Компания "Н" является акционером банка (ОАО). Согласно выписке из протокола заседания совета директоров банк принял решение об увеличении уставного капитала за счет собственного имущества (капитализации собственных средств), т.е. за счет переоценки основных средств. Дополнительные акции распределены среди акционеров пропорционально количеству принадлежащих каждому акционеру акций.
Как квалифицировать получение акций компанией "Н": как получение доходов от участия в уставном капитале другой организации, безвозмездное получение имущества или иначе?
В первую очередь отметим, что "доходы от участия в уставном капитале" и "безвозмездное получение имущества" не являются гражданско-правовыми категориями, поскольку гражданское законодательство в принципе не оперирует таким понятием, как "доход". Термин "доход" регулируется в налоговом праве. В то же время с учетом норм гражданского законодательства можно дать правильную квалификацию тех или иных доходов (в случае их возникновения) для целей налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации. Согласно п. 1 ст. 275 НК РФ доходом от долевого участия в деятельности организации являются дивиденды.
Как следует из ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО), дивиденды выплачиваются на основании решения общего собрания акционеров общества по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года. Источник выплаты дивидендов - чистая (остающаяся после налогообложения) прибыль общества. Таким образом, дивиденды являются частью прибыли банка, распределяемой среди акционеров, в отчетном периоде.
С точки зрения налогового законодательства дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).
Как следует из описания ситуации, дополнительные акции распределялись среди акционеров в связи с увеличением уставного капитала за счет имущества банка путем переоценки. В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона об АО уставный капитал акционерного общества может быть увеличен, в частности, путем размещения дополнительных акций. Согласно п. 5 данной статьи такое увеличение может происходить за счет имущества общества.
Из приведенных положений законодательства следует главное отличие дохода в виде дивидендов от дохода в виде дополнительных акций, а именно источник дохода. Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль отчетного периода, в то время как источником получения дополнительных акций прибыль отчетного периода выступать не может*(1).
В рассматриваемой ситуации дополнительное размещение акций осуществлялось даже не за счет прибыли, а за счет добавочного капитала (переоценки основных средств).
Таким образом, получение дополнительных акций компанией "Н" в случае увеличения уставного капитала за счет имущества банка представляет собой особую операцию, неравнозначную получению акционером дохода от долевого участия в акционерном обществе (дивидендов).
Вместе с тем акционер действительно не вносит дополнительного вклада в качестве оплаты дополнительных акций в уставный капитал при его увеличении за счет имущества общества, т.е. не несет никаких затрат на приобретение дополнительных акций. При этом получение таких акций невозможно рассматривать в качестве результата переоценки стоимости имущества, переданного акционером в уставный капитал, поскольку дополнительные акции распределяются пропорционально среди всех акционеров вне зависимости от того, за счет какого именно собственного имущества общества увеличивался уставный капитал. Следовательно, получение компанией "Н" дополнительных акций при увеличении уставного капитала эмитента за счет собственного имущества, является безвозмездным получением имущества.
При этом согласно п. 8 ст. 250 НК РФ для облагаемых доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав установлены исключения, указанные в ст. 251 НК РФ. В силу подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, доходы "в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе)".
Поскольку дополнительные акции были получены компанией "Н" в соответствии с п. 5 ст. 28 Закона об АО путем их распределения между акционерами пропорционально количеству принадлежащих каждому акционеру акций, т.е. без изменения доли участия акционера в акционерном обществе, то данное безвозмездно полученное имущество не подлежит налогообложению в силу прямого указания закона.
Следует иметь в виду, что положение подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ указывает на то, что акции между акционерами должны распределяться по решению общего собрания акционеров, в
