НДС к вычету при взаимозачете (О.В. Влад, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2007 г.)

НДС к вычету при взаимозачете

Как известно, гражданским законодательством предоставлена возможность погашения обязательства по приобретенным товарам (работам, услугам) зачетом встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ). Раньше при проведении взаимозачета не имело значения, числится ли в сумме задолженности предъявленный поставщиком (продавцом) НДС. Однако с этого года ситуация изменилась. Теперь из-за внесенных в Налоговый кодекс изменений взаимозачет в части НДС проводить нельзя. В чем заключаются эти изменения?

Итак, с 2007 года вступил в силу новый абзац п. 4 ст. 168 НК РФ, дополненный Законом N 119-ФЗ*(1): сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Мы остановимся на порядке проведения взаимозачетов.

Исходя из нововведения теперь взаимозачет можно проводить только по задолженности без НДС. Суммы налога стороны перечисляют отдельными платежными поручениями. Возникает вопрос: изменился ли в связи с этим порядок предъявления к вычету "входного" НДС?

В общем случае суммы "входного" НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, или перепродажи, предъявляются к вычету при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Другими словами, факт оплаты не имеет значения.

Однако в Налоговом кодексе для отдельных ситуаций прописан особый порядок. Так, согласно п. 2 ст. 172 НК РФ, если при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) используют собственное имущество (в том числе векселя третьих лиц), то к вычету предъявляются фактически уплаченные налогоплательщиком суммы НДС. При этом сумма НДС, подлежащая вычету, определяется исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого в счет оплаты. Относится ли это к взаимозачету?

При проведении зачета взаимных требований организация использует в расчетах не имущество, а имущественные права - права требования долга. Следовательно, установленный п. 2 ст. 172 НК РФ порядок применения налоговых вычетов здесь не действует, а другие требования Налогового кодекса не применяются. Казалось бы, вывод однозначный: "входной" НДС можно предъявлять к вычету в общеустановленном порядке.

Таково ли мнение Минфина? Сейчас декларация по НДС представляется в налоговые органы по новой форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н. Нас интересует графа 4 по строке 240 раздела 3 этой декларации, поскольку финансисты предусмотрели, что здесь отражается подлежащая вычету сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав. Следовательно, несмотря на отсутствие в Налоговом кодексе прямого указания, точка зрения Минфина заключается в том, что НДС при проведении взаимозачета можно предъявить к вычету только после его оплаты. Вероятно, налоговые органы будут придерживаться такого же мнения.

Как правило, в момент приобретения товаров (оказания услуг, выполнения работ) покупатель и продавец еще не знают, что задолженность будет погашена путем проведения зачета взаимных требований, и суммы "входного" НДС правомерно предъявляются к вычету. Однако впоследствии при взаимозачете возникает необходимость восстановить ранее предъявленные к вычету суммы НДС.

Пример.

В феврале 2007 г. ОАО "Связь-Информ" оказало ОАО "Энергия" услуги телефонной связи на сумму 17 700 руб. (в том числе НДС - 2 700 руб.). В свою очередь, ОАО "Энергия" в этом же месяце обеспечило ОАО "Связь-Информ" электроэнергией на сумму 29 500 руб. (в том числе НДС - 4 500 руб.).

В марте 2007 г. ОАО "Связь-Информ" направило в адрес ОАО "Энергия" заявление о зачете в размере 15 000 руб., а в апреле 2007 г. перечислило ему сумму НДС, относящуюся к задолженности, погашенной путем проведения взаимозачета, и оставшуюся сумму задолженности. ОАО "Энергия" перечислило НДС в марте 2007 г.

В бухгалтерском учете ОАО "Связь-Информ" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Февраль 2007 г.
Отражена выручка от оказания услуг телефон- ной связи	62	90-1	17 700
Начислена сумма НДС с выручки	90-3	68	2 700
Отражены затраты по электроэнергии (29 500 - 4 500) руб.	30*(2)	60	25 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	4 500
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	4 500
Март 2007 г.
Проведен взаимозачет	60	62	15 000
Восстановлена ранее предъявленная к вычету сумма НДС (в части задолженности, погашенной путем проведения взаимозачета) (15 000 руб. х 18%)	19	68	2 700
Отражено погашение задолженности покупателя в части НДС	51	62	2 700
Апрель 2007 г.
Сторонней организации перечислены денежные средства в счет оплаты предъявленного НДС	60	51	2 700
Погашена оставшаяся сумма задолженности (25 000 + 4 500 - 15 000 - 2 700) руб.	60	51	11 800
Уплаченная сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	2 700

В бухгалтерском учете ОАО "Энергия" будут составлены следующие проводки:*(2)

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Февраль 2007 г.
Отражены затраты по телефонной связи (17 700 - 2 700) руб.	26	60	15 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	2 700
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	2 700
Отражена выручка от передачи электроэнергии	62	90-1	29 500
Начислена сумма НДС с выручки	90-3	68	4 500
Март 2007 г.
Проведен взаимозачет	60	62	15 000
Восстановлена ранее предъявленная к вычету сумма НДС	19	68	2 700
Сторонней организации перечислены денежные средства в счет оплаты предъявленного НДС	60	51	2 700
Уплаченная сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	2 700
Апрель 2007 г.
Отражено погашение задолженности покупателя в части НДС, относящегося к сумме взаимозачета	51	62	2 700
Отражено погашение оставшейся суммы задолжен- ности	51	62	11 800

Остановимся на некоторых особенностях проведения взаимозачета. Во-первых, взаимозачет можно проводить только в отношении обязательства, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ). Во-вторых, для прекращения обязательства зачетом достаточно заявления одной стороны, однако оно обязательно. В противном случае обязательства сторон по основаниям, предусмотренным ст. 410 ГК РФ, не прекращаются (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 65*(3)). Более того, необходимо учесть еще один момент: соответствующая сторона должна получить заявление о зачете после наступления срока исполнения обязательства. Ведь если при рассмотрении дела в судебном порядке данный факт не подтвердится, то взаимозачет будет признан несостоявшимся. Подтверждением этому служит Постановление ФАС ЦО от 04.09.2006 N А23-3150/03Г-10-120.

Перечислим случаи, когда погашение обязательства путем зачета требований недопустимо, они указаны в ст. 411 ГК РФ. Итак, нельзя провести взаимозачет:

- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек. Учтите, сторона, получившая заявление о зачете, не обязана заявлять контрагенту о пропуске срока исковой давности, ведь в соответствии с п. 2 ст. 199 ГК РФ исковая давность применяется только судом при наличии заявления в случае рассмотрения соответствующего спора;

- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

- о взыскании алиментов;

- о пожизненном содержании;

- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Если суммы встречного требования недостаточно для прекращения зачетом всех обязательств, возникших на основании нескольких договоров, прекращенным считается обязательство, срок исполнения которого по договору наступил раньше, при отсутствии в заявлении о зачете иного (п. 19 Информационного письма ВАС РФ N 65). Это вытекает из п. 3 ст. 522 ГК РФ. Если сроки исполнения обязательств по нескольким договорам совпадают, то предоставленное исполнение засчитывается в погашение обязательств по всем договорам, но пропорционально.

Обратите внимание: если взаимозачет проведен правомерно и обоснованно, то отказаться от сделанного стороной заявления о зачете нельзя, поскольку гражданское законодательство не предоставляет такой возможности (п. 9 Информационного письма ВАС РФ N 65, Постановление ФАС СКО от 14.09.2006 N Ф08-3909/2006).

О.В. Влад,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах сборах".

*(2) Пункты 23, 18 Методических рекомендаций по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи, утв. Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33.

*(3) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований".