммы по их оплате не могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 24 ст. 270 НК РФ, так как в законодательстве (в данном случае в ТК РФ) упомянут трехдневный срок, а другие дни отпуска, превышающие этот срок, предоставляются по коллективному договору. Следовательно, отпускные суммы за первые три дня отпуска подлежат обложению ЕСН, а за оставшиеся дни отпуска - не подлежат на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Однако данная позиция неправомерна, поскольку в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в затраты включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ. Статьей 119 ТК РФ предусмотрен лишь минимальный предел соответствующего отпуска - три календарных дня, максимальный предел отпуска устанавливается в коллективном договоре (как требует указанная статья), то есть дни дополнительного отпуска, превышающие три дня, предусмотрены законодательством, а также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и подлежат обложению ЕСН.

В пользу названного подхода приведем Постановление ФАС СЗО от 17.10.2006 N А56-28496/2005, в котором указано: поскольку нормой ст. 119 ТК РФ утвержден только минимальный размер продолжительности дополнительного отпуска, организация правомерно воспользовалась предоставленным правом установить его в большем размере - семь календарных дней.

Оплата этого дополнительного отпуска подлежит включению в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме.

Следовательно, налоговая инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что оплата организацией своим работникам дополнительного отпуска подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль и признается объектом обложения ЕСН.

Минфин также считает, что для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка его предоставления, предусмотренного действующим законодательством РФ (Письмо от 20.12.2006 N 03-03-04/1/846).

А.В. Власов,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

15 февраля 2007 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время действует также Постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 N 298/П-22. Это подтверждено Решением ВС РФ от 11.03.2004 N ГКПИ 2004-34.