Управленческий учет затрат в строительстве (О.А. Алексеева, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2007 г.)

Управленческий учет затрат в строительстве

В статье рассматриваются различные методы расчета себестоимости продукции в строительстве. Приводится система аналитического учета затрат, позволяющая более детально анализировать оперативную информацию о затратах, их структуру, виды и т.п.

Одной из важнейших задач системы управленческого учета затрат в строительной организации является калькулирование себестоимости строительных работ и строительной продукции. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость строительных работ складывается из затрат, связанных с использованием в процессе выполнения строительных работ материалов, строительных конструкций, деталей, топлива, энергии, машин и механизмов, трудовых ресурсов, а также других затрат, связанных с выполнением и реализацией строительных работ.

Себестоимость строительных работ является качественным показателем, характеризующим результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и резервы. Чем ниже себестоимость, тем эффективнее используются ресурсы на предприятии, тем дешевле обходится выполнение работ.

Цели формирования себестоимости в финансовом и управленческом учете различны.

В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в системе управленческого учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управленческая задача решается). В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость в финансовом учете.

В финансовом учете для составления отчетности более важна информация об общей величине себестоимости всей продукции, себестоимость единицы продукции не показывается или исчисляется усредненно. Для целей финансового учета такая информация вполне приемлема, так как она позволяет сформировать прибыль от реализации в целом по организации.

Для управленческого аппарата организации важны достоверные данные о структуре себестоимости каждого конкретного вида изделия, ведь на основе затрат на производство устанавливаются цены продаж, информация о себестоимости лежит в основе прогнозирования и текущего оперативного управления производством.

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость, выделяются разные виды себестоимости:

полная себестоимость включает все затраты организации, связанные с производством и реализацией;

производственная себестоимость содержит только производственные затраты;

неполная себестоимость включает только переменные производственные затраты.

Кроме того, для решения разных управленческих задач используется плановая и фактическая себестоимость. В расчете плановой себестоимости участвуют затраты, предусмотренные планом на предстоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер действительных затрат на выпуск продукции, выполнение работ.

Система калькулирования должна содержать информацию, пригодную для решения таких управленческих задач, как установление оптимальной цены на строительные работы, целесообразность принятия заказа, оптимизация номенклатуры строительных работ и строительной продукции, оценка качества работы управленческого персонала. Калькулирование в строительной организации организуется в соответствии с определенными принципами. Классификация затрат на выполнение строительных работ должна быть научно обоснована.

С целью совершенствования организации управленческого учета затрат в строительстве и создания концепции интегрированного учета и управления затратами группировка затрат должна быть основана на делении затрат на основные и накладные, прямые и косвенные, переменные и постоянные, производственные и непроизводственные.

Укрупненные группы затрат организаций жилищного строительства представлены в табл. 1.

Таблица 1

Укрупненные группы затрат

N	Группа затрат
Прямые затраты
01	Прямые материальные затраты
02	Прямые трудовые затраты
03	Прямые затраты на содержание и эксплуатацию машин и механизмов
Косвенные затраты
04	Переменные затраты вспомогательных производств
05	Постоянные затраты вспомогательных производств
06	Постоянные затраты, связанные с использованием машин и механизмов
Производственные накладные расходы
07	Переменные общепроизводственные расходы, связанные с обслуживанием процесса строительства на конкретных объектах, в том числе:
071	Расходы, связанные с обслуживанием работников строительства
072	Расходы, связанные с организацией работ на конкретных строительных площадках
08	Постоянные общепроизводственные расходы, связанные с обслуживанием процесса строительства в целом по организации
Непроизводственные накладные расходы
09	Переменные общехозяйственные расходы
10	Постоянные общехозяйственные расходы
Коммерческие расходы
11	Переменные коммерческие расходы
12	Постоянные коммерческие расходы

В своей деятельности организация должна определить объекты учета затрат и объекты калькулирования. Объект учета затрат и объект калькулирования в строительстве не всегда совпадают. Объектами учета затрат могут быть места их возникновения, центры ответственности или вид или группа однородных продуктов (вид строительных работ или заказ). Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды строительных работ организации, предназначенные для реализации, или отдельные заказы. Важную роль при этом играет выбор метода распределения косвенных затрат, который необходим для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ).

Что касается выбора метода учета затрат и метода калькулирования себестоимости, то организация выбирает его самостоятельно в соответствии с особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (выполняемых работ), целями управленческого учета. При выборе метода учета затрат следует руководствоваться задачами, поставленными перед управленческим учетом затрат в данной организации, а именно - возможностью группировки затрат по объектам учета, уровнем контроля за затратами и управления себестоимостью.

Основным методом учета затрат в производстве строительных работ и калькулировании себестоимости строительной продукции является позаказный метод, при котором объект учета - отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с договором, заключенным с заказчиком, на производство работ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по договору. Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его до дня выполнения и закрытия. Отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, что является существенным недостатком этого метода.

Сущность позаказного метода заключается в том, что все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным заказам на выполнение строительных работ, т.е. прямые затраты легко идентифицировать с конкретным заказом. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленным методом распределения.

Различие методов калькулирования полной и неполной (производственной) себестоимости состоит в правилах включения в себестоимость косвенных затрат. Калькулирование полной себестоимости включает все затраты организации, связанные с выполнением и реализацией строительных работ. В полную себестоимость включаются и прямые (прямые материальные, прямые затраты на оплату труда, прямые затраты на эксплуатацию машин и механизмов), и косвенные затраты организации. Метод калькулирования полной себестоимости ориентирован в первую очередь на проверку обоснованности существующих цен и расчет рентабельности отдельных объектов строительства.

Установление цены на строительную продукцию осуществляется на основе сметной стоимости объектов строительства. Сметная стоимость является также плановым и нормативным показателем и представляет собой полную себестоимость строительства, в которую заложены все затраты, связанные со строительством, обслуживанием и управлением. Поэтому для анализа себестоимости, выявления отклонений в затратах, а также для оценки рентабельности по объектам строительства необходимы расчеты полной фактической себестоимости строительной продукции.

К косвенным затратам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые невозможно отнести на конкретный носитель затрат, вид продукции. Косвенные затраты распределяются между отдельными видами продукции согласно выбранной организацией методике (например, пропорционально основной заработной плате рабочих).

Но вопрос состоит не в том, чтобы распределить косвенные затраты установленным способом между объектами калькулирования и определить себестоимость отдельных строительных работ, а в том, чтобы найти такой метод распределения, который отражал бы реальный характер связей между распределяемыми расходами и объектами, на которые эти расходы распределяются. Основная сложность здесь заключается в разнородном характере косвенных затрат. Применение единого метода распределения ко всем косвенным затратам не учитывает их характера, причин возникновения, разнородности и в конечном итоге искажает себестоимость строительных работ, а потому неприемлемо. Группировка же косвенных затрат по объектам учета с последующим распределением каждой группы по индивидуальной базе повышает достоверность расчетов, одновременно увеличивая трудоемкость учетных работ.

В качестве базы распределения могут быть выбраны различные показатели (время работы производственных рабочих, заработная плата производственных рабочих, машино-часы, прямые затраты и т.п.). Основным принципом выбора базы распределения является максимальная теснота связи распределяемых затрат с объектом, на который данные затраты относятся.

Одной из разновидностей метода полного учета затрат является метод АВС. Название метода АВС (activity-based costing) переводится российскими исследователями по-разному: учет затрат по процессам, пооперационное калькулирование, калькулирование по действиям, по функциям, функциональный учет затрат и др. Автор считает возможным использовать оригинальное название метода - АВС, поскольку переводы все по-разному, но все не совсем точно отражают суть метода.

Метод АВС был предложен на смену традиционному методу распределения косвенных затрат, существенно искажающему себестоимость продукции. Вначале он получил распространение только как более совершенный метод распределения косвенных затрат. Позднее стал использоваться и как метод, в котором в качестве объекта учета затрат рассматриваются операции или виды деятельности.

В современной практике метод АВС применяют для обоснования цен на основе уточненного расчета полной себестоимости по видам продукции и анализа фактической рентабельности; для обоснования долгосрочных решений по номенклатуре и объемам выпускаемой продукции; сокращения затрат; бюджетирования; проектирования новых продуктов.

В терминологии метода АВС существует понятие "носитель затрат", под которым подразумевают любой фактор, влияющий на величину затрат по конкретному виду деятельности.

Возможность выделения операции (вида деятельности) как обособленного объекта учета затрат и расчета ее себестоимости позволяет анализировать эффективность деятельности организации в разрезе операций, поскольку эффективность работы зависит от соотношения затрат на аналогичные деловые операции внутри фирмы и на свободном рынке. Метод АВС позволяет принимать решения покупать полуфабрикаты (услуги) или производить (выполнять) собственными силами.

При методе АВС косвенные затраты собираются в группы на основании связи с определенными операциями (видами деятельности) и выбираются носители затрат для каждой группы. Этот метод использует большее количество критериев для распределения косвенных затрат, а сами критерии подобраны достаточно объективно.

Преимущество метода АВС проявляется, в частности, в возможности использования его как инструмента управления. Управление затратами в разрезе отдельных операций дает новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат и в конечном счете для их снижения. Недостаток метода АВС - значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости калькулирования.

В настоящее время существует большое разнообразие методов распределения и перераспределения затрат. Поэтому у управленческого персонала и бухгалтеров организаций возникает необходимость выбора метода распределения косвенных затрат, а также вопрос, насколько точная информация о себестоимости продукции нужна для принятия управленческого решения. При выборе метода следует выяснить цели распределения и перераспределения затрат и оценить эффективность выбранной методики, т.е. сопоставить затраты на его применение с более точным результатом и ожидаемым эффектом от ее применения.

Главной целью распределения затрат в управленческом учете является подготовка информации для принятия управленческих решений, ценообразования и т.д. Ставя перед собой задачу сокращения затрат на ведение учета при выборе метода распределения затрат, бухгалтер-аналитик сталкивается с многообразием целей и задач, которые должны быть выполнены в процессе учета и калькулирования. И, поскольку достичь всех целей невозможно, выбирается приоритетная цель, в соответствии с которой выбирается и закрепляется в учетной политике метод распределения косвенных расходов.

При выборе методов распределения затрат обычно учитываются следующие критерии:

причинно-следственный, т.е. должна быть ясна связь объекта с относимыми на него затратами;

приобретаемой выгоды, когда распределяемые затраты можно напрямую связать с получением организацией определенной экономической выгоды;

возможности покрытия, который применяется при распределении затрат, если характер связи с объектом не очевиден; при этом в качестве базы распределения выбирается любой из показателей остаточного дохода (маржинальный доход и т.п.).

Исходя из целей и критериев распределения и перераспределения затрат принимается решение о выборе калькуляционной системы, в которой будут распределяться затраты: традиционная с одноступенчатым распределением затрат или метод АВС с многоступенчатым распределением затрат.

Как отмечалось, метод АВС обеспечивает более точное калькулирование себестоимости единицы продукции, но применение его на практике связано со значительным усложнением учета затрат и повышением трудоемкости калькулирования. В случае же незначительного удельного веса косвенных затрат или при их явной связи с итоговыми объектами калькулирования применение метода АВС может быть излишним.

Кроме того, зачастую управленческий персонал не предъявляет к информации требования предельной точности. Учитывая большие финансовые обороты строительных организаций и объемы строительства, высокую себестоимость строительной продукции в абсолютных единицах, нам представляется возможным распределение косвенных затрат строительства с некоторым приближением. При определении возможного уровня приближения в расчетах целесообразно соблюдать принцип существенности информации о косвенных затратах при выборе метода их распределения.

Разные статьи косвенных затрат имеют разный удельный вес в себестоимости строительной продукции, а также разную степень важности для управленческого персонала при принятии управленческих решений. При выборе метода распределения косвенных затрат бухгалтер-аналитик должен выявить границы существенности информации о косвенных затратах, которые в совокупности могут оказать влияние на достоверность показателя полной себестоимости строительной продукции.

Под достоверностью информации о полной себестоимости продукции во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателя себестоимости, при которой квалифицированный пользователь этой информации оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.

Уровень существенности информации о косвенных затратах связан со степенью искажения полной себестоимости продукции на эту величину, которая может повлиять на управленческие решения пользователей информации, принятые на основе предоставленных данных. Уровень существенности зависит от величины показателя себестоимости строительной продукции, исчисленной по прямым затратам, объема строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, или от другого показателя, выбранного и закрепленного во внутрифирменном положении об управленческом учете строительной организации.

Актуальность и значимость уровня существенности информации о косвенных затратах базируются на следующих основополагающих положениях:

незначительные по сумме или важности статьи косвенных затрат распределяются традиционным методом;

исследуются и анализируются с наибольшим вниманием те статьи косвенных затрат, которые оказывают значительное влияние на величину себестоимости строительной продукции, для них выбираются более точные методы распределения;

должна быть раскрыта вся значимая для ее пользователей информация о косвенных затратах.

Уровень существенности может быть оценен количественно. При расчете полной себестоимости продукции бухгалтер-аналитик должен установить, превосходят ли по отдельности и (или) в сумме определенные статьи или группы косвенных затрат определенный для данной организации или видов объектов строительства уровень существенности. Уровень существенности зависит от объема бизнеса в целом, себестоимости строительной продукции, исчисленной по прямым затратам, объема строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, и других факторов.

В процессе деятельности могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение методов расчета уровня существенности. В этом случае вносятся изменения в положение об управленческом учете относительно расчета уровня существенности. Расчет уровня существенности осуществляется с использованием показателей счетов (регистров) финансового и управленческого учета.

Отметим, что необходимо учитывать не только абсолютное значение показателя, но и его информационную важность, т.е. существенными могут быть признаны также статьи или группы косвенных затрат с небольшим удельным весом, но важные для пользователей информации о полной себестоимости строительной продукции. Так, независимо от удельного веса значимыми являются, в частности, статьи: "Расходы на оплату труда административно-хозяйственного персонала", "Расходы по проектированию производства работ", "Оплата услуг банка", а также "Платежи по кредитам банков" или другие. Конкретный перечень таких статей затрат определяется финансовым директором и (или) бухгалтером-аналитиком при составлении внутрифирменного положения об управленческом учете.

Пример. По результатам работы за месяц управленческая бухгалтерия представила за февраль 2007 г. следующие данные (тыс. руб.):

Прямые затраты, в том числе:	476,4
материалы	416,0
заработная плата рабочих	30,4
автотранспорт, строительные машины и механизмы	30,0
косвенные затраты, в том числе:	25,3
заработная плата АХП	12,7
отчисления	4,6
автотранспорт	2,4
прочие косвенные	5,6
Всего затрат	501,7
Объем СМР	583

В положении организации об управленческом учете закреплено, что более тщательному анализу и точному распределению по объектам строительства подвергаются те статьи косвенных затрат, которые по сумме превышают 1% объема выполненных строительно-монтажных работ. В феврале 2007 г. эта сумма составила 583 000 / 100% x 1% = 5830 руб.

Расходы на оплату труда АХП превышают эту сумму (12 700 руб.), следовательно, данная статья косвенных затрат должна быть тщательно проанализирована. Расходы по этой статье могут быть перегруппированы по подразделениям и (или) процессам с целью анализа результатов деятельности подразделений и расчета себестоимости процессов. К новым группам затрат могут быть подобраны разные базы распределения или носители затрат.

Калькулирование себестоимости - многоцелевой процесс, зав