Бухгалтерский учет активов и обязательств в иностранной валюте в 2007 году (Н.Н. Томило, "БУХ.1С", N 3, март 2007 г.)

Бухгалтерский учет активов и обязательств
в иностранной валюте в 2007 году

Минюст России 17.01.2007 N 8788 зарегистрировал приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н, которым утверждена новая редакция стандарта ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". С принятием этого документа из законодательства о бухгалтерском учете в части таких активов и обязательств исчезает понятие "суммовые разницы". Изменения в бухгалтерском учете комментирует Н.Н. Томило, советник государственной службы I класса, Минфин России.

С бухгалтерской отчетности 2007 года вступают в силу три приказа Минфина России от 27.11.2006: N 154н "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) (зарег. в Минюсте России 17.01.2007 N 8788), N 155н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (по сообщению Минюста России от 29.12.2006 N 01/12082-АБ указанный приказ не нуждается в государственной регистрации); N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарег. в Минюсте России 28.12.2006 N 8698), далее - Приказы NN 154н, 155н, 156н.

Издание Приказов N 155н, N 156н связано с принятием ПБУ 3/2006. Приказ N 155н вносит изменения в нормативно-правовые акты, ранее признанные Минюстом России не нуждающимися в государственной регистрации, а приказ N 156н - в нормативно-правовые акты, зарегистрированные Минюстом России.

Указанные приказы изданы с целью совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в рамках реализации Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, разработанной по решению Правительства РФ и одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.*(1)

При реализации предусмотренных указанной Концепцией мер предполагается, в частности, более активно использовать Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО).

Профессиональная общественность имела возможность заранее ознакомиться с проектом предполагаемых изменений в правилах бухгалтерского учета. В 2006 году проект изменений направлялся в Аудиторскую палату России, Московскую аудиторскую палату, Институт профессиональных аудиторов, ИПБ России, проекту ТАСИС "Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности", размещался на официальном сайте Минфина России (www.minfin.ru), и был поддержан заинтересованной профессиональной общественностью.

В действующей редакции части второй статьи 317 ГК РФ установлено, что денежное обязательство может быть определено в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Согласно части четвертой статьи 421 "Свобода договора" ГК РФ при заключении договора стороны могут по своему усмотрению определить условия договора и соответственно могут согласовать как официальный, так и иной курс иностранной валюты или условных денежных единиц, отличный от курса ЦБ РФ (при соблюдении ограничений на расчеты в иностранной валюте, установленные Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Исходя из указанных норм ГК РФ в настоящее время организации при заключении договоров довольно часто определяют цену на товар в иностранной валюте или в условных денежных единицах, который подлежит оплате в рублях по установленному сторонами курсу.

Вместе с тем отметим, что в 2006 году депутатами Государственной Думы был внесен проект федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с установлением запрета указывать цену товаров, работ, услуг в иностранной валюте", принятый во втором чтении Государственной Думой Федерального Собрания РФ 7 июля 2006 года (постановление ГД ФС РФ от 07.07.2006 N 3375-IV ГД). Данный законопроект существенно ограничивает возможность использования так называемой "валютной оговорки", устанавливая запрет осуществлять информирование потребителей о стоимости товаров, работ, услуг, имущества в иностранной валюте и условных единицах.

По мнению депутатов, внесение предлагаемых изменений вызвано ростом доверия граждан России к национальной валюте в связи с укреплением рубля.

Если данный законопроект будет одобрен членами Совета Федерации РФ, то во всех случаях, кроме предусмотренных законодательством РФ, в сделках, имеющих публичный характер, сведения о денежных суммах должны быть выражены только в валюте РФ - рублях. В этом случае возможно внесение поправок в статьи 317 и 426 ГК РФ, а все ранее заключенные договоры должны быть пересмотрены (статья 9 вышеназванного законопроекта).

До 2007 года порядок учета активов и обязательств, стоимость которых по условиям договора выражалась в иностранной валюте или в условных единицах, но подлежала оплате в рублях был установлен в ПБУ 9/99 "Доходы организации", 10/99 "Расходы организации", 6/01 "Учет основных средств", 5/01 "Учет материально-производственных запасов", 19/02 "Учет финансовых вложений", 14/2000 "Учет нематериальных активов", 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", а также в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств.

Отличительная особенность учета таких активов и обязательств состояла в том, что фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление активов определялись (уменьшались или увеличивались) с учетом суммовых разниц, а если суммовая разница определялась после принятия актива к бухгалтерскому учету, то она относилась на прочие доходы или расходы организации. Выручка принималась к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

При этом величина поступления определялась (уменьшались или увеличивались) с учетом суммовой разницы. Величина оплаты определялась также с учетом суммовой разницы.

МСФО не описывают такую категорию как "суммовые разницы", и ее наличие в российских ПБУ представляло собой довольно существенное отличие от требований МСФО.*(2)

Если проанализировать характер и понятия суммовых и курсовых разниц в бухгалтерском учете, то можно выделить общую причину их образования - привязка величины актива или обязательства к курсу иностранной валюты.

Наряду с этим, неприменение правил ПБУ 3/2000 в части пересчета стоимости дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах (п. 2) на отчетные даты стало неблагоприятно сказываться на качестве информации, раскрываемой в бухгалтерском балансе. Если, например, задолженность принималась к бухгалтерскому учету 20 января 2004 года, и в качестве у.е. использовался доллар США (официальный курс ЦБ РФ составлял 28,8 руб. за доллар США) по состоянию на 31 декабря 2006 года она не была оплачена (официальный курс ЦБ РФ составил 26,3 руб. за доллар США,) разница в курсах составила 9%. Такая информация конечно же должна была раскрываться в пояснительной записке, но при формировании баланса оценка такой задолженности не корректировалась.

Также было признано целесообразным определить особенности учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в одном "профильном" ПБУ 3/2006, исключив такие особенности из других нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету (эти нормативно-правовые акты перечислены в приказах N 155н и 156н).

Каковы же основные правила учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте в 2007 году?

Такие обязательства должны быть пересчитаны в рубли. В связи с этим возникает вопрос, когда и по какому курсу?

Когда производить пересчет

Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится:

на даты совершения операций (при принятии активов и обязательств к бухгалтерскому учету, при исполнении обязательств по оплате, списании денежных средств с банковского счета (банковского вклада), выдачи иностранной валюты или денежных документов из кассы организации и др.). Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в приложении к ПБУ 3/2006;

на отчетные даты пересчитывается в рубли стоимость отдельных активов и обязательств: денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте.

пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

Важно отметить, что стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006 (т.е. тех, стоимость которых пересчитывается на отчетные даты в связи с изменением курса), после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

По какому курсу пересчитывать?

Пунктом 5 ПБУ 3/2006 установлено, что пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ. В случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Пересчет в рубли производится по курсу, действующему на вышеуказанные даты.

Пример 1

В 2007 году компания "А" заключила договор на покупку основных средств. Стоимость ОС по договору - 1 000 у.е. 1 у.е. = 1 евро по официальному курсу ЦБ РФ плюс 3%. Дата поставки - 10 марта 2007 года. Оплата производится в рублях. Дата оплаты - 30 дней после поставки. 10 марта 2007 года ОС поставлено в организацию.

В бухгалтерском учете отражаются затраты по приобретению ОС, формирующие его первоначальную стоимость 1 000 у.е. (1 у.е. = 1 евро по официальному курсу ЦБ РФ плюс 3%). Пусть эта стоимость условно составила 36 тыс. руб. В бухгалтерском учете на сумму 36 тыс. руб. производится запись:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

31 марта 2007 года и на все последующие отчетные даты, а также при зачислении в состав основных средств (Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы") стоимость вложений во внеоборотные активы в связи с изменением курса евро не пересчитывается и остается равной 36 тыс. руб.

Порядок пересчета

Порядок пересчета величины кредиторской задолженность по расчетам с поставщиками и подрядчиками мы рассмотрим в примере 2.

Пример 2

Компания "С" заключила договор покупки товаров с такими условиями: стоимость товаров 2 000 у.е., 1 у.е. = 1 доллар США по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты, оплата производится в рублях, срок оплаты - декабрь 2007 года).

Компания "С" признает в бухгалтерском учете 15 января 2007 года кредиторскую задолженность за приобретенные товары в размере 53 200 руб. (2 000 у.е. х 26,6 руб.)

На 31 января 2007 года ("первая" отчетная дата) величина этой задолженности пересчитывается: 2 000 у.е. х официальный курс ЦБ РФ.

Образовавшаяся разница признается курсовой и относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

На последующие отчетные даты также производятся пересчеты величины этой кредиторской задолженности до момента ее оплаты.

На дату оплаты производится пересчет этой задолженности по действующему на эту дату официальному курсу ЦБ РФ, и курсовая разница относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если по условиям договора оплата производится в иностранной валюте, в бухгалтерском учете действуют те же правила пересчета такой кредиторской задолженности, но при этом всегда применяется официальный курс ЦБ РФ.

Поскольку ПБУ 3/2006 требует раскрывать в бухгалтерской отчетности отдельно величину курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте и подлежащих оплате в рублях, курсовые разницы должны отражаться на разных субсчетах к счету 91 "Прочие доходы и расходы". Напомним, что организация может вводить дополнительные субсчета в рабочий План счетов самостоятельно, в отличие от дополнительных синтетических счетов (в том числе забалансовых), для открытия которых требуется согласие Минфина России.

ПБУ 3/2006 не применяется в двух случаях:

- при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;

- при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами РФ, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

Как следует классифицировать возникающие при таком пересчете разницы и куда их зачислять?

Такие разницы классифицируются для целей бухгалтерского учета как курсовые и зачисляются на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (счет 91).

Исключение составляют курсовые разницы, образующиеся по расчетам с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал. Такие разницы подлежат зачислению в добавочный капитал этой организации (счет 83).

Эти правила обязательны к применению организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Особое внимание хотелось бы обратить на то, что правила ПБУ 3/2006 распространяются на формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, независимо от валюты расчетов и платежей - иностранной валюты или рублей. Эту новеллу можно назвать основным отличием от ранее действовавшего порядка учета таких активов и обязательств.

Приказ Минфина России N 154н содержит еще одно важное требование.

Организации обязаны произвести в бухгалтерском учете пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (дебиторской и кредиторской задолженности, включая авансы полученные и выданные, выданных или полученных займов и др.), подлежащей оплате исходя из условий договоров на основании которых она была признана в бухгалтерском учете (независимо от сроков их заключения) в рублях. Указанный пересчет производится по состоянию на 1 января 2007 года, т.е. пересчету подлежит стоимости средств в расчетах, числящаяся в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2006 года. Пересчет производится с применением курса, определенного в договоре, действовавшего на 1 января 2007 года.

В результате указанного пересчета изменится вступительное сальдо в балансе за январь 2007 года.

Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример 3

У компании "С" числится кредиторская задолженность за товары в размере 28 800 руб.(1000 у.е. х 28,8 руб.). Она была признана в бухгалтерском учете компании 20 января 2004 года, в качестве у.е. использовался доллар США (официальный курс ЦБ РФ составлял 28,8 руб. за доллар США) по состоянию на 31 декабря 2006 года она не была оплачена.

Официальный курс ЦБ РФ, действующий на 31 декабря 2006 года составил 26,3 руб. за доллар США - не менялся с 30 декабря 2006 г. Стоимость кредиторской задолженности следует пересчитать. Она составит 26 300 руб. Результат указанного пересчета в сумме 2 500 руб. отражается записью в бухгалтерском учете:

Дебет 60 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (убыток)"

В дальнейшем для бухгалтерского учета такой задолженности действуют общие правила пересчета, установленные ПБУ 3/2006, и, в частности, курсовая разница будет относиться на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Н.Н. Томило,

советник государственной службы I класса, Минфин России

"БУХ.1С", N 3, март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о концепции развития бухгалтерского учета читайте в номере 10 (октябрь) "БУХ.1С" за 2004 год, стр. 9.

*(2) Отметим, что понятие суммовые разницы в российском бухгалтерском учете все-таки остается, но эти разницы могут возникать при округлении в бухгалтерском учете стоимости имущества, обязательств и хозяйственных операций до целых рублей - см. п. 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.