Вопрос: При отражении в бухгалтерском учете расходов на проживание в гостинице, если они подтверждены первичными документами, в которых НДС выделен отдельной строкой, но счет-фактура либо отсутствует, либо составлен с нарушением требований налогового законодательства, НДС в полной сумме относится на счета соответствующих затрат. Компания в подобных случаях не принимает суммы налога к вычету и не включает их в стоимость услуг, а относит к расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли. Правомерны ли действия компании? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2007 г.)

При отражении в бухгалтерском учете расходов на проживание в гостинице, если они подтверждены первичными документами, в которых НДС выделен отдельной строкой, но счет-фактура либо отсутствует, либо составлен с нарушением требований налогового законодательства, НДС в полной сумме относится на счета соответствующих затрат. Компания в подобных случаях не принимает суммы налога к вычету и не включает их в стоимость услуг, а относит к расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли. Правомерны ли действия компании?

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, совершающим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, "принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения".

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В рассматриваемом случае компания несет расходы по оплате гостиничных услуг за проживание своих командированных работников. Если работники рассчитываются в гостинице наличными денежными средствами, для оформления документов ее персонал может руководствоваться правилами, определенными в п. 6 и 7 ст. 168 НК РФ.

Пунктом 6 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). На ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

По смыслу приведенных норм вычет НДС по услугам за проживание в гостиницах работников компании может быть произведен и без счета-фактуры. На это указано, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 13 января 2005 г. по делу N Ф09-5754/04-АК.

Если проживание командированных работников компания оплачивала от своего имени путем перечисления денежных средств, положения п. 6 и 7 ст. 168 НК РФ применяться не могут. Поэтому для вычета налога она должна иметь счет-фактуру.

Однако, как показывает практика, в отдельных случаях даже отсутствие счета-фактуры не лишает организацию права на налоговый вычет. Кроме того, наличие отдельных недостатков в оформлении счетов-фактур все равно дает налогоплательщику возможность принять к вычету сумму налога, предъявленную ему контрагентами.

Ведь в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Иными словами, для вычета налогоплательщик должен прежде всего доказать приобретение материального ресурса на территории РФ и предъявление соответствующей суммы налога. Между тем сумма налога может отражаться не только в счете-фактуре. В пункте 4 ст. 168 НК РФ указано, что в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

В Определении Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-0 указано следующее. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и уплату налога, удержанного налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС.

По смыслу приведенной нормы источником информации о суммах НДС, уплаченных налогоплательщиком поставщикам товаров (работ, услуг), может служить не только счет-фактура, но и другие документы. Именно с их помощью, по мнению КС РФ, налогоплательщик вправе доказывать факт уплаты налога и право на вычет сумм налога.

Данный подход реализуется в арбитражной практике. Суды признают, что право на налоговые вычеты должно быть подтверждено документами о фактической уплате сумм налога и оприходовании товаров (работ, услуг)*(1).

При рассмотрении споров арбитражные суды в отдельных случаях поддерживали налогоплательщиков, которые отстаивали свое право на налоговый вычет, имея на руках счета-фактуры, содержащие дефекты. По данному вопросу суды отмечали следующее:

отдельные недостатки в оформлении счетов-фактур не опровергают наличия реальных хозяйственных операций и факта уплаты денежных средств (Постановление ФАС Поволжского округа от 15 марта 2005 г. N А72-8826/04-4/172);

недостатки в оформлении некоторых счетов-фактур не повлекли за собой недоплату НДС в бюджет, а незначительные погрешности в оформлении счетов-фактур не являются неустранимыми и восполняются другой информацией, имеющейся в этом же или ином представленном документе (Постановление ФАС Московского округа от 19 апреля 2004 г. по делу N КА-А40/2575-04);

отсутствие реквизитов налогоплательщика не является бесспорным основанием для доначисления налога, поскольку не свидетельствует о том, что поставщик налогоплательщика вообще не зарегистрирован и не состоит на учете в налоговом органе (Постановление ФАС Уральского округа от 2 сентября 2003 г. по делу N Ф09-2772/03-АК).

Обратите внимание: приведенная практика сформировалась в период, когда одним из условий для вычета являлась фактическая уплата налога. В настоящее время уплата предъявленного НДС поставщику уже не является обязательным требованием, в связи с чем можно предположить, что суды будут более строго следить именно за документальным оформлением вычетов.

На основании того, что компания располагает первичными документами, в которых НДС выделен отдельной строкой, она вправе одну часть НДС принимать к вычету, а другую часть учитывать в стоимости услуг по проживанию в гостинице по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ, т.е. в установленной пропорции.

Вместе с тем данный подход связан с некоторыми налоговыми рисками, поскольку часть счетов-фактур у компании отсутствует, а часть имеет недостатки в оформлении. Однако компания вправе доказывать с помощью первичных документов факт предъявления сумм НДС при проживании работников в гостинице.

В любом случае компании следует принять меры, чтобы получить от гостиницы отсутствующие счета-фактуры, а также внести исправления в счета-фактуры, оформленные ненадлежащим образом.

О.А Мясников,

О.А. Плетнева,

А.И. Сотов,

А.П. Сураев,

специалисты компании "ФБК"

1 марта 2007 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 мая 2005 г. по делу N А28-15088/2004-592/23.