Вопрос: Когда и по какому курсу (по курсу на дату фактической отгрузки или по курсу на дату перехода права собственности) должен быть оприходован товар, полученный от поставщика, учитывая что цена товара выражена в условных единицах, а расчеты по договору производятся в рублях? В какой момент и по какому курсу можно принимать к вычету НДС по этим товарам? ("Консультант бухгалтера", N 1, январь 2007 г.)

Когда и по какому курсу (по курсу на дату фактической отгрузки или по курсу на дату перехода права собственности) должен быть оприходован товар, полученный от поставщика, учитывая что цена товара выражена в условных единицах, а расчеты по договору производятся в рублях?

В какой момент и по какому курсу можно принимать к вычету НДС по этим товарам?

В соответствии с письмом Минфина РФ от 20 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/667 о дате признания доходов, определяемых по методу начисления при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, полученных при реализации товаров, если условиями договора поставки оговорен момент перехода права собственности отличный от момента отгрузки, для продавца выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателю и выставления им расчетных документов, несмотря на особый порядок перехода права собственности.

Гражданский кодекс РФ (далее - ГК РФ) позволяет сторонам договора купли-продажи устанавливать особые условия перехода права собственности на товар. Статья 491 ГК РФ указывает на то, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В упомянутом Вами Письме Министерство Финансов РФ разъяснило порядок признания доходов от реализации при методе начисления в ситуации, когда право собственности на товар переходит после его полной оплаты. По мнению Минфина, данное условие договора никак не влияет на момент признания дохода - выручку все равно надо признавать на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов.

Свою позицию авторы письма подтверждают пунктом 7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 (Приложение N 3).

Действительно, в этом документе Президиум ВАС РФ говорит, что выручка может признаваться на дату фактической отгрузки товара, даже если право собственности переходит к покупателю после полной оплаты товара.

До оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. То есть право продавца в данном случае обеспечено запретом покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар.

Другими словами, сохранение права собственности за продавцом не имеет значения, если переданный товар нельзя отличить от иного товара, имеющегося у покупателя, либо если поставщик не контролирует сохранность товара и его наличие у покупателя либо если покупатель продал или иным образом распорядился товаром до его полной оплаты.

В данном случае, как указал ВАС РФ, договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения.

В Письме же Министерства Финансов таких оговорок нет. Это значит, что финансовое ведомство достаточно категорично распространяет выводы Президиума ВАС РФ и на те случаи, когда контрагенты не нарушают условия сохранения за продавцом права собственности на товар.

Обратим также Ваше внимание на другой факт, свидетельствующий о непостоянстве позиции финансового ведомства. За два месяца до выхода вышеуказанного Письма, Министерство Финансов публикует другое Письмо (от 20 июля 2006 г. N 03-03-04/1/598), в котором в схожей ситуации авторы приходят к выводу, что организация при определении момента признания доходов от реализации товаров должна исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров (работ, услуг). Отметим и тот факт, что к моменту издания и этого Письма позиция ВАС РФ, высказанная в его информационном письме, уже была известна.

В данной ситуации можно только напомнить, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом, является обстоятельством, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ).

Однако данные письма затрагивают вопрос о моменте признания доходов в налоговом учете при использовании метода начисления (статья 271 НК РФ). Порядок приходования имущества не зависит от момента признания дохода у другой стороны сделки. Точно также порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость по приобретенным товарам может не совпадать с моментом начисления налога у поставщика товаров.

Для ответа на Ваш вопрос рассмотрим порядок бухгалтерского учета приобретения имущества при условии особого перехода права собственности. Как следует из уточнения рассматриваемого вопроса, приобретаемое имущество будет использоваться у покупателя как основные средства.

Пункт 2 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает организации при ведении бухгалтерского учета учитывать обособленно имущество, являющееся собственностью организации, от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Полученное имущество находится в собственности продавца, следовательно, до момента перехода права собственности числится у организации отдельно на забалансовых счетах, при записях на которых не применяется метод двойной записи. Планом счетов бухгалтерского учете предусмотрен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", на котором в соответствии с Инструкцией к плану счетов учитываются, в частности, получение от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах.

Далее, в момент перехода права собственности имущество списывается с забалансового счета и принимаются на балансовый учет. По правилам бухгалтерского учета основных средств, закрепленных в ПБУ 6/01, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение данного основного средства. Данные затраты корректируется на суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Учитывая, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов основных средств), то суммовые разницы могут учитываться в стоимости объекта основных средств только до момента принятия объекта в состав основных средств.

Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (пункт 16 ПБУ 6/01). Аналогичный порядок можно применить к основным средствам, стоимость которых выражена в условных единицах. При этом курс, установленный условиями договора, применяется также на дату принятия объектов к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Вопрос о том, по какому курсу должны быть оприходованы вложения во внеоборотные активы, в данном случае сводится к вопросу о том, что считать датой принятия вложений во внеоборотные активы к бухгалтерскому учету:

дату принятия имущества на забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в момент отгрузки;

либо дату принятия вложений во внеоборотные активы на балансовые счета в момент перехода права собственности.

По сути, принятие имущества на учет - это его отражение на счетах бухгалтерского учета, к которым в соответствии с планом счетов относятся и забалансовые счета. В то же время, учитывая требования пункт 4 статьи 8 Закона N 129-ФЗ, необходимо вести учет имущества способом двойной записи на взаимосвязанных счетах. На забалансовых счетах этот способ не используется. Следовательно, отражение товаров на забалансовых счетах не означает, что имущество принято к учету.

Поэтому, по нашему мнению, при особых условиях перехода права собственности датой принятия вложений во внеоборотные активы к бухгалтерскому учету считается дата перехода права собственности, т.е. дата принятия имущества на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Рассмотрим данную ситуацию с точки зрения документального оформления данных операций. Стоимость основных средств по договору выражена в условных единицах. Договором устанавливается, чему равна условная единица. Обычно условная единица устанавливается по курсу Центрального банка РФ какой-либо валюты на день оплаты, отгрузки либо на иную дату. В случае если по условиям договора установлено, что условная единица эквивалентна курсу валюты на дату оплаты, то до момента полной оплаты товаров, мы не можем говорить об их окончательной стоимости. Это означает, что накладная, выставленная в момент отгрузки товара на склад покупателя, не отражает истиной стоимости имущества. Настоящая стоимость имущества выражена в условных единицах, и на данный момент определить ее рублевый эквивалент не возможно, так как еще не произошло оплаты.

Это означает, что цена имущества, указанная в накладной на первоначальную отгрузку и выраженная в рублях, не соответствует конечной цене, так как она еще не сформирована.

Под суммовой разницей в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 понимается разница между кредиторской задолженностью по курсу на дату принятия и ее оплатой исчисленной по согласованному курсу на дату ее погашения. В нашем случае кредиторская задолженность формируется в момент перехода права собственности на имущество, т.е. в момент когда в бухгалтерском учете дебетуется счет вложений во внеоборотные активы и кредитуется счет расчетов с поставщиками. Так как в договоре у нас согласован курс, по которому определяется рублевый эквивалент условной единицы, то мы должны применить его на дату принятия кредиторской задолженности к учету, т.е. на дату перехода права собственности.

В указанной ситуации возникает расхождение между ценой, примененной в учете и ценой, указанной в накладных документах от поставщика. Существует несколько вариантов урегулирования данного расхождения.

Во-первых, контрагенты могут внести уточнение в накладную, устанавливающую цену в рублях на дату перехода права собственности. Порядок составления накладных при первоначальной отгрузке и при переходе права собственности, а также их формы могу быть установлены условиями договора.

Во-вторых, форма накладной может быть изменена таким образом, что в нее добавлен новый реквизит "Цена имущества в условных единицах". Так как на основе вышесказанного, мы не можем говорить о конечной цене имущества в рублях до момента его оплаты, то соответственно внести дополнительный реквизит "Эквивалент цены имущества в рублях на дату отгрузки на склад покупателя".

К сожалению, нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету, не достаточно точно регулируют рассматриваемый вопрос. Поэтому выбор конкретной методики учета в данной ситуации остается за организацией и требует обязательного регламентирования и отражения в учетной политике.

Порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен статьями 171 и 172 НК РФ. На сегодняшний день основными условиями применения вычета по налогу на добавленную стоимость является:

1. Товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

2. Наличие счета-фактуры;

3. Принятие товаров на учет и наличие соответствующих первичных документов.

Как мы видим, вычет по налогу на добавленную стоимость не ставится в зависимость от момента признания расходов по приобретенным товарам для целей налогообложения прибыли. Также не зависит право на применение налогового вычета от момента начисления налогу на добавленную стоимость у поставщика товара. Напомним, что для него моментом определения налоговой базы будет отгрузка, независимо от момента перехода права собственности.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Пункт 1 статьи 172 НК РФ устанавливает момент принятия вычета сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику основных средств. Данный вычет можно произвести в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

В случае если бы счет-фактура в момент отгрузи была выставлена в рублях, то ответ на вопрос о там какую сумму принимать к вычету выглядит однозначно, так как у покупателя нет оснований принять к вычету сумму налога, отличную от суммы, указанной в счет-фактуре.

При выставлении счета-фактуры в условных единицах, определить точно по курсу на какую дату принимается вычет достаточно сложно, так как НК РФ не содержит точных указаний для данной ситуации.

Проанализируем более детально курсы на какие даты могут быть применены:

1. По курсу на дату получения имущества на склад (забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение";

2. По курсу на дату перехода права собственности на имущество (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы");

3. По курсу на дату оплаты (если она отличается от даты перехода права собственности);

4. По курсу на дату ввода основного средства в эксплуатацию (счет 01 "Основные средства").

По-нашему мнению, наибольшее количество аргументов указывает на то, что вычет по счету-фактуре, выраженной в условных единицах, применяется по согласованному курсу на дату перехода права собственности.

Во-первых, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (пункт 2 статьи 171 НК РФ). Понятие "приобретение" можно напрямую связать с приобретением права собственности (статья 218 ГК РФ). То есть данные положения можно трактовать следующим образом: вычету подлежит сумма налога предъявленная налогоплательщику при переходе права собственности на товар, то есть в момент принятия имущества на баланс организации.

Во-вторых, одним из условий применения вычета является использование товаров в операциях признаваемых объектом налогообложения. Как уже говорилось выше, статья 491 ГК РФ не дает права покупателю отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до перехода к нему права собственности. А значит, нельзя говорить о том, что данный товар применяется для каких-либо операций.

В-третьих, вычеты подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, после принятия на учет указанных товаров (пункт 1 статьи 172 НК РФ). Понятия "принятие на учет" НК РФ не разъясняет. Не дают точного определения этому термину ни Федеральный закон "О бухгалтерском учете", ни положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Поэтому, как мы говорили выше, бухгалтерский учет необходимо вести способом двойной записи на взаимосвязанных счетах (что является требование Федерального закона "О бухгалтерском учете" Следовательно, принятием к учету следует считать именно принятие на баланс.

В-четвертых, применение для вычета курса на дату ввода в эксплуатацию не верно, так как в этот момент возникает лишь право на вычет налога, предъявленного при приобретении товара.

В-пятых, также не верно говорить о курсе на дату оплаты, так как оплата товаров, в соответствии с изменениями главы 21 НК РФ с 1 января 2006 г. не является обязательным условия для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

1 января 2007 г.

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2007 г.