Типичные ошибки в учете страховых организаций (Ю.Г. Кувшинов, "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2007 г.)

Типичные ошибки в учете страховых организаций

Первый квартал года. Для каждого бухгалтера он всегда труден. К ежедневной работе прибавляется составление годовой отчетности за предыдущий год, когда еще и еще раз проверяется правильность начисления налогов, принимаются окончательные решения по спорным, неоднозначно трактуемым в законодательстве вопросам. О том, на что бухгалтерам страховых организаций необходимо обратить внимание, рассказано в этой статье.

Ошибки при заключении и реализации страховых договоров

К неправильному исчислению налогов могут привести и ошибки, страховой организации при заключении и реализации договоров страхования. Во-первых, часто договоры перестрахования заключаются страховыми организациями через страховых брокеров. В соответствии со ст. 967 ГК РФ риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования. К договору перестрахования применяются правила, предусмотренные гл. 48 ГК РФ, подлежащие применению в отношении страхования предпринимательского риска, если договором перестрахования не предусмотрено иное. Как указано в ст. 940 ГК РФ, договор страхования должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение которой влечет недействительность договора.

В соответствии со ст. 8*(1) Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон об организации страхового дела) страховые брокеры - граждане Российской Федерации, зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страхователя в отношениях со страховщиком по поручению страхователя или осуществляющие от своего имени посредническую деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования или договоров перестрахования.

Страховые брокеры вправе осуществлять иную не запрещенную законом деятельность, связанную со страхованием, за исключением деятельности в качестве страхового агента, страховщика, перестраховщика. Таким образом, заключение договора перестрахования через страхового брокера является нарушением установленного законом порядка заключения договора перестрахования.

К каким налоговым последствиям приведет это нарушение? В соответствии со ст. 294 НК РФ страховые организации вправе отнести на расходы суммы страховых премий по рискам, переданным в перестрахование. Однако согласно со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, подтвердить затраты, связанные с передачей страховых премий по договорам перестрахования, могут только договоры перестрахования, заключенные в соответствии с действующим законодательством. Как было показано, именно с соблюдением этого условия, содержащегося в ст. 252 НК РФ, у страховых организаций, заключивших договор перестрахования через брокера, будут проблемы.

Вторым частым нарушением является несоблюдение страховыми организациями положений правил страхования, утвержденных органами страхового надзора при заключении договоров страхования. На первый взгляд в ст. 943 ГК РФ предусмотрена возможность корректировки правил страхования: при заключении договора страхования страхователь и страховщик могут договориться об изменении или исключении отдельных положений правил страхования и о дополнении правил (п. 3 ст. 943 ГК РФ). Однако здесь есть одно "но". В соответствии с п. 2 ст. 32 Закона об организации страхового дела на страховщика возложена обязанность по разработке и представлению в орган страхового надзора правил страхования.

В силу п. 3 Закона об организации страхового дела добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с ГК РФ и Законом об организации страхового дела и содержат положения о субъектах и объектах страхования, страховых случаях и страховых рисках, порядке определения страховой суммы, страхового тарифа и страховой премии (страховых взносов), заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, правах и обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, страховой выплаты, случаях отказа в страховой выплате и др.

Таким образом, законодатель установил, что при заключении договора страхования страховщик должен иметь правила страхования и заключать договоры только по этим правилам, конкретизируя их в договоре. Договор страхования, заключенный вне действия этих правил, может быть признан недействительным на основании ст. 168 ГК РФ - как не соответствующий закону, или ст. 173 ГК РФ - как сделка, совершенная за пределами правоспособности страховщика. Последствия такого признания очевидны - непризнание доходов и расходов по данным договорам доходами и расходами по страховой деятельности.

Нередко в договор страхования вносятся изменения и дополнения, оформляются дополнительные соглашения к нему. При этом самая распространенная ошибка - стороны не указывают дату вступления в силу дополнительного соглашения, ограничившись формальной фразой о том, что оно является неотъемлемой частью изменяемого договора. В связи с этим возникает опасность, что налоговые органы обратят на это внимание и не примут измененные пункты договора при исчислении налоговой базы, если их применение ведет к уменьшению налоговых платежей. При внесении изменений и дополнений в заключенный договор нужно строго следовать соответствующим нормам, содержащимся в ст. 425 ГК РФ:

- договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения;

- стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора;

- законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору. Договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем срока окончания исполнения сторонами обязательства.

Несмотря на то, что в гл. 48 ГК РФ есть специальная статья 957, в которой даны два определения - "действие договора страхования" и "действие страхования", общие положения о понятии, условиях, правилах заключения и изменения договора (гл. 27, 28, 29 ГК РФ) в полной силе действуют и в отношении договоров страхования. В связи с изложенным договор страхования вступает в силу после уплаты страховой премии или первого ее взноса, если им не предусмотрено иное. Следовательно, его действие распространяется на те страховые случаи, которые произошли после вступления договора страхования в силу, при условии если в нем не предусмотрен иной срок действия.

К обязательствам, возникшим из договора страхования, применяются общие положения об обязательствах (п. 3 ст. 420 ГК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 453 ГК РФ в случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или расторжении договора.

Согласно ст. 330 НК РФ доходы страховщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, независимо от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни).

Таким образом, во избежание возможных претензий со стороны налоговых органов рекомендуем конкретизировать дату вступления в силу дополнительного соглашения.

Ошибки при отражении в налоговом учете страховых премий

1. Например, в борьбе за страхователей страховые организации применяют понижающие коэффициенты к базовым тарифам страхования наземного транспорта. Это, безусловно, увеличивает количество заключенных договоров у страховщиков. Однако при этом они забывают, что может возникнуть риск претензий со стороны налоговых органов, если факт применения корректирующих коэффициентов не имеет соответствующего обоснования. В частности, налоговики могут потребовать признать суммы занижения страховой премии по таким договорам в размере понижающих коэффициентов в качестве доходов в бухгалтерском и налоговом учете или договоры страхования недействительными, а определенные законодательные основания у них найдутся.

В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона об организации страхового дела добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Таким образом, согласно закону при заключении договора страхования страховщик должен иметь правила страхования и заключать такие договоры только в пределах этих правил, конкретизируя их в договоре. Как уже было отмечено, договор страхования, заключенный за рамками действия этих правил, может быть признан недействительным (ст. 168 ГК РФ) как не соответствующий закону или как сделка, совершенная за пределами правоспособности страховщика (ст. 173 ГК РФ).

Во избежание возможных претензий контролирующих органов, мы рекомендуем страховым организациям, применяющим поправочные коэффициенты, привести расчеты и обоснования применяемых страховых тарифов, разработать и утвердить положения о применении поправочных коэффициентов к базовым тарифам по страхованию наземного транспорта и другим видам страхования.

2. Иногда страховые организации несвоевременно отражают страховые премии по договорам страхования, сострахования и перестрахования.

Напомним, что в соответствии со ст. 330 НК РФ доходы страховых организаций в виде всей суммы страхового взноса, причитающиеся к получению, признаются на дату возникновения ответственности перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договора страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни). По долгосрочным договорам страхования, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями данных договоров.

На основании ст. 957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса. Обратите внимание на то, что в силу норм указанной статьи страховая организация может установить иной срок вступления договора в силу, который необходимо прописать в договоре. Во избежание возможных претензий момент начисления страховой премии по договорам страхования, сострахования и перестрахования страховым организациям следует отразить в учетной политике организации.

3. Бухгалтерам страховых организаций при анализе кредиторской задолженности по договорам перестрахования нужно обратить внимание на своевременность перечисления премии по этим договорам. В случае существенного нарушения срока перечисления премии возникает налоговый риск непринятия данных расходов в качестве перестраховочных премий. Это связано с тем, что из-за невыполнения условий договора об оплате он может быть признан не вступившим в силу. Излишне, наверное, говорить о том, к каким материальным последствиям может привести данная ошибка, если учесть, что, как правило, размеры перестраховочных премий значительны.

Свои притязания налоговые органы подкрепляют следующими нормами налогового законодательства. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций относятся расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, в том числе страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. Суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование, признаются расходами согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Значит, этот расход может быть признан в целях налогообложения прибыли либо при условии акцепта перестраховщиком на дату расчетов в соответствии с условиями договора перестрахования, либо на дату предъявления перестрахователем перестраховщику документов, на основании которых производятся расчеты (дату составления счетов премий и убытков, бордеро и т.д.).

Во избежание возможных проблем с налоговыми органами в случае обнаружения фактов нарушения сроков перечисления перестраховочных премий рекомендуем внести соответствующие дополнения и изменения в договор перестрахования, в котором нужно пересмотреть порядок и сроки уплаты премии.

Ошибки при отражении в налоговом учете страховых выплат

1. Очень часть по договорам добровольного медицинского страхования застрахованными являются десятки, а иногда сотни и тысячи человек. Как правило, в этом случае к договору страхования прилагаются списки застрахованных с указанием страховой суммы и страховой премии на каждого человека. При этом застрахованные по таким договорам лица обычно разбиваются на несколько групп в зависимости от занимаемой должности и для каждой категории работников предусмотрена определенная страховая сумма.

Эти особенности договоров добровольного медицинского страхования приводят к превышению страховых выплат над страховой суммой, предусмотренной в договоре добровольного медицинского страхования. В этом случае велик риск того, что налоговые органы не признают суммы превышения страховых выплат над страховыми суммами в целях исчисления налога на прибыль. Оспорить эти претензии налоговых органов будет очень сложно, так как в соответствии со ст. 947 ГК РФ в договорах личного страхования страховая сумма определяется сторонами по их усмотрению.

Согласно ст. 10 Закона об организации страхового дела страховая сумма - это денежная сумма, которая установлена федеральным законом и (или) определена договором страхования и исходя из которой устанавливаются размеры страховых премии (страховых взносов) и выплаты при наступлении страхового случая. При заключении договора личного страхования страховая сумма устанавливается страховщиком по соглашению со страхователем.

Страховая выплата - денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая. Перечень медицинских услуг и общая страховая сумма по договору страхования устанавливаются согласно индивидуальному соглашению между страхователем и страховщиком. В соответствии с установленными правилами страховщик оплачивает все произведенные расходы застрахованного лица в медицинском учреждении в соответствии со страховым случаем в рамках медицинской программы только в пределах страховой суммы по договору.

На основании ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. В соответствии со ст. 330 НК РФ страховые выплаты, подлежащие выплате страхователю в соответствии с условиями договора страхования, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с правилами страхования. Исходя из изложенного сумму превышения страховой выплаты над страховой суммой, предусмотренной договором добровольного медицинского страхования, страховая организация не может быть признать в качестве страховой выплаты и принять в налоговом учете как расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

2. При аудите страховых организаций встречаются случаи выплат страхового возмещения по договорам страхования имущества физических лиц по перечню, не отраженному в договоре страхования. Так, если расчет суммы страхового возмещения был осуществлен в соответствии с подробной описью поврежденного и похищенного имущества, в то время как перечисленное имущество однозначно не было указано в приложении к договору страхования, существует риск непризнания налоговыми органами страховых выплат в налоговом учете.

Ошибки при формировании резервов незаработанной премии

Бухгалтеры страховых организаций должны сделать акцент на порядке отражения в налоговом учете резерва незаработанной премии. В соответствии с п. 7 Приказа Минфина России от 11.06.2002 N 51н (далее - Приказ N 51н) резерв незаработанной премии - это часть начисленной страховой премии (взносов) по договору, относящаяся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода, предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах.

Согласно ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

Обратите внимание: в налоговом учете страховых организаций ошибки возникают при признании расходов на формирование резерва незаработанной премии по досрочно расторгнутым договорам страхования.

Нередко при формировании резерва незаработанной премии неправильно определяются сроки действия договоров страхования. В соответствии с п. 20 Приказа N 51н незаработанная премия методом pro rata temporis, или одной четвертой, определяется по каждому договору как произведение базовой страховой премии по договору на отношение не истекшего на отчетную дату срока действия договора (в днях) ко всему сроку действия договора (в днях). При этом расчет резерва незаработанной премии должен производиться исходя из условий, определенных договором страхования, дата вступления в силу которого определяется соглашением сторон.

В целях расчета резерва незаработанной премии, когда дата вступления договора в силу (дата начала действия страхования) наступает позднее даты начисления страховой премии (взносов) по договору и расчет страховых резервов производится до даты вступления договора в силу (даты начала действия страхования), резерв незаработанной премии принимается равным величине начисленной страховой премии (взносов) (страховой брутто-премии) по договору.

К завышению резерва незаработанной премии, а, следовательно, к занижению налоговой базы по налогу на прибыль приводит исключение сумм комиссионного вознаграждения при формировании резерва незаработанной премии.

Обратите внимание: в соответствии с п. 18 Приказа N 51н для расчета незаработанной премии по договору страхования (сострахования) начисленная страховая брутто-премия уменьшается на сумму начисленного вознаграждения за заключение договора и отчислений от страховой брутто-премии в случаях, предусмотренных действующим законодательством.

Ошибки при формировании стабилизационного резерва

В соответствии со ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью. Стабилизационный резерв является оценкой обязательств страховщика, связанных с осуществлением будущих страховых выплат в случае образования отрицательного финансового результата от проведения страховых операций в результате действия факторов, не зависящих от воли страховщика, или в случае превышения коэффициента состоявшихся убытков над его средним значением.

Согласно Приказу N 51н стабилизационный резерв формируется в обязательном порядке по учетным группам 6, 7, 10, 12, 14, 15. По учетным группам 1-5, 8, 9, 11, 13 и 16-19 страховщик может производить расчет стабилизационного резерва в случае, если по учетной группе имеются существенные отклонения коэффициента состоявшихся убытков от его среднего значения.

В случае если страховщик в течение двух лет не заключает договоры, относящиеся к какой-либо учетной группе, или если по определенной учетной группе отклонение коэффициента состоявшихся убытков от средней величины коэффициента становится несущественным (менее 10%), страховщик должен:

- отказаться от расчета стабилизационного резерва по данной учетной группе, при этом стабилизационный резерв по учетной группе принимается равным нулю;

- исключить стабилизационный резерв из состава страховых резервов по данной учетной группе и внести изменения в Положение о формировании страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни.

Типичной ошибкой в страховых организациях, которая ведет к неправильному исчислению налога на прибыль, является неформирование стабилизационного резерва, когда он должен быть сформирован в обязательном порядке, и, наоборот, его формирование, когда этого не требуется.

Ошибки при формировании резерва заявленных, но не
урегулированных убытков

В соответствии с п. 8 Приказа N 51н резерв заявленных, но не урегулированных убытков является оценкой неисполненных или исполненных не полностью на отчетную дату (конец отчетного периода) обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, включая сумму денежных средств, необходимых страховщику для оплаты экспертных, консультационных или иных услуг, связанных с оценкой размера и снижением ущерба (вреда), нанесенного имущественным интересам страхователя (расходы по урегулированию убытков), возникших в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах.

На основании п. 26 Приказа N 51н за базу резерва заявленных, но не урегулированных убытков принимается размер не урегулированных на отчетную дату обязательств страховщика, подлежащих оплате в связи:

- со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику;

- с досрочным прекращением (изменением условий) договоров в случаях, предусмотренных действующим законодательством.

Для расчета резерва заявленных, но не урегулированных убытков величина не урегулированных на отчетную дату обязательств страховщика увеличивается на сумму расходов по урегулированию убытков в размере 3% от ее величины.

Наиболее распространенная ошибка при формировании этого резерва - включение при его расчете оплаченных убытков.

Ошибки при использовании векселей

К неправильному исчислению налога на прибыль приводит и неначисление налогоплательщиком дохода в виде дисконта по векселям на отчетную дату или неправильное определение даты начала исчисления процентов по векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее".

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в соответствующие доходы на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

При определении общего срока, за который начисляется дисконт по векселю со сроком оплаты "по предъявлении, но не ранее", нужно учитывать норму ст. 34 Положения о переводном и простом векселе*(2), в соответствии с которой переводной вексель сроком "по предъявлении" оплачивается при его предъявлении. При этом, он должен быть предъявлен к платежу в течение года со дня его составления. Векселедатель может установить, что переводной вексель сроком "по предъявлении" не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления ведет отсчет с установленного срока.

Таким образом, для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" сроком обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, является предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты предъявления векселя к платежу. При этом согласно п. 73 Положения о переводном и простом векселе в сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, с которого начинается исчисление срока.

Согласно п. 5 Положения о переводном и простом векселе проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата. Таким образом, доходы в виде процентов по векселю следует начислять с даты "по предъявлении, но не ранее".

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор журнала "Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В редакции Федерального закона от 10.12.2003 N 172-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации".

*(2) Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие положения о переводном и простом векселе".