Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2011 г. N 11АП-14854/2010.

Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2011 г. N 11АП-14854/2010

09 февраля 2011 г.

Дело N А55-22507/2010

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 07 февраля 2011 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 09 февраля 2011 г.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Холодной С.Т.,

судей Засыпкиной Т.С., Кузнецова В.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Хархавкиным А.А.,

с участием:

от предпринимателя Головачева Михаила Александровича - Сорокина Т.П., доверенность от 09.11.2010 года;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области - Погоржальский Д.В., доверенность от 29.09.2010 года, N 04-23/16; Щепалина Т.В., доверенность от 23.11.2010 года, N 04-23/35;

рассмотрев в открытом судебном заседании 07 февраля 2011 г. в зале N 6 апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области, г. Сызрань,

на решение Арбитражного суда Самарской области от 03 декабря 2010 года по делу N А55-22507/2010, судья Корнилов А.Б.,

по заявлению предпринимателя Головачева Михаила Александровича,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области,

о признании частично недействительными решения и постановления,

УСТАНОВИЛ:

предприниматель Головачев Михаил Александрович (далее - заявитель, предприниматель) обратился в арбитражный суд Самарской области с требованием, с учетом уточнения в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, признать недействительным: решение N 17-15/16 от 30 июня 2010 года, принятое Межрайонной ИФНС России N 3 по Самарской области (далее - ответчик, налоговый орган) в части: предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей в размере 15 789 376 руб.; предложения уплатить недоимку по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 2 324 578 руб.; начисления и предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц и пени по единому социальному налогу в соответствующей части; привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 1 578 937 руб. 60 коп.; привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 232 457 руб. 80 коп.; постановление N 694 от 10 августа 2010 года, принятое Межрайонной ИФНС России N 3 по Самарской области в части: взыскания недоимки по налогу на доходы физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей в размере 15 789 376 руб.; взыскания недоимки по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 2 324 578 руб.; взыскания пени по налогу на доходы физических лиц и пени по единому социальному налогу в соответствующей части; взыскания штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 1 578 937 руб. 60 коп.; взыскания штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в сумме 232 457 руб. 80 коп.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 03 декабря 2010 года требования предпринимателя удовлетворены.

Принимая судебный акт, суд первой инстанции исходил из того, что решение налогового органа N 17-15/16 от 30 июня 2010 года, в части: предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей в размере 15 789 376 руб.; предложения уплатить недоимку по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 2 324 578 руб.; начисления и предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц и пени по единому социальному налогу в соответствующей части; привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 1 578 937 руб. 60 коп.; привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 232 457 руб. 80 коп. и постановление N 694 от 10 августа 2010 года налогового органа в части: взыскания недоимки по налогу на доходы физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей в размере 15 789 376 руб.; взыскания недоимки по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 2 324 578 руб.; взыскания пени по налогу на доходы физических лиц и пени по единому социальному налогу в соответствующей части; взыскания штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 1 578 937 руб. 60 коп.; взыскания штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в сумме 232 457 руб. 80 коп. не соответствуют требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Не согласившись с выводами суда, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований индивидуальному предпринимателю Головачеву М.А. отказать.

В апелляционной жалобе налоговый орган считает, что решение суда первой инстанции вынесено с неполным выяснением всех обстоятельств, имеющих значение для дела; с нарушением норм процессуального права. Указывает, что суд первой инстанции в нарушение статьи 170 АПК РФ не указал мотивы и нормы права, на основании которых он признал недействительным постановление налогового органа; в нарушение требований статьи 71 АПК РФ не дал оценки всем доводам налогового органа в полном объеме.

В судебном заседании представители налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме.

Представитель заявителя считает решение суда законным и обоснованным по основаниям, изложенным в мотивированном отзыве (вх. от 02.02.2011 г.). Просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Представитель предпринимателя считает, что индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Закрепление в пункте 13 Порядка учета доходов и расходов положения об обязательности применения предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует пункту 1 статьи 273 Кодекса. Данные выводы изложены в Решении ВАС РФ от 08.10.2010 года N ВАС-9939/10 "О признании недействующими пункта 13 и подпунктов 1-3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 N БГ-3-04/430.

Заявителем реальность хозяйственных операций и произведенных в связи с этим затрат налогоплательщика документально подтверждена и налоговым органом не оспаривается, доказательств недобросовестности или злоупотребления предпринимателем своим правом на профессиональный вычет по налогу на доходы физических лиц налоговым органом не приведено. Заявитель понес реальные расходы в виде перечисленных денежных средств в ходе инвестиционной деятельности. Данные расходы экономически оправданы и обоснованны. Довод налогового органа о невозможности применения решения ВАС РФ от 08.10.2010 года в период проведения проверки предприниматель считает ошибочным.

Апелляционная жалоба на судебный акт арбитражного суда Самарской области рассмотрена в соответствии с требованиями статей 266-268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судебная коллегия апелляционной инстанции, исследовав доказательства по делу с учетом доводов апелляционной жалобы, объяснений лиц, участвующих в деле, отзыва на жалобу, пришла к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, при этом исходила из следующих обстоятельств.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой инстанции налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, единого налога на вмененный доход, земельного налога за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2008 г.

Выявленные проверкой нарушения зафиксированы в акте проверки N 17-17/03072ДСП от 17.05.2010 года, на основании которого налоговым органом принято решение N 17-15/16 от 30.06.2010 года (том 1 л.д.12-77), которым заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату сумм НДФЛ в виде штрафа в сумме 1 603 151 руб. и за неполную уплату сумм ЕСН в виде штрафа в сумме 234 732 руб. Предпринимателю начислены и предложены к уплате пени по НДС в сумме 2 627 руб. 84 коп., по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 798 673 руб. 07 коп., по единому социальному налогу в сумме 543 941 руб. 20 коп., с предложением уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 22 670 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 16 031 511 руб., по единому социальному налогу в сумме 2 347 320 руб. (том 1 л.д.12-61).

Впоследствии налоговым органом было принято постановление N 694 от 10.08.2010 года о взыскании налогов, сборов, пени, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя. (том 2 л.д.21).

Предприниматель, не согласившись с решением налогового органа, обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Управлением ФНС России по Самарской области решение налогового органа было частично изменено.

Заявитель, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд Самарской области, судебным актом которого требования заявителя удовлетворены.

Обосновывая свою позицию, налоговый орган установил, что предприниматель в течение проверяемого периода 2006-2008 г.г. осуществлял деятельность по покупке и продаже собственного недвижимого имущества. При этом, понесенные расходы и доходы, полученные заявителем от реализации имущества отражались налогоплательщиком в листе В деклараций по форме 3-НДФЛ за 2006 г., 2007 г. и 2008 г.

Заявителем выручка от реализации жилых и нежилых помещений учитывалась в составе дохода облагаемого НДФЛ в момент фактического получения дохода (кассовым методом), а расходы, связанные со строительством (приобретением) этих помещений, учитывались предпринимателем без определенной последовательности. По мнению налогового органа, заявителем не учитывался принцип равномерности признания доходов и расходов, указанный в пункте 2 статьи 271 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ налогоплательщиками в порядке, установленном главой 25 НК РФ, определяется состав расходов, принимаемых к вычету по НДФЛ, а не порядок формирования и признания доходов и расходов.

В связи с введением в действие главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, определяющий правила ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями.

Согласно пункту 13 указанного Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных данным Порядком.

Пунктом 15 Порядка определено понятие расходов, согласно которому под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При этом стоимость произведенных расходов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (подпункт 1 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов).

В соответствии с подпунктом 2, 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов, расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах. В случаях, когда траты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены ходы (раздел VI Книги учета, Таблица N 6-3 "Регистр расходов, произведенных в отчетном налоговом периоде, но связанных с получением доходов в следующих налоговых периодах").

Исходя из позиции налогового органа, заявитель имел право при определении налогооблагаемой базы при исчислении НДФЛ, ЕСН принять в состав расходов, расходы, фактически произведенные на приобретение (строительство) квартир, по которым им был получен доход (как в полном объеме, так и при частичной оплате), а поскольку заявителем были реализованы не все приобретенные квартиры и нежилые помещения, а выручка от их реализации поступала частично, начиная с 2006 г., расходы подлежат учету в том налоговом периоде, в котором фактически был получен доход от реализации квартир.

В соответствии с чем налоговым органом заявителю был произведен расчет сумм расхода, учитываемого в составе профессионального налогового вычета, в процентном соотношении к сумме полученного дохода от продажи квартир и нежилых помещений и предложено принимать в составе профессионального налогового вычета по НДФЛ только часть расходов связанных со строительством и приобретением проданной квартиры (нераздельного объекта).

В соответствии со статьей 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218, 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

Согласно статье 236 НК РФ, объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налогоплательщиком каждая квартира регистрировалась в органах государственной регистрации отдельно. Как объект собственности налоговым органом произведен перерасчет сумм расхода, учитываемого в составе профессионального налогового вычета по НДФЛ. При исчислении налогооблагаемой базы в составе расходов учтены в полном объеме расходы фактически произведенные, документально подтвержденные, связанные с приобретением (строительством) квартир и нежилых помещений, по которым предпринимателем в проверяемом периоде был получен доход, как в полном объеме, так и при частичной оплате в разрезе каждого объекта налогообложения. Налоговым органом предпринимателю был начислен НДФЛ за 2007-2008 гг., единый социальный налог, пени, заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафов за неполную уплату ЕСН и НДФЛ.

Арбитражным судом первой инстанции установлено и подтверждено материалами дела, что данные затраты на приобретение квартир предпринимателем были реально понесены, подтверждены документально и непосредственно связаны с осуществлением предпринимательской деятельности.

Согласно позиции налогового органа основанием для начисления налога на доходы и единого социального налога явились те обстоятельства, что заявитель должен был учитывать эти затраты в составе расходов, не в том периоде, когда они были понесены, а в том периоде, когда им была реализована соответствующая квартира. При этом налоговый орган сослался на Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный Приказом N 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002 г. Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.

В соответствии с пунктом 13 вышеуказанного Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных данным Порядком. Пунктом 15 Порядка определено понятие расходов, согласно которому под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При этом стоимость произведенных расходов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (подпункт 1 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов).

В соответствии с подпунктом 2 и 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов, расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.

В случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены ходы (раздел VI Книги учета, Таблица N 6-3 "Регистр расходов, произведенных в отчетном налоговом периоде, но связанных с получением доходов в следующих налоговых периодах").

Решением Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 08 октября 2010 года, по делу N ВАС-9939/10 пункт 13 и подпункты 1-3 пункта 15 указанного порядка признаны несоответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими.

Согласно указанному решению пункт 1 статьи 221 НК РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 Кодекса не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый метод.

Согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ выбор кассового метода - это право организации при условии её соответствия требованиям, указанным в этой норме.

Предоставление же предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 Кодекса индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Закрепление в пункте 13 Порядка учета доходов и расходов положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует пункту 1 статьи 273 НК РФ.

Пункт 1 статьи 221 НК РФ, закрепляя положение об уменьшении предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. Данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 НК РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом.

Арбитражный суд, удовлетворяя требования заявителя, правомерно исходил из того, что расходы на приобретение квартир заявителем документально подтверждены, связаны с предпринимательской деятельностью и направлены на получение дохода в будущем. Указанные расходы, по мнению суда, могли быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН в том периоде, когда были фактически понесены, а не в том периоде, когда квартиры им были реализованы с получением дохода.

Доводы, приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции, указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела, и, соответственно не влияют на законность принятого судом решения.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя.

Решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 03 декабря 2010 года по делу N А55-22507/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

С.Т. Холодная

Судьи

Т.С. Засыпкина В.В. Кузнецов