Учет банковских расходов (Н.А. Теплова, "Упрощенка", N 3, март 2007 г.)

Учет банковских расходов

Без банков практически никакой бизнес невозможен, и кажется, что учет расходов на банковские операции не вызывает проблем. Так ли это при упрощенной системе налогообложения?

Фирмы, применяющие упрощенную систему, вправе уменьшать свою налоговую базу на стоимость услуг кредитных организаций (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Речь, конечно, о тех, у кого объектом налогообложения являются доходы минус расходы. Как и любые другие, подобные расходы должны отвечать критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то есть быть обоснованными и подтверждаться документами.

Обратимся к Федеральному закону от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) и выясним, что подразумевается под кредитной организацией. Согласно статье 1 это юридическое лицо, которое на основании лицензии Центрального банка РФ осуществляет банковские операции с целью извлечения прибыли. Общества и предприниматели на "упрощенке" чаще всего сотрудничают с такими кредитными организациями, как банки. Какие же из их услуг можно учесть?

Следуя ссылке пункта 2 статьи 346.16 НК РФ, расходы на банковские услуги признаются в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Заметим, что здесь ни о чем, кроме банков, не сказано. Получается, что учитывать расходы по операциям можно, только если общаешься с банками, тогда как статья 1 Закона N 395-1 подразумевает и другие кредитные организации. Но вот статья 265 НК РФ почему-то их игнорирует.

Закрытый перечень операций, стоимость которых можно внести в расходы при упрощенной системе, установлен статьей 5 Закона N 395-1. Они следующие:

- привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (срочные и до востребования) и размещение этих вкладов от имени и за счет банков;

- открытие и ведение счетов физических и юридических лиц;

- инкассация денежных средств, векселей, платежных и других расчетных документов;

- кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

- покупка и продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

- привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

- выдача банковских гарантий;

- денежные переводы по поручению физических лиц без открытия банковских счетов;

- расчеты по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, с использованием их счетов.

Рассмотрим подробнее самые распространенные и интересные операции.

На заметку. Учет услуг по инкассации векселей

Об инкассации денежных средств мы писали. Несколько слов стоит сказать и об инкассации векселей. Данная процедура состоит в том, что по поручению клиента (векселедержателя) банк производит операции с его векселями (например, с целью получить оплату). Инкассация векселей есть в списке статьи 5 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", где перечислены банковские услуги, учитываемые в расходах при упрощенной системе налогообложения. Поэтому на ее стоимость "упрощенцы" с объектом доходы минус расходы могут уменьшить налоговую базу по единому налогу

Продажа иностранной валюты при взыскании налогов, сборов,
пеней и штрафов

До 1 января 2007 года "упрощенцы" не могли учесть в расходах оплату такой услуги. После вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) ситуация другая: статья 265 и подпункт 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ дополнены расходами на продажу иностранной валюты за счет имущества налогоплательщика при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа. Поясним, о каком процессе идет речь.

Указанное взыскание производится в соответствии со статьей 46 НК РФ. В случае несвоевременной уплаты (неполной уплаты) налога (сбора, пеней, штрафа) перечисление денежных средств осуществляется принудительно.

Сначала налоговая инспекция выставляет требование об исполнении обязательства и в срок, установленный статьей 70 НК РФ, отправляет налогоплательщику. Законом N 137-ФЗ внесена корректировка, и с 1 января 2007 года срок по-прежнему составляет три месяца, но отсчитывается уже не с последнего дня уплаты налога, а с момента обнаружения недоимки. Как видим, перемены явно не в пользу нарушителя: трудно сориентироваться, не зная, когда эту недоимку обнаружат.

Далее, если должник не отреагировал и не погасил задолженность, инспекция выносит решение удержать и перечислить в бюджет недоимку из денежных средств, размещенных на его банковских счетах. На это ей отводится не более двух месяцев после срока, указанного в требовании об уплате налога (сбора, пеней, штрафа). Чтобы банк осуществил взыскание, нужно не позднее месяца отослать ему соответствующее поручение. Банк спишет деньги с рублевых расчетных (текущих) счетов клиента, а если средств на них недостаточно - с валютных, и тогда руководителю инспекции (его заместителю) не позднее дня после отправки первого поручения нужно будет выслать второе - на продажу валюты. Так вот, расходы, связанные с этой продажей, фирма и может учесть в налоговой базе.

Пример 1

ООО "Акцент" применяет УСН (15%) и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. За 2006 год фирма недоплатила 35 000 руб. единого налога, и 16 апреля 2007 года ей выставили требование об уплате недоимки до 27 апреля. Фирма этого не исполнила, в связи с чем налоговая инспекция вынесла решение списать налог с ее банковского счета (для простоты пени и штрафы опускаем). На расчетном счете достаточной суммы не оказалось, а на валютном было 1500 долл. США. 3 мая в банк поступило поручение налоговой инспекции о продаже валюты ООО "Акцент" на сумму 1310 долл. США. В этот же день банк продал валюту по официальному курсу ЦБ РФ 26,80 руб./долл. США (курс взят условный) и зачислил 35 108 руб. (1310 долл. х 26,80 руб./долл.) на расчетный счет фирмы. За продажу валюты банк удержал комиссию 500 руб.

Отразим операции в налоговом и бухгалтерском учете ООО "Акцент".

Налоговый учет. Сумму банковской комиссии, равную 500 руб., на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ можно признать расходом и отразить в графе 5 Книги учета доходов и расходов.

Бухгалтерский учет. Для сбора данных о наличии и движении средств, выраженных в иностранной валюте, предусмотрен счет 52 "Валютные счета". Записи ведутся в рублях по действующему курсу Банка России. Оплату банковских услуг по продаже валюты (комиссионное вознаграждение) включают в состав прочих расходов, фиксируемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы". Журнал хозяйственных операций представлен в табл. 1.

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО "Акцент"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
52	Отражена передача валюты банку для продажи	03.05.2007	57	52	35 108	Поручение на продажу валюты
53	Отражена выручка от продажи валюты	03.05.2007	76	91-1	35 108	Поручение на продажу валюты, отчет банка
54	Списана стоимость проданной валюты	03.05.2007	91-2	57	35 108	Поручение на продажу валюты, бухгалтерская справка
55	Зачислены денежные средства на расчетный счет	03.05.2007	51	76	35 108	Выписка банка
56	Уплачена недоимка по едино- му налогу за 2006 год	03.05.2007	68	51	35 000	Выписка банка
57	Списана комиссия банку с расчетного счета	03.05.2007	60	51	500	Выписка банка, мемо- риальный ордер
58	Комиссия включена в прочие расходы	03.05.2007	91-2	60	500	Мемориальный ордер
...	...	...	...	...	...	...

Расходы на установку и использование системы "клиент - банк"

Время бухгалтера будет значительно сэкономлено, если безналичные расчеты вести через систему "клиент - банк". На предприятии ее устанавливает банк и, конечно, берет за это плату. А признается ли такая плата расходом?

На первый взгляд, никаких помех нет - ведь затраты на установку и эксплуатацию электронных систем документооборота между банком и клиентом указаны в подпункте 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ, и потому на них можно уменьшить налоговую базу. Несмотря на столь убедительный довод, фискальные ведомства другого мнения. Так, московские налоговики согласны, что расходы на банковские услуги, предоставленные через систему "клиент - банк", если они перечислены в статье 5 Закона N 395-1, снижают налог. Это, к примеру, ежемесячная комиссия за пользование системой. Однако стоимость установки и эксплуатации, с их точки зрения, учесть уже нельзя, так как об этом в законе ничего не сказано. Кстати, точно так же считают и в ФНС России (письмо от 28.07.2005 N 22-1-11/1451@).

Как все-таки поступать: учитывать расходы на установку системы "клиент - банк" или нет? С одной стороны, главный для "упрощенцев" документ - Налоговый кодекс, а в нем данные расходы обозначены. С другой - позиция налоговиков, о которой они к тому же не раз заявляли. Думаем, если плата за установку значительна, стоит рискнуть, но надо быть готовыми к судебному разбирательству. Аргументы в свою защиту есть - подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Пример 2

ООО "Ундина", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, ведет бухгалтерский учет в полном объеме. 1 марта 2007 года фирма заключила договор на расчетно-кассовое обслуживание с помощью системы "клиент - банк" сроком на один год. В этот же день банк установил программное обеспечение, а с расчетного счета фирмы в безакцептном порядке списал 2000 руб. 30 марта списал еще 1500 руб. - сумму ежемесячной платы за свои услуги. Отразим операции в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Ундина".

Налоговый учет. Предположим, что бухгалтер ООО "Ундина" решает не учитывать в налоговой базе стоимость установки системы "клиент - банк", так как в пункте 5 Закона N 395-1 такие услуги не указаны. А вот стоимость ее обслуживания бесспорно можно включить в расходы.

Книга учета доходов и расходов показана в табл. 2.

Бухгалтерский учет. Договор заключен на год, поэтому расходы на установку системы "клиент - банк" можно отнести ко всему году и постепенно списывать равными долями. Всю ее стоимость сначала отразим на счете 97 "Расходы будущих периодов", а в конце марта 1/12, равную 167 руб. (2000 руб. : 12 мес.), запишем на счете 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Ундина"
за I квартал 2007 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учиты- ваемые при исчислении нало- говой базы	Расходы, учитываемые при исчислении нало- говой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
93	Мемориальный ордер N 87 от 30.03.2007	Оплачены услуги банка, оказанные через систему "клиент - банк"	-	1500
...	...	...	...	...

Плата за пользование системой "клиент - банк" в бухгалтерском учете тоже признается в прочих расходах.

Журнал хозяйственных операций за март месяц показан в табл. 3.

Расчеты по заработной плате с использованием банковских карт

Согласно статье 136 Трудового кодекса РФ заработную плату должны выдавать либо в том месте, где выполняется работа, либо перечислять в банк на условиях, обозначенных в коллективном или трудовом договоре. Из этого следует, что возможен безналичный способ расчета с работниками, и к нему прибегают все чаще, используя пластиковые карты. Фирме это очень удобно - два плюса сразу: ни хлопот, связанных с выдачей, ни затрат на доставку и охрану наличности.

Порядок перевода зарплаты на счета сотрудников следующий. Заключается договор, по которому фирма оплачивает банку открытие и обслуживание лицевых счетов по пластиковым картам.

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Ундина"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
84	Отражены расходы на установку системы "клиент - банк"	01.03.2007	97	60	2000	Акт приемки-сдачи оказанных услуг
85	Оплачена установка системы "клиент - банк"	01.03.2007	60	51	2000	Выписка банка
...	...	...	...	...	...	...
102	Отражены расходы, связанные с использованием системы "клиент - банк"	30.03.2007	91-2	60	1500	Акт приемки-сдачи оказанных услуг
103	Оплачены банковские услуги, оказанные через систему "клиент - банк"	30.03.2007	60	51	1500	Выписка банка
104	Признана в отчетном периоде часть расходов на установку системы "клиент - банк"	30.03.2007	91-2	97	167	Бухгалтерская справка-расчет
...	...	...	...	...	...	...

Зарплата перечисляется сразу целиком по одному платежному поручению. В согласованные сроки в банк поступает ведомость с табельными номерами, ФИО получателей и размером выплат, после чего деньги распределяются по банковским счетам.

А выгоден ли такой способ с точки зрения налогового учета? Уточним, за что приходится платить: во-первых, за открытие и обслуживание счетов, во-вторых, за персональную "раскладку". Как мы уже говорили, "упрощенцы" вправе признавать расходы лишь на банковские услуги, указанные в статье 5 Закона N 395-1. Тех, что нас интересуют, здесь нет. Получается, их оплата в налоговую базу не войдет? Судя по письму УФНС России по г. Москве от 27.09.2005 N 18-11/3/68653, суммы за оформление и обслуживание пластиковых карт точно не войдут. А вот о других здесь ничего не сказано.

Однако, существует письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131, правда, оно касается общего режима. Минфин полагает, что на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ плата за перевод денег на лицевые счета является учитываемым расходом. Напомним, какие услуги называет подпункт 25:

- почтовые, телефонные, телеграфные;

- услуги вычислительных центров и банков, включая обеспечение факсимильной и спутниковой связи;

- организацию доступа к электронной почте и к информационным системам (СВИФТ, Интернет и пр.).

Почему бы их не учитывать и "упрощенцам"? Во-первых, на статью 264 НК РФ есть прямая ссылка в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ, а во-вторых, аналогичный список содержит подпункт 18 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Пример 3

ООО "Меридиан" применяет УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы) и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. 30 марта 2007 года оно заключило договор на перечисление заработной платы на счета работников по пластиковым картам. В этот же день банк списал 3000 руб. за открытие этих счетов и 10 000 руб. за их годовое обслуживание. Фонд оплаты труда за март составил 25 000 руб. (в том числе НДФЛ 2990 руб.). 5 апреля эти деньги были перечислены и за перевод зарплаты списана комиссия в размере 1% суммы, размещенной на счетах работников. Отразим операции в налоговом и бухгалтерском учете ООО "Меридиан".

Налоговый учет. В расходы, конечно, войдут перечисленные заработная плата и НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), составляющие вместе 25 000 руб. К сожалению, из услуг банка в марте можно учесть только перевод денег на счета работникам, за который уплачено 220,1 руб. ((25 000 руб. - 2990 руб.) х 1%). Ни стоимость открытия счетов (у нас это 3000 руб.), ни стоимость их обслуживания (10 000 руб.) в статье 5 Закона N 395-1 не указана.

Книга учета доходов и расходов представлена в табл. 4.

Бухгалтерский учет. Расходы на выпуск банковских карт и комиссия отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы". Для оплаты годового обслуживания карт применять счет 91 неправомерно, так как в этом случае банку перечисляется аванс, который списывается ежемесячно в течение года равными долями. Поэтому фирма вправе отразить в мартовских расходах только 833 руб. (10 000 руб. : 12 мес.). Журнал хозяйственных операций дан в табл. 5 на с. 48.

Банковские гарантии

Банковская гарантия служит поручительством перед продавцом (товаров, услуг, работ) за покупателя. Конкретно под этим подразумевается следующее. В случае неисполнения покупателем своих обязательств банк покроет его долг определенной суммой. Продавец не может передать свое право другому лицу, если в договоре с покупателем не указано иное.

По отношению к банку продавец выступает бенефициаром, а покупатель - принципалом. Банк и принципал, заключив соглашение, взаимодействуют на возмездной основе. Принципал оплачивает гарантию, и если обеспечиваемое ею обязательство он нарушает, то банк, рассчитавшись с бенефициаром, предъявляет должнику регрессные (обратные) требования. Бенефициару выдается отдельный документ, который он возвращает банку в случае:

- получения от банка гарантированной суммы;

- окончания срока гарантии;

- отказа от суммы, предусмотренной по гарантии.

Таблица 4. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Меридиан"
за II квартал 2007 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении на- логовой базы	Расходы, учиты- ваемые при исчисле- нии налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
101	Платежные поручения N 98 и 99 от 05.04.2007	Перечислены зарплата и НДФЛ	-	25 000
102	Мемориальный ордер N 74 от 05.04.2007	Перечислена комиссия банку за перевод зарплаты на сче- та по пластиковым картам	-	220,1
...	...	...	...

Затраты на банковскую гарантию относятся к оплате банковских услуг (ст. 5 Закона N 395-1), следовательно, уменьшают облагаемые доходы "упрощенцев" на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Кроме того, как сказано в письме УФНС России по г. Москве, при общем режиме эти суммы допускается учитывать в налогах согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 и подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В пункте 2 статьи 346.16 НК РФ на них даны ссылки, поэтому вывод налоговиков в равной степени касается и упрощенной системы.

Таблица 5. Бухгалтерские проводки ООО "Меридиан"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
75	Отражены расходы, связанные с открытием счетов по плас- тиковым картам	30.03.2007	91-2	60	3000	Акт приемки-сдачи услуг
76	Оплачены услуги банка за открытие счетов по пластико- ковым картам	30.03.2007	60	51	3000	Выписка банка
...	...	...	...	...	...	...
97	Отражены годовое обслужива- ние счетов по пластиковым картам	30.03.2007	97	60	10 000	Акт сдачи услуг
98	Перечислена годовая стоимость обслуживания сче- тов по пластиковым картам	30.03.2007	60	51	10 000	Выписка банка
99	Отнесена на расходы оплата обслуживания счетов по плас- тиковым картам за текущий месяц	30.03.2007	91-2	97	833	Бухгалтерская справка-расчет
...	...	...	...	...	...	...
107	Перечислена зарплата на счета по пластиковым картам	05.04.2007	70	51	22 010	Выписка банка
108	Перечислен НДФЛ	05.04.2007	68-1	51	2 990	Выписка банка
109	Отражена в составе расходов комиссия банку за перевод зарплаты на счета по пласти- ковым картам	05.04.2007	91-2	60	220,1	Акт приемки-сдачи услуг
110	Перечислена комиссия банку за перевод зарплаты на сче- та по пластиковым картам	05.04.2007	60	51	250	Выписка банка
...	...	...	...	...	...	...

Должны вас предупредить. Допустим, что фирма, заручившись гарантией банка, по какой-то причине (из-за ошибки, новых соображений) оформляет на ту же сделку еще одну гарантию. И, разумеется, опять платит. По мнению УФНС России по г. Москве (письмо от 31.01.2005 N 20-12/5807), вторую комиссию в налоговой базе учесть уже нельзя.

Пример 4

ООО "Тангенс", применяющее УСН (15%), 14 марта 2007 года приобрело сырье на сумму 80 000 руб. с месячной отсрочкой платежа. Договором предусмотрено, что в обеспечение оплаты поставщику будет дана банковская гарантия в размере стоимости сырья. 13 марта банк ее предоставил и в тот же день получил оплату - 5000 руб. Обязательство по договору покупатель исполнил в срок. Отразим операции в его налоговом и бухгалтерском учете.

В налогообложении сумма, уплаченная банку за предоставление гарантии (5000 руб.), согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ признается расходом и будет указана в графе 5 Книги учета доходов и расходов. Для бухгалтерского учета банковская гарантия является условием договора поставки, поэтому вознаграждение банку за ее выдачу включается в стоимость сырья. Журнал хозяйственных операций общества показан в табл. 6.

Таблица 6. Бухгалтерские проводки ООО "Тангенс"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
36	Выплачено вознаграждение банку	13.03.2007	76	51	5000	Выписка банка, мемо- риальный ордер
37	Отражено вознаграждение банку за выдачу гарантии	13.03.2007	10	76	5000	Договор о банковской гарантии
38	Оприходовано сырье	14.03.2007	10	60	80 000	Отгрузочные докумен- ты поставщика
...	...	...	...	...	...	...
51	Сырье оплачено поставщику	14.04.2007	60	51	80 000	Выписка банка
...	...	...	...	...	...	...

Н.А. Теплова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 3, март 2007 г.